Tổng quan về kế toán quản trị - TS.Huỳnh Lợi

Nội dung text: Tổng quan về kế toán quản trị - TS.Huỳnh Lợi

1. TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ Hệ thống kế toán quản trị cung cấp thông tin nhằm hỗ trợ cho các nhà quản trị trong việc hoạch định và kiểm soát hoạt động của họ. Chức năng kế toán quản trïi bao gồm chọn lọc, phân loại, xử lý, phân tích và báo cáo thông tin cho các nhà quản trị. Khác với kế toán tài chính, thông tin được soạn thảo để cung cấp cho các thành phần ở bên ngoài DN như nhà đầu tư, chủ nợ, nhà cung cấp, cơ quan thuế và các cơ quan chức năng khác, thông tin kế toán quản trị sẽ được thiết kế để cung cấp cho việc ra quyết định trong nội bộ DN. Vì thế, phạm vi của kế toán quản trị được mở rộng, ngoài các thước đo truyền thống được sử dụng để đo lường chi phí, doanh thu từ các nghiệp vụ đã phát sinh, nó còn bao gồm các thông tin về doanh thu ước tính, số lượng, giá cả, nhu cầu về nguồn lực, và mở rộng hơn là việc sử dụng thêm các thước đo hiện vật và thước đo phi tài chính. Do thông tin kế tốn quản trị nhằm hỗ trợ cho việc hoạch định và kiểm soát hoạt động trong nội bộ DN không bắt buộc phải công khai cho bên ngoài, nên hệ thống kế tốn quản trị có thể sử dụng các dữ kiện mang tính kém khách quan và xác thực hơn dữ kiện được sử dụng trong hệ thống kế toán tài chính. Rộng hơn, là nó có thể sử dụng cả những dữ kiện hướng đến tương lai chẳng hạn như dự báo và ước tính cũng như tính toán chi phí cơ hội từ những nghiệp vụ không phát sinh. Cuối cùng, mục đích của một hệ thống kế tốn quản trị là tạo động cơ thúc đẩy và hỗ trợ các nhà quản trị trong việc đạt tới mục tiêu của tổ chức một cách kịp thời, hữu hiệu và hiệu quả. Sự thích hợp của thông tin được đánh giá cao hơn tính khách quan và tính có thể kiểm toán, tuy nhiên dù bất cứ dữ kiện nào được sử dụng thì cũng phải rõ ràng và cũng có thể hỗ trợ đắc lực cho các nhà quản trị. NGUỒN GỐC CỦA HỆ THỐNG QUẢN TRỊ CHI PHÍ Sự lưu tâm trong quá trình hoạt động của các phường hội ở Anh thời Trung cổ gợi ý rằng các thành viên của hội sử dụng thông tin chi tiết về giá phí vật tư và lao động để chứng nhận chất lượng sản phẩm đối với khách hàng tiềm năng. Thế nhưng trước thế kỷ 19, hầu như các tổ chức quản lý hoạt động của họ đđộc lập với tất cả các tổ chức khác nhau để thực hiện các vai trò riêng lẻ trong quy trình sản xuất. Khi phần lớn các nghiệp vụ phát sinh và được thực hiện ở bên ngoài công ty và một vài khoản đầu tư dài hạn được thực hiện trong công ty thì hệ thống kế toán tài chính được sử dụng để ghi chép các nghiệp vụ này nhằm cung cấp thông tin cần thiết cho việc đánh giá hiệu quả và lợi nhuận của công ty. Nguồn gốc của kế toán quản trị hiện đại có thể đđược xuất hiện từ sự hiện hữu của các nhà quản trị các cấp ở các công ty từ rất sớm ở thế kỷ 19 chẳng hạn như các xưởng chế tạo vũ khí và các xưởng dệt. Các công ty này được thành lập để tổ chức điều hành và kiểm soát quản lý một hệ thống các giai đoạn chế biến trong quy trình sản xuất của một tổ chức đơn lẻ. Các tổ chức đã tận dụng cơ hội trong việc giảm bớt chi phí sản xuất từ việc cân đối các yêu cầu đòi hỏi vốn lớn tới việc thuê mướn các nhóm công nhân sản xuất – những người tạo ra sản lượng của nhà máy. Thường thì, các thiết bị sản xuất hoặc nhà máy thường đặt gần nguồn năng lượng sẵn sàng cho sản xuất chẳng hạn như nguồn nước mạnh, địa thế tách rời các khu đô thị, nhà văn phòng của các chủ sở hữu. Thông tin cần thiết để thay thế cho các thông tin trước nay sẵn có từ các các giao dịch thị trường vì thế hiệu quả của quy trình sản xuất nội bộ có thể được đo lường từ việc di chuyển sản phẩm trong nội bộ từ giai đoạn này đến giai đoạn khác. Và cũng thế, văn phòng muốn có một hệ thống thông tin để thúc đẩy các giám đốc ở các nhà máy có vị trí cách xa và để đánh giá năng lực của các giám đốc và công nhân ở nhà máy. Như vậy, đối với một xưởng dệt, các thước đo nội bộ đó là chi phí cho một đồng nhà xưởng, chi phí cho các giai đoạn riêng biệt trong quy trình sản xuất như chải len, xe chỉ, dệt, và nhuộm vải. Có lẽ, sự tác động lớn nhất để hệ thống kế toán quản trị phát triển là từ sự phát triển nhanh chóng và mạnh mẽ của ngành đường sắt từ giữa thế kỷ 19. Ngành đường sắt là một trong những tổ chức lớn và phức tạp nhất lúc bấy giờ được tạo ra bởi con người, có hoạt động được điều khiển và phối hợp từ tất cả các địa điểm với khoảng cách địa lý rộng lớn. Rất may mắn, máy điện báo đã được phát minh trong cùng khoảng thời gian này, và nó đã góp phần trong việc cung cấp năng lực cho việc truyền Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi
2. thông được nhanh chóng, với giá rẻ giữa các vùng hoạt động có khoảng cách địa lý khá lớn. Các nhà quản trị ngành đường sắt đã có ý tưởng mới trong việc phát triển phương thức tinh vi hơn để xử lý các nghiệp vụ tài chính theo yêu cầu mở rộng hoạt động của họ. Các thước đo mới như chi phí cho một tấn hàng tính theo một dặm vận chuyển; chi phí tính cho một hành khách cho một dặm vận chuyển và các chỉ số hoạt động (chỉ số chi phí hoạt động so với doanh thu) đã được triển khai và hỗ trợ đắc lực cho các nhà quản trị trong việc đánh giá hiệu quả hoạt động của họ. Có rất nhiều ý tưởng có tính chất sáng kiến của kế toán quản trị đã được triển khai bởi các nhà quản trị ngành đường sắt sau đó đã được ứng dụng và mở rộng hơn bởi các nhà quản trị các công ty trong ngành công nghiệp sắt thép. Cụ thể như Andrew Carnegie nổi tiếng trong việc có một nổi ám ảnh về chi phí và với sự cố gắng liên tục để cải thiện cấu trúc chi phí của đơn vị ông ta đối với các đối thủ cạnh tranh: Mỗi một bộ phận liệt kê toàn bộ số lượng và chi phí vật tư và nhân công đã sử dụng cho mỗi một đơn đặt hàng khi nó vừa được thực hiện. Các thông tin (được sử dụng để chuẩn bị) như báo cáo hàng tháng, hàng ngày thậm chí hàng giờ để cung cấp dữ kiện về chi phí của quặng, đá vôi, than đá, than cốc, gang, gang kính, kim loại chịu lửa, nhiên liệu và nhân công cho mỗi tấn thanh sắt được sản xuất Những báo cáo về chi phí này được xem như những công cụ kiểm soát sơ khai của Carnegie. Chi phí luôn là nổi ám ảnh của Carnegie .Ông ta cứ mãi hỏi (những người đứng đầu bộ phận)lý do về sự thay đổi chi phí đơn vị sản phẩm. Carnegie tập trung vào mảng chi phí cho các tỷ số hoạt động, so sánh chi phí hiện hành của từng đơn vị sản phẩm với chi phí của tháng trước và với bất cứ ở đâu có thể, với chi phí này của các công ty khác Thật ra, một lý do để Carnegie liên kết kinh doanh với Bessemer là để anh ta có cơ hội nhận diện được các khoản chi phí của đối thủ cạnh tranh của mình. Những điều này quả là hiệu nghiệm trong việc kiểm soát chi phí Các khoản chi phí chi tiết về vật liệu và nhân công trong mỗi bộ phận xuất hiện từ ngày này đến ngày khác, từ tuần này đến tuần khác trong các tài khoản; được mọi người ở bộ phận đó tạo ra và chẳng mấy chốc sẽ được nhận diện. Thêm vào với việc sử dụng bảng kê chi phí để đánh giá sự thực hiện công việc của các giám đốc bộ phận, tổ trưởng và công nhân, Carnegie (và Tổng giám đốc của anh ta) dựa vào đó để kiểm tra chất lượng và việc kết hợp các nguyên vật liệu thô. Họ sử dụng chúng để đánh giá việc cải tiến quy trình sản xuất và đưa ra quyết định cho việc phát triển sản phẩm phụ thu được từ việc sử dụng các nguyên vật liệu cho quá trình sản xuất. Về giá cả, khi các mặt hàng đặc biệt không được chuẩn hóa và không thể sản xuất hàng loạt thì các bảng kê chi phí quả là vô giá. Đối với các nhà buôn lớn như Sears-Roebuck, Marshall Field, và Woolworth, phát triển vào cuối thế kỷ 19 đã tận dụng lợi thế của việc giảm chi phí từ việc tập trung phân phối hàng tiêu dùng. Những công ty này cần có các thước đo để đánh giá hiệu quả hoạt động trong nội bộ công ty. Các thước đo truyền thống trong ngành sản xuất chế biến như chi phí cho 1 đơn vị trọng lượng hoặc chi phí cho một đơn vị vận chuyển không thích hợp đối với hoạt động mua bán hàng hóa của các tổ chức bán lẻ. Thay vào đó, các công ty này sử dụng các thước đo như lãi gộp (doanh thu bán hàng trừ đi giá vốn) và chỉ số quay vòng hàng tồn kho (doanh số mua hàng hóa chia cho giá trị tồn kho) để đo lường lợi nhuận và tốc độ lưu chuyển của hàng hóa. Trong tất cả các thí dụ trên ở công ty dệt, ngành đường sắt, các công ty thép và các tổ chức bán lẻ, các nhà quản trị công ty đã phát triển các thước đo để ước lượng hiệu quả điều hành hoạt động doanh nghiệp. Họ đã ít quan tâm đến thước đo về chi phí của các sản phẩm khác nhau hay thậm chí cả “lợi nhuận” hàng kỳ của công ty. Các tổ chức này đã chỉ xử lý có hiệu quả các sản phẩm tương đối đồng nhất: biến đổi nguyên vật liệu thành sản phẩm cuối cùng như vải hoặc thép, vận chuyển hành khách hoặc hàng hóa, hoặc bán lại hàng hóa đã mua. Nếu các hoạt động cơ bản được thực hiện có hiệu quả, thì các nhà quản trị tin tưởng rằng công ty sẽ có lãi. Các thước đo được khai triển đã được cụ thể hóa đối với dạng sản phẩm và quy trình của tổ chức, nhưng đã có một đặc tính phổ biến, họ đo lường hiệu quả của việc sử dụng các nguồn lực đầu vào để sản xuất sản phẩm hoàn thành hoặc doanh thu. Cho dù quy trình sản xuất sản phẩm của các tổ chức này hoàn toàn phức tạp, bao gồm nhiều giai đoạn Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi
3. công nghệ chế biến, các tổ chức này vẫn có một số ít sản phẩm trọng tâm cho phép họ sử dụng những bản tóm tắt đơn giản về đầu ra. Đầu ra của các công ty dệt là mét vải; của ngành đường sắt là tổng số tấn-km, hoặc cước phí vận chuyển; đối với các công ty thép là tấn thép còn đối với các tổ chức bán lẻ là đồng (doanh thu). Vì thế, chi phí sản phẩm có thể được sử dụng cùng với các thước đo tương tự để thúc đẩy và đánh giá hiệu quả điều hành hoạt động của các nhà quản trị . SỰ BIẾN ĐỔI CỦA KHOA HỌC QUẢN LÝ Các công ty sản xuất kim loại tinh luyện nổi lên vào giữa thế kỷ 19, đã đem đến một loạt thách thức mới cho hệ thống kế toán quản trị. Các xưởng sản xuất kim loại thô và kim loại định hình đã sản xuất đa dạng bao gồm nhiều chủng loại sản phẩm và nguồn nguyên liệu đầu vào được sử dụng cũng phải đa dạng tương ứng. Do sự đa dạng về nhu cầu sản phẩm đầu ra được thực hiện từ vốn của công ty, nhân công và các nguồn vật lực, các thước đo đơn giản như chi phí cho một đơn vị đầu ra không còn thích hợp để đánh giá hiệu suất của quá trình sản xuất. Mặc dù, một “phiên bản” đầu tiên về chi phí theo thứ tự công việc như chi phí nguyên vật liệu và chi phí nhân công thực tế có thể tập hợp được nhưng những chi phí này không bao gồm các khoản chi phí về các nguồn lực đã sử dụng để uốn cong, tạo dáng, hoặc cắt kim loại và không có tiêu chuẩn hoặc thậm chí là các “khuynh hướng” trước đó đã tồn tại để xác định xem các khoản chi phí thực tế phát sinh có thể đại diện để xem xét hiệu quả hoạt động điều hành doanh nghiệp được hay không. Các tồn tại này đã được giải đáp bởi một nhóm các kỹ sư cơ khí- những người đã tìm ra sự biến đổi của khoa học quản lý. Frederick Taylor là người nổi tiếng nhất của nhóm này, nhưng có nhiều cá nhân khác đóng vai trò quan trọng trong việc phát triển lĩnh vực mới quan trọng này. Các kỹ sư khoa học quản lý đã nghiên cứu kỹ lưỡng quy trình làm việc cốt để thiết kế lại, tính toán lại lượng nguyên vật liệu và nhân công cần sử dụng cũng như phân tích quy trình công nghệ phức tạp thành một chuỗi các quy trình đơn giản hơn và có thể kiểm soát dễ dàng. Mục tiêu đưa ra là đơn giản hóa công việc, tạo cho công nhân làm việc có hiệu quả hơn để có thể nâng cao năng suất lao động. Chi tiết và định mức về vật liệu và nhân công sử dụng đã được khai triển để điều hành và kiểm soát quá trình sản xuất cũng như tính lương phải trả cho công nhân theo khối lượng công việc được xem là “quyết định khoa học”. Năng suất làm việc của công nhân là mối quan tâm hàng đầu của Frederic, và Ông ấy tin tưởng vào tổng khối lượng vật liệu và nhân công sử dụng theo tiêu chuẩn nên thấp hơn trong những điều kiện lý tưởng. Những người khác thì quan tâm trong việc đánh giá sự thành công về tình hình tài chính của công ty chứ không chỉ quan tâm đến việc tối đa hóa hiệu suất lao động của từng công nhân. Những kỹ sư này và các kế toán viên đã mở rộng hơn tổng số các định mức ngoài một số chỉ tiêu mà các kỹ sư khoa học quản lý đã đưa ra, chẳng hạn như chi phí tính cho một giờ lao động và chi phí vật liệu tính cho từng đơn vị sản phẩm được xem như định mức về nhân công và vật liệu có thể được triển khai cho các quy trình sản xuất. Bằng cách này, chi phí vật liệu định mức và chi phí nhân công định mức sẽ được sử dụng để lập dự toán và sau đó sẽ được so sánh với chi phí phát sinh thực tế. Vào khoảng thập kỷ đầu tiên của thế kỷ 20, một hệ thống tinh vi về ghi chép và phân tích biến động giữa chi phí thực tế và chi phí định mức đã được hình thành một cách khá hoàn chỉnh. Trước khi có sự hình thành của các xí nghiệp sản xuất kim loại và hoạt động khoa học quản lý, hệ thống kế toán quản trị tập trung vào việc đo lường các chi phí phát sinh trực tiếp như chi phí vật liệu, nhân công để có thể dễ dàng tính toán đầu ra, cho dù các chi phí quản lý sản xuất và chi phí sử dụng vốn luôn tồn tại trong tất cả các tổ chức. Những dây chuyền sản xuất nhỏ của các công ty lớn ban đầu cũng đã tạo ra một ít nhu cầu cần cố gắng xác định các khoản chi phí gián tiếp để sản xuất sản phẩm. Các nhà quản trị đặt trọng tâm vào việc sử dụng hiệu quả lao động trực tiếp và vật liệu tiêu hao cho quá trình sản xuất, và họ đã cho rằng lợi nhuận tương xứng sẽ được tạo ra nếu quản lý các chỉ tiêu này hiệu quả. Cũng vậy, với việc đặt trọng tâm vào các sản phẩm đơn chiếc của những tổ chức có quy trình sản xuất tương tự, dễ dàng có được các báo cáo về tổng số chi phí cho một đơn vị sản phẩm được sản xuất ra. Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi
4. Tuy nhiên, các xí nghiệp sản xuất kim loại đã có những sản phẩm có tính đa dạng cao và tương thích đã phát sinh các chi phí gián tiếp cũng như chi phí hỗ trợ cao. Các kỹ sư và nhà quản trị của họ đã tìm kiếm các phương thức để phân bổ chi phí quản lý sản xuất cho các sản phẩm. Cách đây một thế kỷ, do việc thu thập thông tin về chi phí sản xuất là việc làm rất tốn kém, và chi phí quản lý được xem là ít quan trọng hơn so với các chi phí trực tiếp như chi phí vật liệu và nhân công, nó không được xem là đáng để đầu tư một số tiền lớn về năng lực và tài nguyên cho việc xác định và phân bổ một cách chính xác chi phí gián tiếp và của các bộ phận phục vụ đến sản phẩm. Các quy tắc đơn giản đã được ứng dụng, chẳng hạn như sự ghi nhận số giờ lao động trực tiếp bằng một tỷ lệ phần trăm từ tỉ số giữa chi phí gián tiếp và chi phí của các bộ phận phục vụ (ví dụ chi phí sản xuất chung) để dự đoán số lượng lao động trực tiếp. Thủ tục này không tốn kém bởi lẽ lao động trực tiếp được đo lường để thực hiện cả hai việc là giám sát hiệu suất lao động của từng cá nhân và cũng để trả lương cho họ. Vì thế, thực tiễn của việc áp dụng tính tóan chi phí sản xuất chung cho sản phẩm trên cơ sở tỷ lệ với lượng lao động trực tiếp đối với các quy trình sản xuất sử dụng một lượng lớn lao động trực tiếp đã có cách đây cả một thế kỷ. Việc ước tính một cách tương đối chi phí sản xuất chung từ số lượng lao động trực tiếp trong từng sản phẩm đã bị chỉ trích ngay cả vào thời bấy giờ: Chúng ta thấy rằng so với chi phí nhân công trực tiếp là 100$ trong đơn đặt hàng, thì chúng ta có chi phí gián tiếp là 59$, chi phí quản lý của xí nghiệp chiếm 59% chi phí nhân công trực tiếp cho một kỳ kinh doanh là một vấn đề cần bàn đến. Dĩ nhiên, điều này rất đơn giản. Nó cũng thường là không chính xác. Nó chỉ đúng khi đầu ra của xí nghiệp là toàn bộ sản phẩm có liên quan phù hợp với chi phí chung. Và trong trường hợp của xí nghiệp với nhiều máy móc thiết bị cùng kích thước và cùng loại, việc thực hiện sản xuất hầu như giống nhau với ý nghĩa này một tỷ lệ lương trung bình thì không phải là không đúng. Thế nhưng, nếu chúng ta áp dụng phương pháp này với các xí nghiệp lớn với một lượng máy móc ít có giá thanh toán cao và chi phí nhân công lại rẻ, tất cả các chi tiết nặng và các chi tiết nhỏ được cùng sản xuất, thì kết quả không còn đáng tin cậy nữa trừ khi có các thước đo hỗ trợ khác. Tuy nhiên, cố gắng sử dụng số giờ máy, nhiều cấp bậc nhân công, hay sử dụng nhiều loại vật liệu như các tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung là không thành công, chắc chắn là vì các khoản chi phí sẽ phát sinh thêm từ việc xác định các tiêu thức này. Máy móc thiết bị thì không phải thanh toán, vì vậy đó là lý do duy nhất để lựa chọn số giờ vận hành máy làm tiêu thức phân bổ chính xác hơn khoản chi phí sản xuất chung cho sản phẩm. Thoạt nhìn, lợi nhuận từ việc phân bổ chính xác hơn chi phí sản xuất chung cho sản phẩm phải thấp hơn chi phí của các sự tính toán bổ sung tương tự , bởi lẽ, thực tế thì không thể cố định từng bộ phận riêng lẻ của quy trình sản xuất. Tuy nhiên, việc phân bổ chi phí sản xuất chung cho sản phẩm dựa vào tiêu thức số giờ vận hành máy đã được sử dụng phổ biến trong các quy trình sản xuất của các ngành công nghiệp- như ngành hóa chất, thủy tinh, và ngành xăng dầu- ở những ngành này chi phí nhân công ít có liên quan đến thời gian sản xuất của quy trình sản xuất chế biến sản phẩm. Một mối quan tâm thứ hai là việc xử lý các khoản chi phí không đạt công suất. H.L.Gantt, người đương thời với Frederic Taylor, đã băn khoăn như thế. Việc phân bổ lần đầu tiên với biết bao tiêu thức đã được sử dụng nhưng rồi sau đó tập trung vào việc phân bổ chi phí cho các sản phẩm sản xuất thực tế. Có một vài phương pháp chung được sử dụng để phân bổ chi phí gián tiếp. Một trong số đó là phân bổ tổng chi phí gián tiếp theo chi phí nhân công trực tiếp. Cách khác thì phân bổ chi phí đó một phần theo chi phí nhân công trực tiếp, một phần theo số giờ vận hành máy. Các phương pháp còn lại thì phân bổ theo chi phí vật liệu, Hầu hết các phương pháp này đều suy xét về việc phân bổ tất cả các chi phí gián tiếp của các nhà máy sản xuất, tuy nhiên phần nhiều là cho các sản phẩm được sản xuất ra, bất kể sản lượng như thế nào. Nếu nhà máy được hoạt động với công suất tối đa, hoặc với công suất bình thường, thì trong thời gian này chi phí gián tiếp tính cho một đơn vị sản phẩm thường là thấp. Nếu nhà máy chỉ hoạt Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi
5. động với một phần công suất, hoặc chỉ với phân nửa công suất và sản lượng chỉ bằng phân nửa sản lượng bình thường, sẽ có một ít thay đổi trong tổng chi phí gián tiếp này, tất cả chúng bây giờ phải được phân bổ nhiều gấp đôi so với sản lượng trước đó, vì vậy mỗi sản phẩm lúc này phải gánh chịu gần gấp đôi chi phí so với trước đây. Vào thời kỳ thuận lợi, phương pháp kế toán này cho thấy chi phí của chúng ta thấp, nhưng vào những lúc khó khăn hoặc việc kinh doanh ế ẩm phương pháp này cho thấy chi phí cao là do việc gia tăng tỷ trọng của các khoản chí phí bắt buộc cho mỗi đơn vị sản phẩm. Nói cách khác, hệ thống kế toán chi phí hiện hành rất rời rạc trong khi họ cần một hệ thống kế toán chi phí hoàn chỉnh hơn. Để đáp ứng điều này, nhiều người trong chúng tôi đã bỏ ra một khoảng thời gian dài để xem xét một cách triệt để những vấn đề sai sót với lý thuyết hiện hành. Gantt đã đi đến kết luận để chốt lại vấn đề này: Các khoản chi phí gián tiếp có thể tính vào sản lượng sản xuất của một phân xưởng nên theo cùng một tỷ lệ với khoản chi phí gián tiếp cần thiết để điều hành phân xưởng ở mức công suất bình thường để tạo ra sản lượng bình thường của phân xưởng. Lý lẽ của Gantt cho việc xác định tiêu thức phân bổ chi phí dựa vào công suất thực tế hoặc công suất bình thường thật đáng tiếc đã không được nhiều người để ý đến, thậm chí cả khi các lý lẽ của anh ta và các người khác trong việc sử dụng nhiều tiêu thức phân bổ mang tính đại diện hơn cho các quy trình chế biến cơ bản. Và như chúng ta thấy, hoạt động tích cực của các kỹ sư trong phong trào quản lý khoa học đã tạo ra lợi ích cho việc đơn giản hóa như mong muốn trong các báo cáo tài chính, cho việc phân bổ chi phí phân xưởng cho các sản phẩm được sản xuất trong kỳ. Chỉ một vài công ty cố gắng tính toán và báo cáo dựa trên chi phí của năng lực (công suất) nhàn rỗi. KIỂM SOÁT QUẢN LÝ LÀM THAY ĐỔI CÁC TỔ CHỨC Sự đổi mới sâu rộng trong hệ thống kế toán quản trị xuất hiện ở thập kỷ đầu của thế kỷ 20 đã hỗ trợ cho việc phát triển đa dạng các hoạt động, các ngành nghề của các công ty. Công ty Dupont Powder, thành lập năm 1903 từ việc việc sát nhập các tổ chức kinh doanh trong gia đình và các công ty độc lập đã cung cấp một mô hình mẫu cho các hình thức tổ chức này. Những nhà quản trị của công ty Dupont mới đã đối mặt với những vấn đề của việc phối hợp nhịp nhàng các hoạt động đa dạng của sản xuất với hoạt động marketing của công ty, cũng như các quyết định phân phối vốn cho các hoạt động đa dạng của công ty sao cho có thể tạo ra lợi nhuận lớn nhất. Dupont là 1 trong những tổ chức đầu tiên quyết định nên đa dạng hóa các hoạt động chứ không chỉ giới hạn quy trình sản xuất cho một loại sản phẩm đơn chiếc nào cả. Một số hoạt động quan trọng trong việc tổ chức điều hành và dự toán ngân quỹ đã được hình thành bởi các nhà quản trị cấp cao của Dupont trong việc phối hợp các hoạt động và phân bổ nguồn lực cho các chi nhánh của công ty. Tuy nhiên sự đổi mới quan trọng và kéo dài nhất của kế toán quản trị là việc sử dụng chỉ tiêu tỷ lệ hoàn vốn đầu tư (ROI). Chỉ tiêu ROI đã cung cấp một sự đánh giá toàn diện về tình hình tài chính đã đạt được đối với từng đơn vị hoạt động trong tổng thể của tổ chức. Các nhà quản trị cấp cao sử dụng ROI để hỗ trợ trực tiếp trong việc phân phối vốn đến các bộ phận có thể tạo ra lợi nhuận cao nhất. Donaldson Brown - trưởng phòng tài chính đã cho thấy công thức tính ROI có thể được phân tích thành 2 chỉ tiêu có thể đánh giá hiệu suất hoạt động đó là tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu ( Lợi nhuận ròng / doanh thu) và chỉ tiêu số vòng quay của vốn (Doanh thu / vốn đầu tư) - đã được khai triển và sử dụng vào thế kỷ 19 ở các công ty hoạt động đơn ngành. Mỗi một chỉ tiêu này có thể được phân tích sâu hơn (Xem các thảo luận ở chương 10) thành Lợi nhuận, chi phí, tài sản, và nợ phải trả dưới trách nhiệm quản lý của các giám đốc bộ phận đã được phân quyền. Sử dụng chỉ tiêu ROI được mở rộng vào những năm 1920, khi có hình thức phân chia tổ chức thành nhiều bộ phận trong công ty Dupont và Generl Motors. Sự phân quyền các bộ phận trong công ty được triển khai để định đoạt các vấn đề kinh tế trong phạm vi- lợi nhuận từ việc chia sẻ những chức năng tổ chức thông thường thông qua một chuỗi các sản phẩm liên quan. Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi
6. Tuy nhiên, sự đa dạng hóa của thị trường sản phẩm được đáp ứng bởi các công ty lớn đòi hỏi một hệ thống mới để đo lường việc phối hợp các hoạt động phân tán và phi tập trung. Các giám đốc bộ phận phải chịu trách nhiệm về lợi nhuận và doanh thu trên vốn đầu tư đã giao cho họ và có quyền tạo vốn theo nhu cầu. Các bộ phận marketing, bộ phận mua hàng, và tài chính với nhiều cấp độ trong công ty không thể nhận thức được tất cả thông tin cần thiết để thực hiện chức năng một cách hiệu quả hoặc có kết quả tốt trong tất cả các thị trường đã được phục vụ bởi các tổ chức của họ. Phân quyền rất cần thiết, các nhiệm vụ của nhà quản trị trung tâm được chia ra để điều hành một cách hiệu quả vốn đầu tư và lực lượng nhân công trong nội bộ của tổ chức, và nhằm phối hợp, tạo động lực thúc đẩy và đánh giá thành quả hoạt động của các nhà quản trị cấp bộ phận đã được phân quyền. Chỉ tiêu ROI đóng vai trò quan trọng trong việc cho phép các nhà quản trị chủ động đầu ra, đầu vào. Một sự sắp xếp ấn tượng của dự toán ngân sách và các quy trình dự báo cũng sẽ được phát triển để lập kế hoạch và phối hợp các hoạt động của các bộ phận. Nhìn lại khoảng thời gian 100 năm từ 1825 đến 1925 để thấy sự tăng trưởng nổi bật của các xí nghiệp công nghiệp và cả một loạt các sự kiện kế toán quản trị. Cả hai hiện tượng này không tách rời nhau. Trên thực tế, các tổ chức có quy mô cỡ Dupont, General Motors hoặc United States Steel không thể tồn tại mà không có việc mở rộng hệ thống kế toán quản trị để cung cấp thông tin một cáh hiệu quả và hiệu năng cho việc điều hành hoạt động phân quyền của họ. Sự cải tiến về kỹ thuật trong ngành vận tải (đường sắt), truyền thông (điện tín, điện thoại) và các quy trình sản xuất cơ bản (thép, nhôm, kim loại định hình, máy công cụ, hóa học, động cơ đốt trong nằm trong rất nhiều các ngành khác) đã tạo nên một nhu cầu cho các doanh nghiệp lớn nắm bắt được các khoản lợi nhuận tiềm tàng trong khả năng các tiềm lực của họ. Nhưng các khoản lợi nhuận này sẽ không đạt được nếu không đồng thời có được sự cải tiến về hệ thống đo lường. Những hệ thống này chuyển tải mục tiêu chung của công ty một cách rõ ràng đến các nhà quản trị các cấp và cung cấp thông tin phản hồi về hiệu quả hoạt động của các cấp bộ phận trong công ty. Những thông tin này đặc biệt có giá trị đối với tổ chức trong việc kết hợp hài hòa nhu cầu nguyên vật liệu cho sản xuất và việc phân phối một cách trực tiếp sản phẩm của họ đến người tiêu dùng. TỪ QUẢN TRỊ CHI PHÍ ĐẾN KẾ TOÁN CHI PHÍ Trong khoảng 60 năm tiếp theo, từ 1925 đến 1985 các thủ tục kế toán quản trị cũng không có phát triển gì mới. Lý do chính xác của việc tiến hóa chậm thậm chí có khi dậm chân tại chỗ trong việc cải tiến hệ thống kế toán quản trị vẫn còn đang tranh luận. Nhưng ít nhất một phần lý do là sự phát sinh nhu cầu thông tin chi phí sản phẩm cho báo cáo tài chính. Những thủ tục đánh giá hàng tồn kho cho các báo cáo tài chính đã được thực hiện rất hiệu quả. Các khoản chi phí gián tiếp và chi phí phục vụ được tập hợp theo toàn nhà máy sau đó được phân bổ cho sản phẩm bằng việc sử dụng các tiêu thức đơn giản và dễ dàng xác định hơn – như số giờ lao động trực tiếp. Sự quan tâm của các kỹ sư như Church và Gantt trong đầu thế kỷ này về việc cố gắng phân bổ chính xác hơn các khoản chi phí gián tiếp đến từng đơn vị sản phẩm đã không được chú ý đến. Nói chung, không có lý do đặc biệt nào để giải thích rằng tại sao sự gia tăng rất lớn nhu cầu công khai, khách quan và có thể kiểm toán của các báo cáo tài chính và việc hình thành các nguyên tắc của quy trình soạn thảo các báo cáo này sẽ có bất kỳ một ảnh hưởng nào đến việc phát triển của hệ thống kế toán quản trị. Các công ty có thể sẽ tiếp tục chọn lọc những kỹ thuật đo lường cho việc tính toán và phân bổ chính xác hơn các chi phí cho từng đơn vị sản phẩm và cung cấp thông tin kịp thời về hoạt động sản xuất kinh doanh. Việc tách rời bộ phận kế toán quản trị và kế toán tài chính được thực hiện ở các công ty của các nước nói tiếng Đức. Đối với các công ty ở các nước này hệ thống kế toán tài chính và kế toán chi phí được hoạt động độc lập, với một mô-dun kết hợp hài hòa đã cung cấp cả hai bộ báo cáo vào cuối năm khi lập báo cáo tài chính. Nhưng hầu hết các công ty ở phía Tây Đức ở đầu thế Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi
7. kỷ dường như phải giải quyết vấn đề khi chi phí của thông tin thì cao và tính đa dạng của quy trình sản xuất thấp thì lợi ích của việc duy trì hai bộ phận kế toán- một để báo cáo cho các thành phần bên ngoài và một để hỗ trợ cho việc ra quyết định trong nội bộ doanh nghiệp có chi phí quá cao so với lợi ích mang lại . Việc ghi nhận, xử lý thông tin có chi phí khá cao, cùng với việc báo cáo chậm chạp, không chính xác ở các công ty có dây chuyền sản xuất đồng nhất buộc các công ty cố gắng điều hành hoạt động của họ với cùng một hệ thống thông tin được sử dụng để báo cáo cho các thành phần bên ngoài. Theo cách đó, chi phí sản xuất được tính toán dựa vào việc tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung theo mức trung bình và kiểm soát chúng bằng cách tính toán các khoản sai biệt hàng tháng từ sổ cái tổng hợp của kế toán tài chính. SỰ PHÁT TRIỂN GẦN ĐÂY CỦA CÁC CÔNG TY SẢN XUẤT VÀ DỊCH VỤ Trong suốt thập niên 1980, đã có những yêu cầu đổi mới chính yếu đặt ra cho kế toán quản trị. Nhiều công ty đã phát hiện lại vai trò quyết định của sản xuất trong việc tạo ra lợi thế cạnh tranh của công ty. Chẳng hạn như tầm quan trọng của quá trình tổ chức sản xuất có thể sẽ được quyết định bởi chất lượng sản xuất và từ việc thiết kế sản phẩm, hay từ việc giảm bớt mức dự trữ nguyên vật liệu và việc sản xuất kịp thời (chẳng hạn như hệ thống sản xuất và phân phối kịp thời), việc giới thiệu máy điện toán trong việc kiểm soát quá trình điều hành sản xuất (tổ chức sản xuất trong môi trường máy tính). Toàn bộ việc đổi mới hoạt động sản xuất được xảy ra bởi liên tiếp các hoạt động cải tiến: nhu cầu cải thiện liên tục quy trình sản xuất từ các cấp phải hoàn thành chiếm vị trí ưu tiên trong kỳ hoạt động. Việc phát hiện lại các sự kiện này, làm cho kỹ thuật sản xuất khác với môi trường sản xuất ổn định từ việc sản xuất sản phẩm hàng loạt đã được chuẩn hóa của những thập kỷ đầu của thế kỷ 20. Trong môi trường mới này, nhiều công ty đã phát hiện các thước đo truyền thống của kế toán chi phí mà họ sử dụng bị hạn chế bởi sự đổi mới quy trình và kỹ thuật sản xuất. Chẳng hạn, thước đo năng suất làm việc của từng công nhân hay hiệu suất sử dụng máy móc thiết bị đã mâu thuẩn với các mục tiêu của xí nghiệp trong việc cải tiến chất lượng, số lượng nguyên vật liệu đưa vào sản xuất, giảm bớt mức dự trữ hàng tồn kho. Hệ thống kế toán quản trị ngày nay phải được thiết kế cho việc hỗ trợ chứ không phải hạn chế xu thế phát triển sản xuất toàn diện. Hệ thống các chỉ tiêu đo lường phải được cải thiện nhẳm hỗ trợ cho việc gia tăng chất lượng và năng suất, tiến tới áp dụng phương thức quản lý hàng tồn kho kịp thời (J.I.T: Just- in- time) và hệ thống sản xuất trong môi trường điện toán, cũng như hỗ trợ việc đầu tư các kỹ thuật mới. Những nội dung này sẽ được thảo luận trong các chương 6, 11 và 12. Những thảo luận của chúng ta có lẽ cũng chỉ ở mức độ hình thức, chủ yếu tập trung vào các tổ chức sản xuất hơn là các đơn vị dịch vụ. Các thảo luận về hàng tồn kho và quy trình sản xuất dường như cũng có liên quan chút ít đến các nhà quản trị ở các tổ chức tài chính, vận tải, chăm sóc sức khỏe, các cửa hàng bán lẻ và các công ty viễn thông. Sự khác biệt cơ bản của các ngành công nghiệp dịch vụ và sản xuất không có tính quyết định then chốt đến việc thiết kế một hệ thống kế toán quản trị hiệu quả. Sự khác biệt cơ bản nhất giữa các công ty ngành công nghiệp dịch vụ và ngành sản xuất nảy sinh từ nhu cầu kế toán tài chính ở các công ty SX đến việc phân bổ chi phí sản xuất trong kỳ cho các mặt hàng đã sản xuất chứ không phải đã tiêu thụ. Tuy nhiên, các nhà quản trị ở các công ty dịch vụ, trong lịch sử cũng đã từng sử dụng thông tin kế toán quản trị tuy rằng không nhiều như các nhà quản trị ở các công ty sản xuất . Các nhà quản trị ở các công ty dịch vụ sử dụng thông tin tài chính để dự toán ngân sách và kiểm soát chi tiêu ở các bộ phận thuộc mình quản lý. Nhưng cho dù các công ty dịch vụ có thường xuyên phát sinh các nghiệp vụ phức tạp và đa dạng hóa như các công ty sản xuất, các nhà quản trị thường không biết chi phí của dịch vụ mà họ đã tạo ra và chi phí vận chuyển, cũng không biết chi phí phục vụ của các loại khách hàng khác nhau. Các ngành dịch vụ có sản phẩm do họ tạo ra và cung cấp cho khách hàng, sản phẩm có thể khó xác định hơn một chút so với các sản phẩm ở công ty sản xuất, sản phẩm của các ngành dịch vụ có Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi
8. chi phí phải nhận thấy được và phân tích được cho các kế hoạch đa dạng và kiểm soát các quyết định. Giá vốn của dịch vụ giữ vai trò quyết định đối với các công ty dịch vụ bởi lẽ hầu như mọi khoản chi phí của họ đều liên quan đến dịch vụ mà họ đã cung cấp cho khách hàng, rất ít các khoản chi phí biến động trong ngắn hạn với các dịch vụ đã cung cấp và phục vụ cho khách hàng. Đối với việc thực hiện các chỉ tiêu đo lường, nhân công trong các công ty dịch vụ có liên hệ trực tiếp với khách hàng nhiều hơn ở các công ty sản xuất. Vì thế, ở các công ty dịch vụ tính kịp thời và chất lượng của dịch vụ mà nhân công của họ đã cung cấp cho khách hàng đặc biệt nhạy cảm. Khách hàng của các công ty dịch vụ lập tức sẽ từ chối và hủy bỏ dịch vụ cung cấp. Và hậu quả từ những thiếu xót đó có thể làm khách hàng không hài lòng khi phải chọn dịch vụ được cung cấp xen kẻ với những điều khó chịu. QUÁ TRÌNH PHÁT TRIỂN CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ : Từ những thập niên 1980, các học viện và các công ty đã khai triển các thủ tục mới trong hệ thống kế toán quản trị để đáp ứng những thách thức của việc bãi bỏ các quy định của các ngành công nghiệp và sự cạnh tranh khốc liệt trên toàn cầu. Những thủ tục này được thiết kế để hỗ trợ sự thay đổi kỹ thuật nhanh chóng và quy trình quản trị mới- như quản trị chất lượng toàn diện (TQM: total quality management); hệ thống phân phối, sản xuất và cung cấp kịp thời; thiết kế lại và nghiên cứu liên tục các lợi thế kinh doanh. Phương thức tiếp cận hiện đại của việc xem xét kế toán quản trị như báo cáo về sự phát sinh chi phí một cách linh hoạt và chi tiết được giới thiệu trong chương 1. Chương 2 mô tả vai trò của chi phí và việc cung cấp thông tin cho các quyết định trong ngắn hạn. Chương 3 giới thiệu cấu trúc hệ thống chi phí bằng việc phân bổ chi phí cho các trung tâm chi phí. Phương thức này được mở rộng bằng việc xác định chi phí dựa trên hoạt động ( ABC: Activity-based costing) được giới thiệu ở chương 4. Chương 5 cho thấy hệ thống thông tin được cải tiến về sản phẩm, về dịch vụ khách hàng có khả năng giúp nhà quản trị ra các quyết định tốt hơn về giá cả, sản phẩm kết hợp, sản phẩm thiết kế và mối quan hệ khách hàng như thế nào. Chương 6 minh họa việc cung cấp thông tin dựa trên các hoạt động có thể sử dụng thúc đầy sự cải thiện quá trình hoạt động như thế nào; nó cũng mô tả hệ thống kiểm soát hoạt động cung cấp thông tin phản hồi một cách kịp thời, sử dụng cả hai thước đo tài chính và phi tài chính cho việc nghiên cứu và cải tiến đạt được mục tiêu và chu kỳ của chi phí tác động việc quản trị chi phí cho toàn bộ chu kỳ sống của một sản phẩm. Những phần còn lại của quyển sách tập trung vào hoạt động kiểm soát của các tổ chức phân quyền, chủ đề này được giới thiệu ở chương 7. Bảng theo dõi kết quả hoạt động của từng cá nhân ( Balance scorecard) được thực hiện bằng cả thước đo tài chính và phi tài chính để liên kết các quyết định hiện hành với các hoạt động đem lại lợi ích tài chính trong dài hạn được thảo luận trong chương 8. Các thước đo tài chính cho việc đánh giá các hoạt động được thảo luận trong chương 9, chương 10. Các thước đo phi tài chính cho việc đánh gia khách hàng và hoạt động kinh doanh trong nội bộ được thảo luận ở chương 11. Chương 12 mô tả hệ thống dự toán vốn có thể thích ứng với năng lực phát triển của tổ chức, chứ không chỉ dựa vào hiện giá ròng của dòng tiền được tính toán. Chương 13 cho thấy vai trò của hệ thống quản lý thu nhập thúc đẩy việc thực hiện mục tiêu toàn công ty. Chương 14 trình bày các mô hình nghiên cứu các vấn đề quan trọng của kế toán quản trị như hệ thống dự toán ngân sách, hệ thống kiểm soát. Về tổng thể, quyển sách cung cấp một cái nhìn toàn diện về hiện trạng kế toán quản trị. Mặc dù thuộc về truyền thống , nhưng vẫn còn là một tài liệu hữu ích bao gồm cả lý thuyêt và thực hành. Và rất nhiều vấn đề mới đã được giới thiệu rất có ích cho việc nghiên cứu, thảo luận và học tập. TÓM TẮT Hệ thống kế toán quản trị đóng vai trò quan trọng trong việc hỗ trợ các nhà quản trị các cấp trong một tổ chức thực hiện chức năng hoạch định, điều hành, và kiểm soát hoạt động của họ. Một hệ thống kế Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi
9. toán quản trị tuyệt vời có thể sẽ không đảm bảo cạnh tranh thành công, đặc biệt nếu công ty không có sản phẩm tốt, quy trình sản xuất tổ chức hợp lý, hoặc các hoạt động bán hàng và hoạt động marketing hoạt động có hiệu quả. Nhưng một hệ thống kế toán quản trị không hiệu quả, cung cấp thông tin chậm trễ, sai lệch hoặc kết hợp quá nhiều thông tin , có thể dễ dàng làm suy yếu nỗ lực của công ty trong các hoạt động marketing, sản xuất, nghiên cứu và phát triển. Thách thức của việc phát triển thực hiện kế toán quản trị là hỗ trợ các chức năng quản trị cơ bản trong việc hoạch định, tổ chức, kiểm soát hoạt động để đạt được mục tiêu đặt ra của tổ chức. Hệ thống kế toán quản trị không thể được xem như một hệ thống được thiết kế bởi các kế toán viên cho công tác kế toán. Lịch sử 100 năm từ 1825 đến 1925 cung cấp bằng chứng về sự cần thiết phải phát triển song song việc thực hành kế toán quản trị mới với hoạt động hỗ trợ công ty trong việc cải tiến hoạt động sản xuất, marketing và xây dựng, điều hành tổ chức. Quyển sách này hướng người sử dụng đạt được việc thiết kế kế toán quản trị bài bản và có tính hệ thống. Quyển sách cũng nhấn mạnh đến các thách thức và cơ hội từ những kỷ thuật cung cấp thông tin và kỹ thuật mới của các quy trình sản xuất và dịch vụ hiện đại. Và quan trọng nhất, quyển sách đã mô tả được tiến trình đổi mới kế toán quản trị phát triển từ những thập niên 1980 để hướng dẫn các công ty trên toàn thế giới sử dụng ngày nay. Các bạn sinh viên nên hoàn thành quyển sách với một sự gia tăng hiểu biết thông tin kế toán quản trị sẽ tạo nên giá trị cho tổ chức như thế nào. Kế toán quản trị thay đổi từ việc ghi sổ những kết quả đạt được trong quá khứ đến việc cung cấp thông tin quan trọng cho việc ra các quyết định chiến lược và tạo động lực thúc đẩy hoạt động của tổ chức đạt hiệu quả. Tổng quan về kế toán quản trị – bài dịch – TS.Huỳnh Lợi