Giáo trình Nguyên lý kế toán - Phan Thị Minh Lý

321 trang phuongnguyen 9170

Download

Bạn đang xem 20 trang mẫu của tài liệu "Giáo trình Nguyên lý kế toán - Phan Thị Minh Lý", để tải tài liệu gốc về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên

Tài liệu đính kèm:

giao_trinh_nguyen_ly_ke_toan_phan_thi_minh_ly.pdf

Nội dung text: Giáo trình Nguyên lý kế toán - Phan Thị Minh Lý

ĐẠI HỌC HUẾ TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ KHOA KẾ TOÁN - TÀI CHÍNH * * * GIÁO TRÌNH NGUYÊN LÝ KẾ TOÁN Chủ biên Phan Thị Minh Lý Cùng tham gia biên soạn Hà Diệu Thương Nguyễn Thị Thanh Huyền Hoàng Giang Nguyễn Ngọc Thủy Lê Ngọc Mỹ Hằng Hồ Thị Thúy Nga Huế, tháng 3 năm 2007
Lời mở đầu Nguyên lý kế toán là một trong những môn học cơ sở khối ngành trong chương trình đào tạo cử nhân Kế toán, Tài chính - Ngân hàng, Kinh tế và Quản trị kinh doanh. Nó cung cấp những kiến thức nền tảng cần thiết, những nguyên tắc và khái niệm căn bản về kế toán trên phương diện là một khoa học và hiểu biết tổng quát về nghề nghiệp kế toán hiện nay ở Việt Nam, làm cơ sở cho người học có thể tiếp tục nghiên cứu những nội dung sâu hơn về kế toán cũng như tiến hành những nghiên cứu xa hơn về tài chính, kinh tế và quản lý. Giáo trình Nguyên lý kế toán được biên soạn vào năm 2006 trước tiên là một tài liệu tham khảo chính dành cho các sinh viên và giảng viên Trường Đại học Kinh tế, Đại học Huế khi giảng dạy và học tập học phần Nguyên lý kế toán. Trong lần tái bản này, Giáo trình được cập nhật và chỉnh sửa một số nội dung phù hợp với ý kiến đóng góp của bạn đọc là các sinh viên và giáo viên Khoa Kế toán - Tài chính, Trường Đại học Kinh tế, Đại học Huế. Chúng tôi trân trọng cám ơn những ý kiến quý báu này của bạn đọc. Mặc dù đã có nhiều cố gắng, nhưng trong bối cảnh hệ thống kế toán Việt Nam đang có nhiều thay đổi nên không thể tránh khỏi những khiếm khuyết. Rất mong tiếp tục nhận được ý kiến góp ý của bạn đọc để chất lượng của giáo trình ngày càng được nâng cao. Các tác giả tham gia biên soạn bao gồm: 1. TS. GVC. Phan Thị Minh Lý chịu trách nhiệm chủ biên và biên soạn các chương 1, 3, 4, 5 và 7. 2. Thạc sĩ Hà Diệu Thương tham gia biên soạn chương 2. 3. Giảng viên Hoàng Giang và Nguyễn Thị Thanh Huyền tham gia biên soạn chương 3. 4. Thạc sĩ Nguyễn Ngọc Thuỷ tham gia biên soạn chương 4. 5. Thạc sĩ Hồ Thị Thuý Nga và giảng viên Lê Ngọc Mỹ Hằng tham gia biên soạn chương 6. Mọi thông tin phản hồi của bạn đọc xin gửi về hộp thư điện tử của tác giả chủ biên: minhlypt@yahoo.fr. Trân trọng cám ơn. Huế, tháng 12 năm 2008 Thay mặt tập thể tác giả Phan Thị Minh Lý i
Danh mục chữ viết tắt và ký hiệu BHXH Bảo hiểm xã hội BHYT Bảo hiểm y tế CCDC Công cụ dụng cụ CĐKT Cân đối kế toán CNV Công nhân viên CPHĐK Chi phí hoạt động khác CPSXKD Chi phí sản xuất kinh doanh cs Cộng sự DNNN Doanh nghiệp nhà nước DT Doanh thu GT Gía thành GTGT Gía trị gia tăng GVHB Gía vốn hàng bán HH Hàng hóa HMTSCĐ Hao mòn tài sản cố định KPCĐ Kinh phí công đoàn KQKD Kết quả kinh doanh LNCPP Lợi nhuận chưa phân phối NCTT Nhân công trực tiếp NT Ngoại tệ NVKD Nguồn vốn kinh doanh NVL Nguyên vật liệu NVLTT Nguyên vật liệu trực tiếp PP Phương pháp PTKH Phải thu của khách hàng vi
PTNB Phải trả người bán SD Số dư SDCK Số dư cuối kỳ SDĐK Só dư đầu kỳ SDMTT Sử dụng máy thi công SFS Số phát sinh SX Sản xuất SXC Sản xuất chung SXKDDD Sản xuất kinh doanh dở dang TGNH Tiền gửi ngân hàng TK Tài khoản TNDN Thu nhập doanh nghiệp TNHH Trách nhiệm hữu hạn TNK Thu nhập khác TSCĐHH Tài sản cố định hữu hình TSCĐVH Tài sản cố định vô hình TSDH Tài sản dài hạn TSNH Tài sản ngắn hạn TTĐB Tiêu thụ đặc biệt VCSH Vốn chủ sở hữu XK Xuất khẩu đ/c Điều chỉnh K/C Kết chuyển  Tăng  Giảm vii
Chƣơng 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN Mục tiêu học tập Học xong chương này, sinh viên sẽ hiểu được: 1. Bản chất của kế toán, vai trò cung cấp thông tin của kế toán và các yêu cầu đối với thông tin kế toán 2. Phân biệt được kế toán tài chính và kế toán quản trị 3. Hiểu được các định đề/giả thuyết và các nguyên tắc kế toán được công nhận  4. Nắm được đối tượng phản ánh của kế toán và đặc trưng của nó 5. Hiểu rõ quy trình kế toán 6. Hiểu khái quát về hệ thống các phương pháp kế toán 7. Hiểu khái quát hệ thống báo cáo kế toán tài chính 8. Hiểu được kế toán là một nghề nghiệp với những trách nhiệm về đạo đức 1.1. Kế toán và vai trò cung cấp thông tin tài chính định lƣợng của kế toán 1.1.1. Sơ lược về lịch sử phát triển của kế toán Kế toán là một công việc thực tiễn phục vụ cho những mục đích cụ thể. Rất ít người dù là thiểu số cho rằng hài lòng về sự cân đối của sổ sách kế toán. Tuy nhiên, tính hữu ích của kế toán thể hiện ở những thông tin mà nó cung cấp. Thông tin kế toán có thể là thông tin ban đầu như trong trường hợp ghi nhận tài sản, vốn chủ sở hữu cũng như những món nợ của một đơn vị. Như vậy, một sự ghi nhận đơn giản những tài sản vào một ngày cụ thể chính là một bản kê. Việc so sánh những bản kê giữa hai thời điểm cung cấp cho chúng ta thông tin bổ sung cho phép đánh giá trách nhiệm mà những nhà quản lý đã hoàn thành, điều này đặc biệt quan 1
trọng trong trường hợp những chủ sở hữu không đồng thời quản lý đơn vị. Việc theo dõi những biến động tăng giảm vốn, tài sản và các dịch vụ trong một năm tài chính cung cấp cơ sở cho việc kiểm tra công việc của các nhà quản lý và cộng sự của họ. Phân tích những nguyên nhân và kết quả của những biến động tăng giảm nguồn lực cho phép giải thích nguồn gốc của lợi nhuận hoặc thua lỗ. Cuối cùng, việc xem xét quan hệ giữa lợi nhuận và những điều kiện sản xuất là căn cứ cần cho việc dự báo những kết quả của những hoạt động sắp tới. Từ đó, kế toán có thể cung cấp những thông tin hữu ích cho việc ra quyết định của ban quản lý đơn vị và các bộ phận khác có liên quan. Bằng cách thu thập thông tin tài chính được công bố từ những bộ phận quan trọng hoặc các tổ nhóm trong một công ty, chúng ta sẽ có được những thông tin có ý nghĩa cho việc xác định những chính sách kinh tế-xã hội. Những dữ liệu kế toán về các đơn vị cũng có thể phục vụ như là công cụ xây dựng các chính sách của nhà nước, ví dụ như trong việc áp dụng các loại thuế và phí, trong việc điều chỉnh giá cả và trong những lĩnh vực khác. Có hai điều kiện quyết định hình thức của kế toán. Điều kiện thứ nhất là nhu cầu về thông tin mà các sổ sách kế toán có thể cung cấp. Điều kiện thứ hai là việc xây dựng những phương tiện cho phép đáp ứng được nhu cầu thông tin nói trên. Chúng ta biết rằng một số vấn đề lý thuyết không thể giải quyết được trước khi có máy tính và sự trợ giúp to lớn về tính toán của nó. Chúng ta cũng có thể khẳng định rằng áp dụng kế toán trước đây chỉ giới hạn ở những danh mục tài sản trước khi có sự xuất hiện của tiền và chấp nhận tiền là đơn vị đo lường trong kế toán. Rõ ràng rằng, trước khi nghiên cứu về kế toán như hiện nay đang thực hiện thì trước hết cần thiết phải nghiên cứu về lịch sử phát triển kinh tế. Chúng ta nghiên cứu về lịch sử kinh tế và nhận thấy một nghịch lý. Chúng ta có thể liệt kê những hình thức kế toán đầu tiên đã từng tồn tại trong các hình thức xã hội khác nhau từ sáu ngàn năm qua. Theo Skinner & cs (2003), trong xã hội phương tây, kế toán được sử dụng thường xuyên đã từ 500 năm nay. Tuy nhiên, chỉ đến những năm 75 đến 150 năm trở lại đây, nhu cầu cần phải có một lý thuyết kế toán mới được đặt ra. Nghịch lý này có thể được giải thích một cách đơn giản. Bất kỳ hình thức tồn tại nào của một môn học đều yêu cầu thấu hiểu nhiệm vụ của nó và các phương tiện sẵn có cho việc thực hiện các nhiệm vụ này. Khi nhiệm vụ đã rõ ràng, điều lý thú chủ yếu lại 2
thuộc về các phương tiện. Khi mà trong một thời gian dài nhiệm vụ của kế toán chỉ dừng lại ở việc ghi chép sổ sách, những công cụ và phương tiện chủ yếu nhằm vào « cách thức kế toán ». Khi cần thiết phải thể hiện thông tin tài chính, có nghĩa là ngoài việc ghi chép sổ sách, kế toán còn nhiệm vụ cung cấp thông tin, kế toán trở nên phức tạp hơn và việc xây dựng một lý thuyết để hướng dẫn các phương pháp thực hiện kế toán trở thành chính yếu. Khoảng từ năm 1850, nhiệm vụ kế toán ngày càng hướng đến cung cấp thông tin cần thiết cho việc ra quyết định hơn là việc ghi chép sổ sách đơn giản những tài sản và những nghiệp vụ liên quan đến những tài sản. Hai lĩnh vực kế toán xuất hiện trong giai đoạn này mà chúng ta có thể phân biệt chúng thông qua dạng ra quyết định. Kế toán quản trị bao gồm các nghiệp vụ liên quan đến sản xuất và sử dụng các thông tin phục vụ cho việc đưa ra các quyết định về đầu tư, sản xuất, thiết lập giá, tung sản phẩm ra thị trường và các hoạt động khác. Việc thể hiện các thông tin tài chính, ngược lại, lại tập trung vào sản xuất và các thông tin được sử dụng bởi những người ngoài đơn vị. Thông tin kế toán chủ yếu hữu ích cho những người bên ngoài khi họ cần quyết định lựa chọn đầu tư hay không vào đơn vị hoặc là có cho đơn vị vay hay không. Vì sự khác biệt nằm ở chỗ thông tin kế toán được sử dụng khác nhau nên kế toán trở thành một khoa học hơn là một kỹ thuật đơn giản và chúng ta cần phải hiểu được phạm vi khái niệm của nó. Chúng ta cần phải hiểu không chỉ kế toán thực hiện như thế nào mà còn phải hiểu tại sao nó lại thực hiện như thế. Điều này thấy rất rõ ở việc thể hiện thông tin tài chính. Ban quản lý một đơn vị cần phải biết được thông tin cần thiết để cải thiện các hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. Công việc kế toán tốt sẽ góp phần tối ưu hoá hiệu quả của ban quản lý. Kế toán tài chính, ngược lại, hướng đến công chúng rộng rãi hơn nhiều, đó là những người ngoài đơn vị có nhu cầu thông tin về tình trạng và sức khoẻ tài chính của đơn vị với những động cơ rất khác nhau. Để xác định và lựa chọn thông tin nào hữu ích cho mỗi lĩnh vực, đo lường nó, chúng ta cần phải có một phạm vi khái niệm và quan niệm. Nhưng điều này chưa tồn tại vào những năm 1850. Dần dần, trong những thế kỷ tiếp theo, những cách thức trình bày thông tin tài chính đã xuất hiện, được sử dụng và để đến nay nó hoàn thiện và trở thành những nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận. Kể từ năm 1930, những công ty kế toán chuyên nghiệp đã hệ thống hoá những nguyên tắc này để tránh những sự rời 3
rạc, thiếu thống nhất và tránh những mâu thuẫn, hoàn thiện hơn nguyên tắc trình bày thông tin tài chính. Với mục đích này, các Hội đồng được thành lập và với thời gian đã ngày càng cải thiện tốt hơn nguyên tắc thể hiện các thông tin tài chính đảm bảo tính đại diện và độc lập. Song song với việc này, những khuyến cáo của những hội đồng kế toán chuyên nghiệp ngày càng trở nên chính thống và những hội đồng này dần trở thành những tổ chức soạn thảo các chuẩn mực kế toán, những khuyến cáo và những nguyên tắc thể hiện thông tin tài chính. Trên thực tế, xây dựng các nguyên tắc kế toán thông qua một quá trình đã được thay thế bởi những cố gắng của những chuẩn mực hệ thống. Vai trò ghi chép sổ sách Đối tượng chủ yếu của kế toán là của cải, có nghĩa là sự tích luỹ tài sản sau những tiêu dùng ngay cho con người. Đây chính là nền tảng cho nền văn minh. Vì vậy, không ngạc nhiên khi chúng ta tìm thấy các hình thức kế toán ngay trong những thời kỳ văn minh cổ đại nhất. Theo Skinner & cs (2003), chúng ta có thể phân biệt thành ba giai đoạn phát triển của kế toán. Giai đoạn thứ nhất bao gồm thời kỳ những năm 4000 trước công nguyên cho đến khoảng năm 1300, hoạt động chủ yếu của kế toán lúc bấy giờ là ghi nhận các giao dịch trong những quyển sổ. Việc tập trung của cải yêu cầu cần phải có kiểm tra và vì vậy kế toán là rất cần thiết. Giai đoạn thứ hai trải dài từ sau năm 1300 đến khoảng 1850. Giai đoạn này đặc trưng bởi sự mở rộng của thương mại, điều này dẫn đến tăng nhu cầu về các tài liệu và chứng từ kế toán chính xác. Những chứng từ này cho phép xử lý một khối lượng lớn dữ liệu và tóm tắt chúng theo một cách đơn giản phục vụ cho việc quản lý các hoạt động thương mại. Một lần nữa, ghi nhận các giao dịch vào sổ sách lại chiếm ưu thế trong các hoạt động kế toán trong giai đoạn này. Tuy nhiên, một tiến bộ chuyển việc ghi chép sổ sách đơn thành kế toán kép đã làm cho kế toán thực sự trở thành một hệ thống ghi chép sổ sách kế toán. Kế toán kép đóng vai trò rất quan trọng đến mức chỉ cần một số cải thiện đã có thể đáp ứng được nhu cầu cho giai đoạn thứ ba, tức là giai đoạn từ năm 1850 đến ngày nay. Sự tập trung cao các hoạt động kinh tế vào thế kỷ 19, đã từng được biết đến với tên gọi là cuộc cách mạng công nghiệp đã chuẩn bị cho lĩnh vực kế toán phát triển. Sự xuất hiện của những doanh nghiệp lớn bắt buộc phải huy động vốn nhiều và dẫn đến 4
sự phân chia vai trò giữa các chủ sở hữu và các nhà quản lý, và từ đó hình thành nên các công ty trách nhiệm hữu hạn. Kế toán trở thành một nguồn thông tin về chi phí và thu nhập cho lãnh đạo công ty. Các tài liệu kế toán tạo nên phương tiện để chuyển tải thông tin cho các nhà đầu tư, các chủ nợ và những người có nhu cầu biết về sự phát triển của công ty. 1.1.2. Những điều kiện tiên quyết cho sự xuất hiện của kế toán Nền văn minh đã đạt đến một trình độ nhất định trước khi có sự xuất hiện của các tài liệu kế toán. Đó chính là sự tiến hoá của tri thức và những lực lượng tổ chức cho phép xây dựng những hình thức kế toán. Dưới đây là những điều kiện tiên quyết cho sự ra đời của kế toán. Điều kiện tiên quyết đầu tiên, đó là việc xoá nạn mù chữ. Để thực hiện việc ghi chép sổ sách, con người cần phải biết viết và biết đọc. Trong những nền văn minh cổ đại, kế toán chủ yếu dành cho các hoạt động của các cơ quan, tổ chức như là nhà thờ, nhà nước, những người có kiến thức về nghệ thuật và chữ viết đủ để có thể đảm nhận việc ghi chép sổ sách chiếm một tỷ lệ rất nhỏ trong số dân chúng biết đọc và biết viết. Tuy nhiên, có một số phương pháp để có thể bù đắp cho vấn đề xoá nạn mù chữ. Ví dụ ở Babylone, người ta sử dụng những thư lại trong việc ghi chép những hợp đồng, phiếu thu và những giao dịch tài chính khác. Chúng ta có thể nói rằng chính những thư lại này là những chuyên gia kế toán đầu tiên. Ở Anh Noóc-Măng, vào thời kỳ Trung đại, người ta chỉ yêu cầu những người giữ tài khoản kế toán báo cáo miệng về các hoạt động và kết quả. Về kiểm toán theo nghĩa riêng của từ này chỉ bao gồm việc đánh giá tính hợp lý của các báo cáo nêu trên. Điều kiện tiên quyết thứ hai là một hệ thống số viết hiệu quả. Mọi tài liệu kế toán phức tạp hơn một danh mục đơn giản về các giao dịch cá nhân cho phép làm các phép tính cộng và trừ. Để hoàn thành những nhiệm vụ của kế toán, cần phải có một hệ thống số đếm thích hợp. Hệ thống số Ả Rập mà chúng ta quen dùng chỉ được phổ biến rộng rãi sang nền văn minh châu Âu vào thế kỷ thứ 13. Ngay cả khi ấy và trong nhiều năm sau người ta vẫn sử dụng nhiều số la mã để ghi chép sổ sách. Nhiều tác giả cùng chia sẻ quan điểm này và họ cho rằng kế toán thực sự xuất hiện và có điều kiện phát triển 5
khi có sự hình thành của chữ viết và số học sơ cấp. Sự xuất hiện và phổ biến rộng rãi của chữ viết mà trước hết là sự phát minh ra hệ đếm thập phân và việc sử dụng rộng rãi chữ số Ả Rập tạo ra tiền đề cần thiết cho sự ra đời của kế toán. Hệ thống chữ số Ả Rập cho phép đặt các số theo cột và điều này đơn giản hoá các phép cộng và trừ, vì chúng ta bắt đầu bằng cột đầu tiên ở phía phải và từ từ chuyển đến cột phía trái. Điều kiện tiên quyết thứ ba là chất liệu sổ sách. Ở Assyrie và Babylone người ta lại tìm thấy các bản bằng gốm và sành dưới dạng các “tờ phiếu”. Thực tiễn hoạt động kinh tế hàng ngày đã được phản ánh tuỳ theo loại sổ sách theo hai cách. Một là ghi theo thứ tự thời gian và hai là ghi theo hệ thống hoặc đồng thời áp dụng cả hai hình thức ghi chép này. Theo Skinner & cs (2003) thì cho đến gần đây, sự phát triển của ghi chép sổ sách phụ thuộc vào khả năng cung ứng của những chất liệu sổ sách sao cho ít tốn kém. Giấy, chất liệu từng được sáng tạo ra ở Trung Quốc vào khoảng 2000 năm trước công nguyên chưa từng xuất hiện ở Châu Âu trước thế kỷ 12 hoặc thế kỷ 13 sau công nguyên. Các loại chất liệu sổ sách khác nhau đã được sử dụng trước khi xuất hiện giấy. Vào thời kỳ của nền văn minh Babylone, người ta đã từng sử dụng những thỏi đá để ghi nhận thông tin. Ở Ai Cập, 3000 năm trước công nguyên, đã sử dụng một chất liệu ít cồng kềnh hơn : giấy papirus. Điều này dẫn đến việc kế toán bằng các “tờ rời tổng hợp”. Sau cuộc chinh phục của Alexandre Le Grand vào thế kỷ IV trước công nguyên người ta đã ghi nhận những số đếm nhỏ với mảnh gốm. Kể từ thời kỳ này tiếp theo khoảng 1000 năm, giấy cói trở thành chất liệu chủ yếu để ghi chép những tài liệu quan trọng trong xã hội Hy Lạp và La Mã . Một số tài khoản của nhà thờ hoặc của chính phủ được ghi chép trên đá hoặc những vật liệu lâu bền khác. Các mảnh gỗ có phủ sáp được dùng phổ biến cho các tính toán ghi chép hàng ngày. Sử dụng các mảnh gỗ rất thực tế vì có thể xoá đi và viết lại trên đó. Giấy da cũng được dùng phổ biến vào thời kỳ Đế Chế La Mã. Trước khi giấy xuất hiện, chưa hề có một vật liệu nào đủ tính thiết dụng. Vì vậy trong thế giới cổ đại và trung đại, kế toán và tài liệu kế toán ít được phổ biến. Điều kiện tiên quyết thứ tư là sự xuất hiện của tiền. Quan điểm về tiền với ý nghĩa là phát hành tiền kim loại quý có đóng dấu chứng thực của chính phủ về trọng lượng và nguyên chất xuất phát từ Trung Quốc vào khoảng hai ngàn năm trước công 6
nguyên. Tiền được sử dụng rộng rãi ở Địa Trung Hải vào khoảng thế kỷ VII trước công nguyên. Việc tồn tại một phương tiện trao đổi chuẩn hoá là điều không thể thiếu đối với hình thức kế toán tiên tiến, vì các tài liệu kế toán không thể thực hiện được việc ghi nhận các hợp đồng cá biệt và kiểm kê tài sản nếu thiếu phương tiện này. Việc xuất hiện của tiền như một đơn vị đo lường cho phép thể hiện các loại tài sản khác nhau và để tính toán được tổng số tư bản, tổng số lợi nhuận và tổng số của những giao dịch khác. Tuy nhiên sự sáng tạo ra tiền chỉ cải thiện được việc ghi chép kế toán ở phạm vi rộng lớn nhiều trăm năm sau đó. Sự tồn tại của nhiều nhà nước, nhiều công quốc với đồng tiền riêng của họ tạo nên vấn đề khó khăn trong việc ghi nhận các giao dịch bằng đồng tiền này hay đồng tiền khác. Hơn nữa, phương pháp đánh giá khi chấp nhận tiền như là đơn vị đo lường chung phụ thuộc vào giá trị trao đổi được chấp nhận với quy mô lớn trên thị trường. Khó có thể ghi chép bằng tiền khi mà phần lớn các giao dịch là trao đổi hàng lấy hàng. Vì vậy, phải chờ đến thời kỳ Trung Đại khi mà các hoạt động thương mại mở rộng, kế toán lúc này mới tận dụng được những ưu việt của tiền. Thời gian đầu, những sổ sách được xác nhận là cần thiết để ghi lại những giao dịch đang diễn ra. Mô tả, thuật lại các giao dịch theo trình tự thời gian là một hình thức thông dụng của sổ sách. Nhưng khi chúng ta được cấp một món vay hoặc cho vay, lúc này cần thiết để một khoảng ở cuối tài liệu cho việc ghi nhận giao dịch để chỉ dẫn việc thanh toán cuối cùng. Những chứng từ này rất đơn giản nó không cho phép tổng hợp, phân loại dữ liệu một cách hiệu quả để có thể phục vụ cho kinh doanh. Một đặc trưng phân biệt cách ghi chép sổ sách trước và sau thế kỷ XIII sau công nguyên là ở khả năng thu thập và xử lý thông tin. Lúc đầu, khi của cải được tích luỹ nhiều thì cần một hình thức quản lý nào đó. Những người chủ sở hữu buộc phải thuê nhân viên văn phòng để quản lý công việc kinh doanh cho họ. Những chủ sở hữu giao phó cho những nhân viên này tính toán tài sản của họ cũng như chi phí phát sinh. Đặc biệt chính phủ vào thời kỳ này quan tâm đến việc kiểm soát các nguồn thu từ thuế và kế toán tất cả những khoản thu và chi khác. Ở Trung Quốc vào thời Chao (từ 1122 đến 256 trước công nguyên) đã thiết lập một hệ thống kế toán bao gồm một chu trình kế toán đặc trưng bởi việc xây dựng ngân sách thông qua kế toán vốn và các trung tâm trách nhiệm, thông qua trình bày các báo 7
cáo trung gian và hàng năm, thông qua kiểm toán tài khoản cũng như kiểm tra ba năm một lần hiệu quả của các tổ chức chính phủ. Kế toán bắt đầu đóng vai trò kiểm soát các hoạt động. Khi đơn vị kế toán là một chính phủ, là một nhà thờ, một sở hữu cá nhân hoặc đơn giản là một hộ gia đình, các thành tố của kiểm tra đều giống nhau. Nó dựa trên việc sử dụng sổ sách về các giao dịch, nòng cốt là những bằng chứng văn tự khác nhau. Kiểm toán chủ yếu là sự xem xét sổ sách của chủ sở hữu, hoặc của những người đại diện chính thức được thông tin đầy đủ để đánh giá về sự chính xác của thông tin ghi nhận trong những sổ sách ghi chép. Trong trường hợp nếu thiếu những tài liệu chi tiết, lúc này kỹ thuật chủ yếu của kiểm toán là những câu hỏi. Phạm vi khái niệm về kế toán như thế này tồn tại suốt thời kỳ Trung Đại và thời gian dài sau đó. Vào thời kỳ của những lãnh chúa người Anh, người ta gọi đây là « kế toán của quản lý ». Lập báo cáo về tình trạng chi phí và các biên lai tạo nên hình thức đầu tiên của kế toán quản lý. Trạng thái này thể hiện giá trị của cải giao cho nhà quản lý vào đầu kỳ cũng như của cải tăng lên trong kỳ. Tổng số tiền trừ đi bao gồm chi phí về đất đai, tiền trả cho chủ đất, thất thoát tài sản do những nguyên nhân tự nhiên, người quản lý phải chịu trách nhiệm về số dư còn lại chưa trả. Các nhà quản lý thời kỳ này muốn giảm thiểu các khoản thu về mà anh ta chịu trách nhiệm và tăng tối đa những chi phí và thất thoát phát sinh. Và như vậy đây chính là cơ sở cho nguyên tắc thận trọng của kế toán. Cách tiếp cận kế toán quản lý này tồn tại trong một thời gian dài sau khi xuất hiện kế toán kép. Kế toán quản lý này chính là cơ sở cho kế toán trong các cơ quan chính phủ và các tổ chức không vì mục tiêu lợi nhuận. Nhiều nhà nghiên cứu cho rằng, lúc đầu người ta có nhu cầu kiểm kê lại mọi tài sản, như vậy phương pháp kiểm kê ra đời trước. Người ta nhận ra rằng cần thiết phải phân loại tài sản theo một số tiêu thức nhất định gần với việc sử dụng các đơn vị đo lường qui ước đã được khái quát hoá, từ đó dẫn đến phương pháp tài khoản. Lúc đầu người ta sử dụng phương pháp tài khoản để kế toán gia sản. Nhưng với sự phát triển của tiền tệ và các quan hệ thanh toán đã làm nảy sinh các tài khoản cá nhân và tài khoản được mở ra để thanh toán với người khác. Việc sử dụng các tài khoản cá nhân và vai trò trung gian của tiền tệ làm cho việc phản ánh trên các tài khoản bao giờ cũng liên quan đến ít nhất hai người, chính điều này đã làm ra đời kế toán kép. 8
Sự ra đời của kế toán kép là một bước ngoặt lớn trong lịch sử phát triển của kế toán. Phương pháp kế toán kép đã xuất hiện đầu tiên ở Ý vào cuối thế kỷ XIII, vì vậy người ta coi kế toán Ý thời đó đồng nghĩa với kế toán kép. Cần lưu ý rằng kế toán đã xuất hiện từ rất lâu cùng với sự xuất hiện của nền kinh tế hàng hoá. Nhưng khoa học về kế toán lại do sự thống trị của kế toán vào thế kỷ này quyết định, bởi vì hai nhà lý luận đầu tiên về khoa học kế toán xuất hiện vào thế kỷ này. Đó là một thương gia và một nhà nhân văn học có tên là Bedenetto Cotrulli và một nhà toán học Friar Luca Pacioli. Tuy nhiên, mãi đến năm 1494, cuốn sách đầu tiên do Pacioli viết về hệ thống kế toán kép mới được xuất bản và vào năm 1994, hội nghị của Hiệp hội kế toán Châu Âu lần thứ 17 đã tổ chức tại Venise, Ý để kỷ niệm 500 năm ngày xuất bản cuốn sách của Pacioli. Trên cơ sở của kế toán kép, khoa học và thực tiễn kế toán đã không ngừng phát triển và hoàn thiện, nhất là với sự phát triển nhanh chóng của máy tính và tin học. Máy tính đã giúp con người xử lý nhanh chóng mọi thông tin, trong đó có xử lý thông tin kế toán. Tuy nhiên mọi chương trình máy tính đều do con ngưòi lập ra. Người lập trình phải là người am hiểu sâu sắc về các nguyên tắc và thủ tục kế toán. Do vậy dù có tác dụng cực kỳ to lớn thì máy tính cũng không thể thay thế được sự hiểu biết của con người. 1.1.3. Môi trường kế toán Trong giáo trình này chúng ta nghiên cứu về kế toán ở Việt Nam, do vậy, không thể không đề cập sơ lược đến lịch sử phát triển của kế toán và môi trường kế toán ở nước ta, bởi vì đó chính là các nhân tố ảnh hưởng đến kế toán và có tác động mạnh mẽ đến việc hình thành quan điểm, chuẩn mực và chế độ kế toán. Môi trường kế toán là một phạm trù rất rộng, nó bao gồm môi trường kinh tế, môi trường chính trị, môi trường xã hội, môi trường pháp lý. Tuy nhiên, chúng tôi chỉ tập trung giới thiệu khái quát về môi trường kinh tế và pháp lý bởi nó là cơ sở nhận thức quan trọng cho quá trình nghiên cứu và tổ chức kế toán trong các tổ chức, đơn vị. Sơ lược về lịch sử phát triển của kế toán Việt Nam Theo Nguyễn Việt & Võ Văn Nhị (2006), kế toán ở Việt Nam được Nhà nước sử dụng từ năm 1945 chủ yếu cho việc quản lý thu chi ngân sách. Một số xí nghiệp quốc doanh cũng có sử dụng kế toán. Từ sau 1954, miền Bắc chuyển sang xây dựng CNXH, 9
lúc này kế toán được sử dụng như một công cụ phản ánh và giám sát các hoạt động kinh tế và việc sử dụng vốn của Nhà nước trong nền kinh tế quốc dân. Năm 1957, Nhà nước ban hành chế độ kế toán áp dụng cho các ngành công nghiệp và xây dựng cơ bản. Sau đó vào năm 1961, Chính phủ đã ban hành điều lệ tổ chức kế toán Nhà nước. Năm 1970, Nhà nước ban hành sửa đổi chế độ kế toán nhằm tăng cường vai trò của các kế toán trưởng và ban hành hệ thống tài khoản kế toán thống nhất áp dụng cho tất cả các ngành trong nền kinh tế quốc dân. Năm 1988, Nhà nước ban hành tiếp Pháp lệnh kế toán và thống kê. Sau một thời gian dài thực hiện, đến năm 1988 hệ thống kế toán mới được ban hành, tuy nhiên hệ thống này theo các chuyên gia là còn nhiều thiếu sót. Do vậy đến năm 1994, hệ thống kế toán mới ra đời áp dụng thử nghiệm trong một số doanh nghiệp để đến ngày 1 tháng 11 năm 1995, Bộ Tài chính đã chính thức ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp bảo đảm quản lý thống nhất và kế toán thực sự trở thành công cụ cho quản lý tại nước ta. Môi trường kinh tế Môi trường kinh tế bao gồm nền kinh tế và cơ chế quản lý kinh tế, các loại hình doanh nghiệp, đặc điểm ngành sản xuất kinh doanh, giá cả, thuế, v.v. Mỗi thay đổi của môi trường kinh tế làm phát sinh những hoạt động kinh tế mới. Điều này đòi hỏi kế toán cũng phải có những thay đổi thích hợp nhằm đáp ứng nhu cầu thông tin của nhiều đối tượng quan tâm trong xã hội. Việt Nam là một nước đang chuyển đổi từ một nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung sang nền kinh tế thị trường. Với sự thay đổi này đòi hỏi phải xây dựng lại hệ thống kế toán cho phù hợp. Cụ thể trước đây, dưới chế độ kinh tế kế hoạch hoá tập trung, hệ thống kế toán bao gồm pháp lệnh kế toán và chế độ kế toán. Hiện nay, hệ thống này đã được xây dựng và thay đổi theo hướng phù hợp với nền kinh tế thị trường và các thông lệ kế toán quốc tế. Hệ thống kế toán bây giờ bao gồm Luật kế toán, Chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán. Đây là một sự thay đổi căn bản làm cơ sở cho sự hoà nhập của thực tiễn kế toán Việt Nam với thực tiễn kế toán quốc tế đồng thời đáp ứng nhu cầu thông tin cho những đối tượng quan tâm. Các loại hình doanh nghiệp là một yếu tố rất quan trọng ảnh hưởng trực tiếp đến kế toán. Theo điều 4, Luật doanh nghiệp Việt Nam, doanh nghiệp được định nghĩa là 10
các tổ chức kinh tế có tên riêng, có tài sản, có trụ sở giao dịch ổn định, được đăng ký kinh doanh theo qui định của pháp luật nhằm thực hiện các hoạt động kinh doanh. Hiện nay, trong nền kinh tế của Việt Nam có các loại hình doanh nghiệp sau đây: Thứ nhất, loại hình doanh nghiệp tư nhân. Doanh nghiệp tư nhân là doanh nghiệp do một cá nhân làm chủ và tự chịu trách nhiệm về toàn bộ tài sản của mình về mọi hoạt động của doanh nghiệp. Nó thường làm việc theo nghề nghiệp của chủ doanh nghiệp. Chủ sở hữu doanh nghiệp đồng thời là nhà quản lý các hoạt động hàng ngày của doanh nghiệp. Thứ hai, loại hình công ty hợp danh. Công ty hợp danh là doanh nghiệp trong đó phải có ít nhất 2 thành viên hợp danh, ngoài các thành viên hợp danh có thể có thành viên góp vốn, thành viên hợp danh phải là cá nhân, tổ chức, có trình độ chuyên môn và uy tín nghề nghiệp và phải chịu trách nhiệm về các nghĩa vụ của công ty; Thành viên góp vốn chỉ chịu trách nhiệm về các khoản nợ của công ty trong phạm vi số vốn đã góp vào công ty. Không được phát hành bất kỳ loại chứng khoán nào. Trên thực tế, chúng ta thấy những người hành nghề tự do như các bác sĩ, kiến trúc sư, kế toán viên v.v. có xu hướng hợp chung các hoạt động của họ để tạo thành một công ty hợp danh. Trong công ty hợp danh, những người đồng sở hữu thường cũng đồng thời là những nhà quản lý các hoạt động hàng ngày của công ty. Thứ ba, loại hình công ty trách nhiệm hữu hạn (TNHH) bao gồm công ty trách nhiệm hữu hạn có 2 thành viên trở lên và công ty trách nhiệm hữu hạn có một thành viên. Ý nghĩa của chữ hữu hạn ở đây là hữu hạn về trách nhiệm nợ của chủ sở hữu trong loại hình công ty này. Công ty trách nhiệm hữu hạn có 2 thành viên trở lên là một doanh nghiệp trong đó các thành viên chịu trách nhiệm về các khoản nợ và các nghĩa vụ tài sản khác của doanh nghiệp trong phạm vi số vốn đã cam kết góp vào doanh nghiệp. Thành viên có thể là tổ chức, cá nhân, số lượng thành viên không vượt quá 50. Công ty TNHH loại này không được phát hành cổ phiếu, có tư cách pháp nhân kể từ ngày được cấp giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh. Công ty TNHH một thành viên là doanh nghiệp do một tổ chức làm chủ sở hữu, gọi tắt là chủ sở hữu công ty. Chủ sở hữu công ty chịu trách nhiệm về các khoản nợ và các nghĩa vụ tài sản khác của doanh nghiệp trong phạm vi số vốn điều lệ của doanh nghiệp. Chủ sở hữu công ty có quyền chuyển nhượng toàn bộ hoặc một phần vốn điều lệ của công ty cho tổ chức, cho 11
các cá nhân khác, không được quyền phát hành cổ phiếu, có tư cách pháp nhân kể từ ngày được cấp giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh. Đối với công ty TNHH, chủ sở hữu thường đồng thời là nhà quản lý các hoạt động thường ngày của công ty. Thứ tư, loại hình công ty cổ phần. Công ty cổ phần là doanh nghiệp trong đó vốn điều lệ được chia thành nhiều phần bằng nhau gọi là cổ phần. Những người nắm giữ cổ phiếu gọi là cổ đông. Cổ đông chỉ chịu trách nhiệm hữu hạn về nợ và các nghĩa vụ tài sản khác của doanh nghiệp trong phạm vi số vốn đã góp vào doanh nghiệp. Cổ đông có quyền tự do chuyển nhượng cổ phần của mình cho người khác, có quyền phát hành chứng khoán ra công chúng theo qui định của Pháp luật về chứng khoán, có tư cách pháp nhân kể từ ngày được cấp giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh. Đối với công ty cổ phần, chủ sở hữu tức là các cổ đông không quản lý các hoạt động hàng ngày của công ty. Họ bầu ra Hội đồng quản trị và Hội đồng quản trị sẽ thuê giám đốc để quản lý. Một điều thuận lợi cơ bản của loại hình công ty này là ở chỗ cổ phiếu có thể dễ dàng được mua bán trên thị trường chứng khoán, dễ tăng vốn chủ sở hữu vì luôn có những cổ đông tiềm tàng và nó có thể tồn tại lâu dài vì ngay cả khi cổ phiếu của công ty được chuyển từ tay người này sang tay người khác, có nghĩa là thay đổi chủ sở hữu, thì đời sống của công ty vẫn tiếp diễn. Tuy nhiên, có một bất lợi, đó là công ty phải trả thuế thu nhập doanh nghiệp, đồng thời các cổ đông phải trả thuế thu nhập cá nhân trên phần cổ tức nhận được. Như vậy, ở đây có hiện tượng đánh thuế trùng lặp hai lần. Cần lưu ý rằng, ở Việt Nam thuế thu nhập cá nhân bắt đầu thực hiện từ ngày 1 tháng 1 năm 2009. Trước thời điểm này, thuế thu nhập cá nhân chỉ đánh trên những người có thu nhập cao với mức thu nhập bắt đầu chịu thuế trên 60 triệu đồng/năm/người. Có thể nói, công ty cổ phần công cộng có niêm yết trên thị trường chứng khoán là hình thức phát triển cao nhất trong số bốn loại hình doanh nghiệp nêu trên. Công ty cổ phần công cộng dễ dàng giao lưu vốn với thị trường tài chính thông qua các giao dịch phát hành hoặc mua lại cổ phiếu của chính công ty mình. Mặt khác, nếu thị trường tài chính hoạt động thông suốt, hiệu quả, hoạt động của doanh nghiệp sẽ được phản ánh ngay trên thị trường này thông qua những biến động của giá cổ phiếu của các doanh nghiệp. Hơn nữa, công ty cổ phần công cộng góp phần tạo cơ hội và điều kiện đầu tư công bằng và linh hoạt cho tất cả mọi thành phần trong xã hội, nó giúp huy động vốn từ toàn bộ xã hội, bất kỳ qui mô lớn hay nhỏ. 12
Như vậy, mỗi loại hình doanh nghiệp có những điểm khác nhau về góc độ chủ sở hữu, do vậy kế toán vốn chủ sở hữu và phân phối lợi nhuận trong mỗi loại hình doanh nghiệp cũng khác nhau. Cần lưu ý rằng, loại hình doanh nghiệp tư nhân và công ty hợp danh có một bất lợi đáng kể đó là các loại hình doanh nghiệp này không hữu hạn trong trách nhiệm nợ. Những chủ nợ có thể trông vào tài sản cá nhân của chủ doanh nghiệp để thu nợ. Hơn nữa, việc chuyển quyền sở hữu và tăng vốn từ bên ngoài cũng không dễ dàng như đối với công ty cổ phần và một khi chủ sở hữu thay đổi thì doanh nghiệp không tồn tại nữa. Trên góc độ kế toán vốn chủ sở hữu, tất cả vốn góp của các chủ sở hữu của tất cả các loại hình doanh nghiệp nói trên đều gọi là Vốn chủ sở hữu. Nhưng đối với phần vốn góp của thành viên hợp danh hoặc của chủ doanh nghiệp tư nhân, công ty TNHH được gọi chung là vốn, trong khi vốn góp của cổ đông vào công ty cổ phần được gọi là vốn cổ đông. Một điều đặc biệt là vốn góp cổ đông có hai loại: vốn góp theo mệnh giá in trên cổ phiếu và vốn góp vượt mệnh giá thể hiện mức chênh lệch giữa giá phát hành hay giá bán so với mệnh giá. Thuế cũng là một yếu tố của môi trường có ảnh hưởng đến kế toán. Thuế là một công cụ quan trọng của nhà nước được dùng trong quản lý kinh tế đất nước, có tác dụng điều tiết thu nhập và đòn bẩy kích thích hoặc hạn chế các hoạt động sản xuất kinh doanh. Thuế là công cụ chủ yếu động viên các nguồn thu cho Ngân sách Nhà nước nhằm phục vụ lợi ích công cộng. Mỗi thay đổi trong các chính sách thuế, các sắc thuế đều có ảnh hưởng nhất định đến việc tính toán, lập chứng từ, ghi sổ kế toán và báo cáo tài chính, do vậy nó có ảnh hưởng đến toàn bộ các công việc của kế toán. Có thể nói, mọi thay đổi của môi trường kinh tế đều có ảnh hưởng ít nhiều đến kế toán. Môi trường pháp lý Môi trường pháp lý là những cơ sở pháp lý mà kế toán phải căn cứ vào đó để thực hiện công việc kế toán, đảm bảo cho hoạt động của kế toán phù hợp với những qui định của pháp luật. Ở Việt Nam, Quốc hội là cơ quan có quyền phê chuẩn Luật kế toán. Luật kế toán đã được Quốc hội nước Cộng hòa xã hội chủ nghĩa Việt Nam khóa XI, kỳ họp thứ 3 thông qua ngày 17 tháng 6 năm 2003, có hiệu lực ngày 1/1/2004. 13
Mục đích của việc ban hành Luật kế toán là để thống nhất quản lý kinh tế, đảm bảo kế toán là công cụ quản lý, giám sát, chặt chẽ, có hiệu quả mọi hoạt động kinh tế tài chính, cung cấp thông tin đầy đủ, trung thực, kịp thời, công khai, minh bạch, đáp ứng yêu cầu tổ chức, quản lý, điều hành của cơ quan nhà nước, doanh nghiệp, tổ chức và cá nhân. Bộ tài chính là cơ quan soạn thảo và ban hành các Chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán. Người tư vấn cho Bộ tài chính về Kế toán là Hội đồng quốc gia về kế toán của Việt Nam và Hội kế toán và Kiểm toán Việt Nam. Từ năm 2001 đến 2005 Bộ tài chính đã ban hành 5 đợt chuẩn mực kế toán với số lượng 26 chuẩn mực kế toán theo hướng tiếp cận với các chuẩn mực kế toán quốc tế. Vào ngày 20 tháng 3 năm 2006, Bộ Tài chính đã ban hành Chế độ kế toán doanh nghiệp mới phù hợp và thống nhất với các chuẩn mực kế toán hiện hành với 4 hệ thống bao gồm hệ thống chứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính. Với sự ra đời của Luật kế toán, chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán đã cho thấy một tiến trình cải cách sâu sắc trong lĩnh vực kế toán tại Việt Nam mà kết quả là nâng cao vai trò của kế toán trong việc cung cấp thông tin hữu ích cho các nhà quản lý và là công cụ quan trọng trong quản lý kinh tế và quản trị doanh nghiệp. Trên thực tế, tất cả mọi doanh nghiệp dù có quy mô lớn hay nhỏ, hoạt động trong lĩnh vực Nhà nước hay tư nhân, sản xuất hay dịch vụ và dưới bất kỳ cơ chế kinh tế nào, ở nước nào đều có cùng một quy trình kế toán căn bản giống nhau, bởi vì kế toán là một khoa học. Tuy nhiên, trên góc độ chuẩn mực kế toán, mỗi nước thường xây dựng cho mình một hệ thống chuẩn mực riêng dựa trên nguyên lý kế toán chung và các thông lệ kế toán quốc tế. Mặc dù vậy, trong bối cảnh hội nhập kinh tế toàn cầu hiện nay, xu hướng thống nhất và phù hợp hệ thống chuẩn mực kế toán của quốc gia với hệ thống chuẩn mực kế toán quốc tế là một điều tất yếu . 1.1.4. Định nghĩa kế toán Trên đây chúng ta đã tìm hiểu sơ lược về lịch sử và sự phát triển của kế toán cũng như những điều kiện cần thiết cho sự ra đời của kế toán. Vậy Kế toán là gì ? Kế toán có thể được xem xét dưới nhiều góc độ khác nhau theo quan điểm của các tác giả khác nhau. 14
Trước hết, theo Neddles & cs (2003), Viện Kế toán Công chứng Hoa Kỳ vào năm 1941 định nghĩa kế toán như sau : kế toán là nghệ thuật ghi chép, phân loại và tổng hợp một cách có ý nghĩa và dưới hình thức bằng tiền các nghiệp vụ kinh tế phát sinh, các sự kiện mà ít nhiều có liên quan đến tài chính, và giải trình kết quả của việc ghi chép này. Định nghĩa này của kế toán chú trọng đến nhiệm vụ giữ sổ sách cố hữu của người kế toán. Tuy nhiên đây là quan điểm cổ điển về kế toán, nó không còn phù hợp với thực tiễn kế toán hiện nay nữa. Ngày nay, với quan điểm mới, kế toán không chỉ quan tâm đến việc giữ sổ sách mà đến toàn bộ các hoạt động bao gồm việc hoạch định chương trình và giải quyết vấn đề, đánh giá các hoạt động của doanh nghiệp và kiểm tra sổ sách. Kế toán ngày nay chú trọng đến nhu cầu bức thiết của những người sử dụng thông tin kế toán dù họ ở bên trong hay bên ngoài doanh nghiệp. Do vậy, vào năm 1970 Viện Kế toán Công chứng Hoa Kỳ cho rằng nhiệm vụ của kế toán là cung cấp thông tin định lượng, chủ yếu mang tính chất tài chính về các đơn vị kinh tế hạch toán độc lập nhằm giúp ích cho việc làm các quyết định kinh tế. Chúng ta có thể trích dẫn dưới đây một số định nghĩa về kế toán khác nhau theo quan điểm mới về kế toán. Theo tinh thần của kế toán quốc tế, kế toán được định nghĩa là hệ thống thông tin và kiểm tra dùng để đo lường/phản ánh, xử lý và truyền đạt những thông tin về tài chính, kết quả kinh doanh và các luồng tiền tạo ra của một đơn vị kinh tế. Theo quan điểm nêu trong Luật kế toán của Việt Nam, định nghĩa kế toán được trình bày ở điều 4 như sau : Kế toán là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính dưới hình thức giá trị, hiện vật và thời gian lao động. Theo điều lệ tổ chức kế toán Nhà nước Việt Nam thì kế toán được xem là việc ghi chép, tính toán bằng con số dưới hình thức giá trị, hiện vật và thời gian lao động, chủ yếu dưới hình thức giá trị để phản ánh kiểm tra tình hình vận động của các loại tài sản, quá trình và kết quả sản xuất kinh doanh, sử dụng vốn của Nhà nước, cũng như của từng tổ chức, xí nghiệp. Theo Libby & cs (2003), kế toán là một hệ thống thông tin cho phép thu thập và truyền đạt thông tin mà chủ yếu là những thông tin mang bản chất tài chính thường được số hoá dưới hình thức giá trị về các hoạt động kinh tế của các doanh nghiệp và 15
các tổ chức. Những thông tin này được cung cấp nhằm giúp những người quan tâm trong quá trình ra các quyết định kinh tế mà chủ yếu các quyết định này liên quan đến việc phân bổ nguồn lực. Với những định nghĩa này, chúng ta có thể đưa ra một số nhận xét sau đây : Kế toán thực hiện ba công việc cơ bản là đo lường, xử lý/ghi nhận và truyền đạt/cung cấp thông tin định lượng về hiện trạng tài chính, kết quả kinh doanh và luồng tiền tạo ra trong một đơn vị. Trong thực tiễn công tác kế toán ba câu hỏi sau đây thường được đặt ra : Thứ nhất, kế toán đo lƣờng cái gì? Để trả lời câu hỏi này chúng ta sẽ tìm hiểu đối tượng của kế toán là gì. Theo các định nghĩa vừa nêu, kế toán đo lường và phản ánh, xử lý các nghiệp vụ/giao dịch kinh tế - tài chính phát sinh trong quá trình hoạt động của một đơn vị. Thứ hai, kế toán phản ánh và xử lý các nghiệp vụ khi nào và nhƣ thế nào ? Để trả lời được câu hỏi này chúng ta cần nghiên cứu các giả thuyết/định đề, các nguyên tắc, các chuẩn mực, các phương pháp, các công cụ kế toán sử dụng để ghi chép, phản ánh tình trạng và những sự thay đổi tạo ra từ các giao dịch và phân tích những ảnh hưởng của những sự thay đổi này trên tài sản của đơn vị. Thứ ba, kế toán truyền đạt cung cấp thông tin bằng cách nào ? Chính bằng các báo cáo tài chính. Vì vậy, chúng ta sẽ tìm hiểu về các báo cáo tài chính, cách lập và đọc các thông tin từ báo cáo tài chính thông qua các tỷ số tài chính. Tuy nhiên, cần lưu ý rằng để có thể trả lời thấu đáo ba câu hỏi cơ bản này của kế toán cần nghiên cứu nhiều môn học về kế toán tiếp theo môn học này như Kế toán tài chính 1, Kế toán tài chính 2, tổ chức kế toán và các môn học khác. Trong phạm vi môn học Nguyên lý kế toán, chúng ta chỉ tập trung trả lời câu hỏi thứ nhất và trả lời một cách khái quát các câu hỏi thứ hai và thứ ba. Như đã nêu trên, theo Neddles & cs (2003), Kế toán có thể được coi là một hệ thống thông tin. Quan điểm này được trình bày trên Hình 1.1, theo đó kế toán là một hoạt động có tính chất dịch vụ. Nó là gạch nối giữa các hoạt động kinh doanh và những người ra quyết định. Có thể nói các hoạt động kinh doanh chính là đầu vào của hệ thống kế toán, sau đó các hoạt động này được lưu trữ, xử lý thông qua hệ thống kế 16
toán và cuối cùng được truyền đạt cho những người ra quyết định thông tin hữu ích thông qua hệ thống các báo cáo tài chính. Người ra quyết định Thực hiện quyết định Nhu cầu thông tin Dữ Thông tin liệu Thông tin KẾ TOÁN Đo lƣờng Xử lý Thông tin doanh kinh động Hoạt Ghi chép Lưu trữ Báo cáo Hình 1.1 : Kế toán - một hệ thống thông tin Ở đây cần lưu ý phân biệt giữa các khái niệm kế toán, hệ thống máy tính và hệ thống thông tin quản trị. Việc ghi chép kế toán chỉ là một phần nhỏ, một quá trình, một công đoạn của kế toán, là phương tiện để ghi chép các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và giữ sổ sách. đây là một công việc được lặp đi lặp lại, đơn giản nhưng quan trọng của kế toán. Kế toán lại khác, nó bao gồm việc thiết kế hệ thống thông tin đáp ứng nhu cầu của người sử dụng thông tin kế toán. Mục tiêu chính của kế toán là phân tích, giải trình và sử dụng thông tin. Trong khi máy tính điện tử là một phương tiện để tập hợp, tổ chức và truyền đạt các khối lượng thông tin lớn với tốc độ nhanh. Nhìn bề ngoài, có vẻ như là máy thực hiện mọi việc, nhưng thực chất thì máy tính chỉ là công cụ, nó chỉ thực hiện những lệnh của người kế toán và thực hiện việc ghi chép kế toán hàng ngày, các việc tính toán phức tạp, giảm nhẹ công việc kế toán đáng kể. Về hệ thống thông tin quản trị trong doanh nghiệp, nó bao gồm các loại thông tin trong nhiều lĩnh vực khác nhau, cả những thông tin tài chính và phi tài chính. Chẳng hạn bộ phận nghiên cứu thị trường quan tâm đến kiểu dáng sản phẩm, cách thức đóng gói sản phẩm của các đối thủ của mình. Trong doanh nghiệp cần rất nhiều dạng thông tin khác nhau, trong đó hệ thống thông tin kế toán là một trong những bộ phận quan trọng vì nó giữ vai trò then chốt trong quản lý dữ kiện kinh tế. Nó là trung tâm tài chính của hệ thống thông tin quản trị giúp ban giám đốc cũng như người ngoài doanh nghiệp có một cái nhìn tổng quát về tổ chức của đơn vị. Điểm hạn chế của kế toán là nó chỉ cung cấp được những 17
thông tin định lượng mà thôi. Những gì không định lượng được thì kế toán không phản ánh được. Thông tin mà kế toán cung cấp là một công cụ giúp ích cho người sử dụng có một trình độ về kế toán nhất định. Có như vậy các thông tin này mới được sử dụng một cách hữu ích cho tiến trình ra quyết định của mình. Theo Neddles & cs (2003), thông thường các bước trong tiến trình ra quyết định bao gồm 5 bước : đặt mục tiêu, xem xét các phương án phối hợp nguồn lực sẵn có, ra quyết định, thực hiện các quyết định và cuối cùng là báo cáo phản hồi. Thông tin kế toán có vị trí đặc biệt quan trọng trong tất cả các bước ra các quyết định về kinh tế và kinh doanh bởi vì nó cung cấp những thông tin định lượng giúp lượng hoá các mục tiêu đặt ra (bước 1), chẳng hạn mục tiêu tung sản phẩm mới ra thị trường, lượng hoá việc phối hợp các nguồn lực sẵn có của tổ chức để tạo thành các phương án khác nhau (bước 2), trên cơ sở đó có thể lựa chọn được phương án tối ưu trong sử dụng các nguồn lực của tổ chức (bước 3). Một khi các quyết định đã được đưa ra, tiếp theo sẽ là việc thực hiện phương án lựa chọn (bước 4) và sau cùng là việc lượng hoá kết quả của việc thực hiện phương án nhằm đối chiếu với mục tiêu đặt ra, lượng hoá mức độ đạt được mục tiêu đến đâu (bước 5). Đặt mục tiêu Xem xét phương án Ra quyết định Thực hiện Bước 1 Bước 2 Bước 3 Bước 4 Báo cáo phản hồi Bước 5 Hình 1.2 : Quá trình ra quyết định và thông tin kế toán 1.1.5. Những người sử dụng thông tin kế toán - những người ra quyết định Trong xã hội có nhiều đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin do kế toán cung cấp, như những người quản lý doanh nghiệp, những người bên ngoài có quyền lợi tài chính trực tiếp với doanh nghiệp, những người bên ngoài có quyền lợi tài chính gián tiếp với doanh nghiệp. Chúng ta có thể mô hình các đối tượng sử dụng thông tin kế toán trong hình 1.3 dưới đây. 18
Trước hết ban lãnh đạo doanh nghiệp là những người có trách nhiệm điều hành và thực hiện các mục tiêu của doanh nghiệp. Mục tiêu của các doanh nghiệp thường khác nhau và rất phức tạp. Nó thường bao gồm việc đạt được một mức lợi nhuận chấp nhận được, cung cấp hàng hoá có chất lượng với giá thấp, tạo công ăn việc làm, cải thiện môi trường và có thể là những nhiệm vụ khác. Muốn thực hiện được các mục tiêu tổng quát này, doanh nghiệp cần phải hoạt động có lãi. Điều này đặt ra cho ban lãnh đạo phải luôn nỗ lực để điều hành doanh nghiệp sao cho tạo ra lợi nhuận và có khả năng thanh toán công nợ. Trong quá trình điều hành doanh nghiệp, các nhà quản lý thường xuyên phải quyết định và phải trả lời các câu hỏi như phải làm gì, làm như thế nào và kết quả đạt được có đúng với kế hoạch đặt ra hay không. Cụ thể hơn, các nhà quản lý thường đặt ra những câu hỏi như mức lãi trong kỳ là bao nhiêu, doanh nghiệp có đủ tiền để thanh toán các món nợ đến hạn hay không, sản phẩm nào mang lại lãi cao nhất, giá thành của sản phẩm là bao nhiêu v.v. Những nhà quản lý thành công thường là những người luôn đưa ra những quyết định đúng đắn trên cơ sở thông tin có giá trị và kịp thời mà một phần thông tin quan trọng chính là do hệ thống kế toán cung cấp thông qua hệ thống báo cáo kế toán tài chính và báo cáo kế toán quản trị. Các đối tượng có quyền lợi tài chính trực tiếp bao gồm các nhà đầu tư và các chủ nợ. Các nhà đầu tư đều quan tâm đến kết quả kinh doanh của doanh nghiệp trong quá khứ và tiềm năng tạo ra lợi nhuận cũng như tiềm năng tạo ra tiền của doanh nghiệp. Thông tin từ các báo cáo do kế toán cung cấp có thể giúp các nhà đầu tư hiểu rõ về viễn cảnh tương lai của việc đầu tư của họ vào doanh nghiệp. Để đáp ứng hoạt động, hiện nay các doanh nghiệp đa số đều có sử dụng vốn vay và đều có các mối quan hệ với các tổ chức tín dụng, ngân hàng với tư cách là người cho vay. Các chủ nợ cho vay tiền hoặc cung ứng hàng hoá và dịch vụ cho doanh nghiệp đều quan tâm đến việc liệu doanh nghiệp có đủ tiền để hoàn trả nợ vay cho họ khi nợ đến hạn hay không. Như vậy họ sẽ tìm hiểu nghiên cứu về khả năng thanh toán của doanh nghiệp cũng như tình hình biến động tiền mặt và khả năng tạo ra tiền của doanh nghiệp. Các chủ nợ đều phân tích rất kỹ tình hình tài chính và khả năng thanh toán của doanh nghiệp trước khi quyết định cho doanh nghiệp vay. 19
Hoạt động kinh doanh Kế toán Ban quản trị Ngƣời có quyền lợi Ngƣời có quyền lợi trực tiếp gián tiếp Chủ doanh nghiệp Nhà đầu tư Cơ quan thuế Hội đồng quản trị Chủ nợ Cơ quan thống kê Ban giám đốc Cơ quan chức năng Trưởng bộ phận Hành động có ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh Hình 1.3 : Đối tƣợng sử dụng thông tin kế toán Nói đến những người sử dụng thông tin kế toán có quyền lợi gián tiếp chúng ta có thể kể trước hết là cơ quan thuế, người đại diện cho Nhà nước để thu thuế các doanh nghiệp. Mỗi doanh nghiệp đều phải nộp các loại thuế khác nhau tuỳ theo lĩnh vực, loại hình doanh nghiệp. Vấn đề khai thuế và nộp thuế thường là rất phức tạp, nó chi phối phần nào đến việc lập báo cáo tài chính để dùng trong việc tính thuế. Tiếp theo có thể kể đến các cơ quan thống kê và các cơ quan chức năng. Theo quy định các doanh nghiệp, tổ chức đều phải nộp các loại báo cáo nhất định cho cơ quan thống kê và cơ quan chức năng nhất định để tổng hợp thông tin kinh tế cho một địa phương hoặc cho cả nước. 1.1.6. Yêu cầu đối với thông tin kế toán 20
Để thông tin kế toán đáp ứng nhu cầu của người sử dụng và hữu ích trong việc ra quyết định, theo điều 6 của Luật kế toán và Chuẩn mực kế toán 01 - Chuẩn mực chung, thông tin kế toán phải thoả mãn 3 điều kiện sau : Thứ nhất, thông tin kế toán phải dễ hiểu. Điều này yêu cầu thông tin được trình bày trong các báo cáo tài chính do kế toán cung cấp phải dễ hiểu đối với tất cả những người sử dụng có kiến thức ở mức trung bình về kế toán, về kinh tế và tài chính. Nói cách khác, các báo cáo kế toán phải được lập và trình bày sao cho những người sử dụng có thể đọc và hiểu được các con số, các chỉ tiêu và các mối quan hệ trong các báo cáo này. Thứ hai, thông tin kế toán phải đáng tin cậy, tức là phải trung thực, khách quan và đầy đủ. Chỉ có những thông tin phản ánh trung thực hiện trạng tài chính và hoạt động của doanh nghiệp đúng như nó đã xảy ra, không sai lệch so với thực tế, không xuyên tạc bóp méo thông tin, phản ánh đầy đủ và kịp thời mọi hoạt động diễn ra trong doanh nghiệp, không được bỏ sót thì mới đảm bảo tính đáng tin cậy của thông tin. Thứ ba, thông tin kế toán phải đảm bảo có thể so sánh được. Điều này yêu cầu doanh nghiệp phải sử dụng thống nhất các khái niệm, nguyên tắc, phương pháp kế toán trong suốt kỳ kế toán. Nếu kỳ sau có thay đổi phải giải trình rõ ảnh hưởng của việc thay đổi này đến các báo cáo tài chính như thế nào để người sử dụng thông tin có thể so sánh các báo cáo giữa các kỳ khác nhau. 1.1.7. Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị Các nhà quản lý trong doanh nghiệp ở các cấp độ khác nhau hàng ngày luôn phải đưa ra các quyết định liên quan đến hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và họ phải sử dụng rất nhiều loại thông tin khác nhau, trong đó thông tin do kế toán cung cấp đóng vai trò then chốt. Các thông tin này được cung cấp cho lãnh đạo dưới hình thức các báo cáo, bao gồm hai dạng báo cáo kế toán quản trị và báo cáo kinh tế tài chính mà chúng ta hay gọi là báo cáo tài chính. Theo Luật kế toán, điều 4, khi nói đến kế toán tài chính mà mục đích của nó là cung cấp các báo cáo tài chính chúng ta hiểu rằng kế toán tài chính là việc thu thập, xử 21
lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính bằng báo cáo tài chính cho đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin của đơn vị kế toán. Kế toán quản trị được hiểu là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế - tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế - tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán. Theo Nguyễn Tấn Bình (2005), kế toán quản trị là một khoa học quản lý dựa trên cơ sở dữ liệu của kế toán tài chính, nó thu thập, xử lý, phân tích, tổng hợp và thiết kế những thông tin từ kế toán thành những thông tin hữu ích một cách hệ thống, phục vụ cho các quyết định quản trị doanh nghiệp trong sách lược kinh doanh ngắn hạn và chiến lược đầu tư dài hạn của doanh nghiệp. Nói cách khác, mục đích của kế toán quản trị là phục vụ công việc quản trị và điều hành hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Mối quan hệ so sánh giữa hệ thống kế toán quản trị và hệ thống kế toán tài chính được thể hiện trong hình 1.4 dưới đây. Hệ thống kế toán Một hệ thống thông tin quan trọng của doanh nghiệp Kế toán tài chính Kế toán quản trị Thiết lập các báo cáo tài Thiết lập hệ thống thông tin chính phục vụ cho : Bảng cân đối kế toán hoạch định, điều hành, kiểm Báo cáo thu nhập tra, ra quyết định kinh Báo cáo ngân lưu doanh Đối tƣợng bên ngoài Đối tƣợng bên trong - Cổ đông-chủ sở hữu - Các nhà phân tích - Trung tâm đầu tư - Các nhà cho vay - Trung tâm lợi nhuận - Các khách hàng - Trung tâm bán hàng - Tổ chức công đoàn - Trung tâm chi phí - Cơ quan quản lý nhà nước - Đối tượng khác Hình 1.4. So sánh kế toán quản trị và kế toán tài chính Như vậy chúng ta có thể thấy cả hai lĩnh vực kế toán này đều liên quan đến hoạt động kinh doanh và quản lý của doanh nghiệp, đầu vào của cả hai lĩnh vực kế toán này 22
là giống nhau, đều là quá trình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Cả hai lĩnh vực kế toán này đều hướng trách nhiệm đến việc quản lý doanh nghiệp. Tuy nhiên hai lĩnh vực này có những điểm khác nhau chủ yếu sau đây. Thứ nhất là về phạm vi và mục đích phục vụ, kế toán quản trị được sử dụng cho các nhà quản lý trong nội bộ đơn vị ở các cấp quản lý khác nhau, trong khi kế toán tài chính lại thường cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài đơn vị để biết tình hình tài chính và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Thứ hai là về tính không gian và thời gian, kế toán quản trị đặt trọng tâm đến từng bộ phận cho tương lai, thường phải ước lượng, dự toán cho tương lai, trong khi kế toán tài chính đặt trọng trọng tâm vào báo cáo toàn bộ tình hình và các sự kiện đã xảy ra trong quá khứ. Thứ ba là về tính pháp lệnh và tính chính xác, kế toán quản trị cần các số liệu thích hợp và linh động, không yêu cầu độ chính xác cao, không bắt buộc, không theo một nguyên tắc chung nào cả, dữ liệu có thể mang tính chủ quan và câu hỏi cần trả lời là số liệu có ích không, trong khi kế toán tài chính là kế toán tuân thủ mang tính pháp lệnh hay tính bắt buộc, yêu cầu mức độ chính xác cao và phải tuân thủ các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận, dữ liệu kế toán phải mang tính khách quan và câu hỏi cần trả lời là số liệu có đáng tin cậy không. Thứ tư là về hình thức báo cáo, kế toán quản trị chú trọng đến các thông tin phi tài chính và ở cấp độ các bộ phận, báo cáo phải chi tiết, trong khi kế toán tài chính chỉ chú trọng đến các thông tin tài chính tổng quát trên phạm vi toàn đơn vị. Ở đây cần lưu ý là trong một số doanh nghiệp lớn có thực hiện các báo cáo tài chính bộ phận nhưng đây là phần phụ, trong khi kế toán quản trị lại chú trọng nhiều nhất đến các báo cáo bộ phận. Kế toán quản trị sử dụng các thông tin từ kế toán tài chính, nhưng ngược lại thì không. Như vậy có thể nói kế toán tài chính là việc ghi chép số liệu từ các chứng từ gốc vào sổ sách kế toán và tổng hợp số liệu trên các báo cáo tài chính những hoạt động của doanh nghiệp đã qua, từ đó những người bên trong và bên ngoài doanh nghiệp thấy được tình trạng tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Kế toán quản trị là việc sử dụng số liệu của kế toán tài chính kết hợp với các thông tin phi tài 23
chính khác để soạn thảo các báo cáo cho mục đích lập kế hoạch, điều hành, kiểm soát và quyết định trong nội bộ doanh nghiệp. 1.2. Các định đề, các nguyên tắc kế toán chung đƣợc công nhận và các chuẩn mực kế toán  1.2.1. Các định đề hay còn gọi là các giả thuyết trong kế toán Giống như bất kỳ một môn khoa học nào, kế toán cũng dựa trên những định đề hay còn gọi là những giả thuyết tiền đề của nó. Vậy thế nào là các giả thuyết của kế toán? Theo Libby & cs (2003), giả thuyết hay định đề kế toán được xây dựng dựa trên môi trường kinh tế mà trong đó kế toán được thực hiện. Đó chính là những giả thuyết nền tảng tạo nên những « cọc tiêu » hay còn gọi là « kim chỉ nam » liên quan đến việc trình bày các báo cáo tài chính. Người ta thường nói đến ba định đề hay ba giả thuyết của khoa học và thực tiễn kế toán. Thứ nhất, giả thuyết thực thể kinh doanh. Theo định đề này phải kế toán các hoạt động của doanh nghiệp, của tổ chức tách rời khỏi các hoạt động của chủ sở hữu doanh nghiệp hay tổ chức và độc lập khỏi hoạt động của tất cả các doanh nghiệp, tổ chức kinh tế khác. Ví dụ, khi chủ sở hữu mua một chiếc xe hơi cho sử dụng mang tính chất cá nhân anh ta thì không được kế toán vào tài sản của doanh nghiệp. Thứ hai, giả thuyết thước đo tiền tệ. Định đề này cho rằng kế toán sử dụng trước hết thước đo tiền tệ quốc gia để thu thập và trình bày thông tin trong các báo cáo tài chính. Như vậy, kế toán ở Việt Nam thì trước hết phải ghi nhận và trình bày báo cáo tài chính bằng đơn vị tiền tệ là đồng ngân hàng Việt Nam. Tiền tệ là thước đo giá trị chung của mọi loại sản phẩm, hàng hoá, dịch vụ làm đơn vị ghi chép, phản ánh và trình bày các báo cáo tài chính. Với tiền đề này giúp cho kế toán có thể xác định được giá trị của tất cả mọi loại tài sản, các khoản vay nợ và vốn chủ sở hữu cũng như mọi loại chi phí và doanh thu, thu nhập phát sinh trong hoạt động của các đơn vị vì mục đích lợi nhuận hay phi lợi nhuận. Chỉ khi chấp nhận tiền đề này thì kế toán mới có thể thực hiện cộng dồn giá trị tài sản của một đơn vị và cung cấp cho người sử dụng 24
những thông tin tổng hợp về tình hình hoạt động của đơn vị. Tuy nhiên, cũng cần nhấn mạnh rằng để phục vụ cho quản lý đơn vị, các nhà quản lý không chỉ cần những thông tin tổng hợp mà còn sử dụng các thông tin chi tiết, do vậy trong thực tiễn kế toán người ta cũng sử dụng cả các loại thước đo hiện vật và thước đo thời gian để phản ánh các hoạt động của đơn vị. Thước đo tiền tệ chính là tiền đề để kế toán thực hiện được nguyên tắc cơ sở dồn tích. Thứ ba, giả thuyết kỳ kế toán. Trên thực tế, quá trình kinh doanh trong doanh nghiệp hay các hoạt động trong một đơn vị nói chung diễn ra liên tục và trong nhiều trường hợp chu kỳ kinh doanh thường không trùng với năm tài chính. Tuy nhiên, trên quan điểm quản trị doanh nghiệp, các nhà quản lý lại thường xuyên có nhu cầu thông tin về tình hình kinh doanh của doanh nghiệp để kịp thời ra các quyết định phù hợp mà không chờ đến khi kết thúc một chu kỳ kinh doanh mới cần thông tin. Do vậy kế toán phân cắt quá trình kinh doanh thành những khoảng thời gian bằng nhau để lập các báo cáo truyền đạt thông tin cần thiết cho ban lãnh đạo. Thông thường kế toán lập báo cáo cho kỳ một tháng, một quí hoặc một năm. Mục đích kế toán phân chia thành các kỳ bằng nhau là để đảm bảo yêu cầu tính so sánh được của các thông tin kế toán trình bày trong các báo cáo. Như vậy kỳ kế toán xuất phát từ chính nhu cầu về thông tin của các nhà quản lý. Hơn nữa nó cũng đáp ứng nhu cầu thông tin của các đối tượng sử dụng thông tin khác, chẳng hạn các cổ đông, các chủ nợ, các cơ quan thuế, các cơ quan chức năng cũng cần có thông tin định kỳ về hoạt động của đơn vị. 1.2.2. Những nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận - Generally Accepted Accounting Principles (GAAPs) Trên đây chúng ta đã hiểu thế nào là kế toán, ba định đề cơ bản của kế toán, nhưng để thực hiện kế toán và hiểu được các thông tin do kế toán cung cấp, điều quan trọng là phải hiểu được các thông tin này đã được thu thập, xử lý và trình bày như thế nào, tức là dựa trên những nguyên tắc và phương pháp kế toán nào. Trước hết, thế nào là nguyên tắc kế toán? 25
Theo Libby & cs (2003), nguyên tắc kế toán là những quy ước, chỉ dẫn, hướng dẫn xuyên suốt trong quá trình thực hiện các công việc kế toán được nhiều người công nhận ở một thời điểm. Nó xuất phát từ sự nhất trí rộng rãi của nhiều người am hiểu về lý thuyết cũng như thực hành kế toán ở một thời điểm nào đó. Như vậy cần lưu ý rằng các nguyên tắc kế toán này không phải là bất biến mà ngược lại nó có thể thay đổi hoàn thiện hơn khi môi trường thay đổi, bởi nó là do các nhà kế toán và các đơn vị kinh doanh đưa ra để đáp ứng nhu cầu của những người làm quyết định. Chính vì lý do này mà chúng ta có thể thấy trong các sách viết ở những thời điểm khác nhau có thể không hoàn toàn nhất quán với nhau. Vì vậy chúng ta cần ý thức rằng kế toán là một môn học luôn phát triển theo hướng ngày càng hoàn thiện hơn. Trong giáo trình này, chúng tôi giới thiệu 7 nguyên tắc kế toán chủ yếu dựa theo Luật kế toán và Chuẩn mực kế toán 01 của Việt Nam đã ban hành để các bạn dễ dàng theo dõi. Các bạn có thể tham khảo thêm các sách và tài liệu khác để bổ sung kiến thức cho mình về phần này. Nguyên tắc thứ nhất: nguyên tắc cơ sở dồn tích. Nguyên tắc này được phát biểu như sau: Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền tương đương tiền. báo cáo tài chính lập trên cơ sở dồn tích phản ánh tình hình tài chính của doanh nghiệp trong quá khứ, hiện tại và tương lai. Cần lưu ý rằng giữa nguyên tắc cơ sở dồn tích và định đề thước đo tiền tệ có mối quan hệ mật thiết. Nếu không chấp nhận định đề thước đo tiền tệ thì không thực hiện được nguyên tắc cơ sở dồn tích, bởi vì đơn giản là sẽ không thể cộng dồn các tài sản khác nhau vào với nhau được. Ví dụ không thể cộng dồn một toà nhà với một cái máy chẳng hạn. Nhưng một khi chúng ta sử dụng thước đo chung dưới hình thái tiền tệ thì việc đó có thể thực hiện được một cách dễ dàng. Chúng ta cũng đã biết trong thực tiễn kế toán tồn tại hai loại hình kế toán, đó là kế toán quỹ hay còn gọi là kế toán theo tiền mặt và kế toán dồn tích hay còn gọi là kế toán theo thực tế phát sinh. Kế toán theo dòng tiền tức là kế toán ghi nhận các nghiệp vụ chỉ khi nào thực sự có dòng tiền chi ra hoặc thu vào, có nghĩa là có ảnh hưởng trực tiếp đến tăng hoặc giảm ngân quỹ của doanh nghiệp. Trái lại, kế toán theo thực tế phát sinh lại ghi nhận các nghiệp vụ vào thời điểm phát sinh nghiệp vụ ngay cả khi chưa có dòng tiền thực đi ra hay đi vào. Như vậy với nguyên tắc cơ sở dồn tích, 26
chúng ta đang thực hiện kế toán dồn tích. Chúng ta sẽ thảo luận sâu hơn về vấn đề này trong các chương sau và có thể sẽ đi đến những phát hiện rất thú vị. Ví dụ như tại sao một doanh nghiệp có thể có mức lợi nhuận kế toán khá cao nhưng lại vô cùng khan hiếm tiền để thanh toán các khoản nợ. Hay tại sao lợi nhuận trong một kỳ kế toán lại không bằng số tiền tăng thêm trong kỳ đó. Nguyên tắc thứ hai: nguyên tắc hoạt động liên tục. Nguyên tắc này giả định rằng doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong một tương lai gần. Như vậy doanh nghiệp không bắt buộc phải ngừng hoạt động hoặc thu hẹp đáng kể qui mô hoạt động của mình. Nguyên tắc này có mối quan hệ mật thiết với nguyên tắc giá gốc. Nguyên tắc thứ ba: nguyên tắc giá gốc. Theo nguyên tắc này, tài sản phải được kế toán theo giá gốc, trong đó giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc tương đương tiền mà doanh nghiệp đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận. Giá gốc của tài sản không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể. Giữa nguyên tắc giá gốc và nguyên tắc hoạt động liên tục có mối quan hệ nhất định. Chỉ khi chúng ta thực thi nguyên tắc hoạt động liên tục thì việc áp dụng nguyên tắc giá gốc mới được thực hiện. Nếu doanh nghiệp không còn hoạt động bình thường mà ở trong tình trạng phá sản chẳng hạn thì lúc đó nguyên tắc giá gốc không vận dụng nữa, vì lúc này tất cả tài sản của doanh nghiệp được đem ra bán, và như vậy tài sản của doanh nghiệp sẽ được đánh giá và kế toán theo giá trị thị trường vào thời điểm bán. Thông thường thì giá trị thị trường của tài sản của doanh nghiệp vào thời điểm này không còn bằng với giá gốc ghi sổ kế toán ban đầu khi mua hoặc nhận tài sản nữa, có nghĩa là lúc này phải điều chỉnh giá trị của tài sản trên sổ sách và báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Nguyên tắc thứ tư: nguyên tắc phù hợp. Nguyên tắc này yêu cầu việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau. Khi ghi nhận một khoản thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó. Chi phí tương ứng với doanh thu bao gồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó. Ví dụ việc phân bổ chi phí thu mua hàng hoá cho khối lượng hàng hoá đã bán trong kỳ. Chi phí 27
thu mua hàng hoá phân bổ này thể hiện một khoản chi phí tương ứng liên quan đến việc tạo ra doanh thu trong kỳ từ việc bán hàng hoá. Nguyên tắc thứ năm: nguyên tắc nhất quán. Nguyên tắc này được phát biểu như sau: các chính sách và phương pháp kế toán mà doanh nghiệp đã chọn phải được áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm. Trường hợp có thay đổi chính sách và phương pháp kế toán đã chọn thì phải giải trình lý do và ảnh hưởng của sự thay đổi đó trong phần thuyết minh báo cáo tài chính. Ví dụ, trong kỳ doanh nghiệp đã chọn phương pháp kế toán hàng tồn kho là phương pháp kiểm kê định kỳ thì phương pháp này phải được áp dụng trong suốt cả kỳ kế toán năm. Nếu năm sau doanh nghiệp muốn đổi sang phương pháp kế toán hàng tồn kho là kê khai thường xuyên thì doanh nghiệp phải giải thích trong phần thuyết minh báo cáo tài chính rõ lý do tại sao thay đổi và việc thay đổi này sẽ có ảnh hưởng như thế nào đến giá trị hàng tồn kho cũng như giá trị hàng tồn kho đã xuất dùng hoặc xuất bán. Nguyên tắc thứ sáu: nguyên tắc thận trọng. Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn. Như vậy, nguyên tắc thận trọng yêu cầu (1) phải lập các khoản dự phòng nhưng không lập quá lớn, (2) không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập, (3) không đánh giá thấp hơn giá trị các khoản nợ phải trả và chi phí, (4) doanh thu và thu nhập được ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu được lợi ích kinh tế, còn chi phí phải được ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí. Nguyên tắc thứ bảy: nguyên tắc trọng yếu. Thông tin kế toán được coi là trọng yếu trong trường hợp nếu thiếu thông tin hoặc thiếu chính xác của thông tin đó có thể làm sai lệch đáng kể báo cáo tài chính, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính. Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của thông tin hoặc các sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên phương diện định lượng và định tính. 28
1.2.3. Các chuẩn mực kế toán và các tổ chức ảnh hưởng đến chuẩn mực kế toán Trên phạm vi quốc tế, có thể kể đến hai tổ chức có liên quan trực tiếp đến việc soạn thảo và công bố các chuẩn mực kế toán quốc tế, đó là Uỷ Ban Chuẩn mực Kế toán Quốc tế (International Accounting Standards Committee - IASC) và Hội đồng Chuẩn mực Kế toán Tài chính (Financial Accounting Standards Board - FASB). Ngoài ra còn phải kể đến hai tổ chức có ảnh hưởng rất lớn đến sự phát triển của chuẩn mực kế toán quốc tế, đó là Uỷ ban chứng khoán của Mỹ (Securities and Exchange Commission - SEC) và Viện kế toán công chứng của Mỹ (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA). IASC được được thành lập vào năm 1973 lúc đầu chỉ có chín nước tham gia, hiện nay thành viên của Hội đồng này đã mở rộng ra trên một trăm nước. Hội đồng thành lập với mục đích soạn thảo và công bố các chuẩn mực kế toán cần được tôn trọng khi trình bày các thông tin trong các báo cáo tài chính cũng như khuyến khích các nước trên thế giới chấp nhận và áp dụng các chuẩn mực này. Chuẩn mực kế toán là gì? Theo điều 8 Luật kế toán Việt Nam xác định chuẩn mực kế toán bao gồm những nguyên tắc và phương pháp kế toán cơ bản để ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính. Theo quan điểm kế toán quốc tế, chuẩn mực kế toán chính là nhưng qui định, hướng dẫn cần được tôn trọng khi thực hiện các công việc kế toán và khi trình bày các thông tin trong các báo cáo tài chính sao cho đảm bảo tính minh bạch của các báo cáo tài chính. Với hai quan điểm này, có thể nói, nguyên tắc kế toán mang tính khái quát, nó áp dụng cho tất cả các đối tượng kế toán, trong khi chuẩn mực kế toán là những qui định cụ thể liên quan các đối tượng kế toán nhất định. Chẳng hạn, nguyên tắc kế toán cơ sở dồn tích được áp dụng cho mọi đối tượng của kế toán, trong khi Chuẩn mực số 02 chẳng hạn thì chỉ áp dụng cho đối tượng kế toán là hàng tồn kho. Hệ thống chuẩn mực kế toán được xây dựng dựa trên luật kế toán, các giả thuyết, các định đề cũng như các nguyên tắc kế toán. Các bạn có thể tham khảo Luật kế toán Việt Nam và Chuẩn mực kế toán 01 - Chuẩn mực chung ở phần Phụ lục 1 và Phụ lục 2 ở cuối cuốn sách này. 29
Dưới đây chúng tôi giới thiệu với các bạn danh mục chuẩn mực kế toán của Việt Nam. Tuy nhiên, để tìm hiểu sâu các chuẩn mực này, các bạn cần nghiên cứu tiếp tục các môn học Kế toán tài chính 1 và Kế toán tài chính 2. Danh sách 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam đã ban hành - Vietnam Accounting Standars (VAS) tính đến cuối năm 2005: Đợt 1 ban hành 4 chuẩn mực theo quyết định Số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 với thông tư hướng dẫn thực hiện ban hành ngày 09/10/2002, số 89/2002/TT-BTC: 1. Chuẩn mực số 02 – Hàng tồn kho 2. Chuẩn mực số 03 – Tài sản cố định hữu hình 3. Chuẩn mực số 04 – Tài sản cố định vô hình 4. Chuẩn mực số 14 – Doanh thu và thu nhập khác Đợt 2 ban hành 6 chuẩn mực theo quyết định số 165/2002/QĐ-BTC ngày 31/12/2002 với thông tư hướng dẫn thực hiện số 105/2003/TT-BTC ngày 04/11/2003 1. Chuẩn mực số 01 – Chuẩn mực chung 2. Chuẩn mực số 06 – Thuê tài sản 3. Chuẩn mực số 10 – Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái 4. Chuẩn mực số 15 – Hợp đồng xây dựng 5. Chuẩn mực số 16 – Chi phí đi vay 6. Chuẩn mực số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Đợt 3 ban hành 6 chuẩn mực theo quyết định số số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30/12/2003 với thông tư hướng dẫn thực hiện số 23/2005/TT-BTC ngày 30/03/2005 : 1. Chuẩn mực số 05 – Bất động sản đầu tư 2. Chuẩn mực số 07 – Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết 3. Chuẩn mực số 08 – Thông tin tài chính về những khoản vốn góp liên doanh 4. Chuẩn mực số 21 – Trình bày báo cáo tài chính 5. Chuẩn mực số 25 – Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con 6. Chuẩn mực số 26 – Thông tin về các bên liên quan Đợt 4 ban hành 6 chuẩn mực theo quyết định số 12/2005/QĐ-BTC ngày 15/02/2005 với thông tư hướng dẫn thực hiện số 20/2006/TT-BTC ngày 20/3/06 : 30
1. Chuẩn mực số 17 – Thuế thu nhập doanh nghiệp 2. Chuẩn mực số 22 – Trình bày bổ sung báo cáo tài chính của các ngân hàng và tổ chức tài chính tương tự 3. Chuẩn mực số 23 – Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm 4. Chuẩn mực số 27 – Báo cáo tài chính giữa niên độ 5. Chuẩn mực số 28 – Báo cáo bộ phận 6. Chuẩn mực số 29 – Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót Đợt 5 ban hành 4 chuẩn mực theo quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 với thông tư hướng dẫn thực hiện số 21/2006/TT-BTC ngày 20/3/06 : 1. Chuẩn mực số 11 – Hợp nhất kinh doanh 2. Chuẩn mực số 18 – Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng 3. Chuẩn mực số 19 – Hợp đồng bảo hiểm 4. Chuẩn mực số 30 – Lãi trên cổ phiếu 1.3. Đối tƣợng của kế toán và đặc trƣng của nó Trên đây chúng ta đã xem xét khái niệm kế toán và các định đề, các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận. Trong phần này chúng ta sẽ làm rõ xem kế toán phản ánh và truyền đạt, cung cấp những thông tin về cái gì. Nói cách khác chúng ta tìm hiểu về đối tượng của kế toán cũng có nghĩa là chúng ta bắt đầu trả lời câu hỏi cơ bản thứ nhất của kế toán. 1.3.1. Kế toán đo lường và phản ánh cái gì? Theo sơ đồ ở hình 1.1 cho chúng ta thấy đầu vào của kế toán chính là quá trình kinh doanh. Quá trình kinh doanh có thể được xem xét và nghiên cứu dưới nhiều góc độ khác nhau trong nhiều môn khoa học khác nhau. 31
Quá trình kinh doanh TÀI SẢN NGUỒN TÀI TRỢ Ngắn hạn MỤC TIÊU Nợ, vay Tiền Vay ngân Phải thu hàng HUY Hàng tồn ĐẦU TƯ Nợ nhà cung kho ĐỘNGVỐN cấp v.v Nợ nhân viên Dài hạn Nợ Nhà KINH nước Phải thu dài DOANH hạn Vốn chủ sở Đất hữu Nhà xưởng Máy móc Cung cấp Cổ đông Sản xuất v.v Đầu tư Tiêu thụ Hình 1.5. Quá trình kinh doanh Để tiến hành kinh doanh, trước hết doanh nghiệp phải đặt ra mục tiêu kinh doanh rõ ràng và phải có vốn. Muốn vậy doanh nghiệp phải tiến hành huy động vốn theo nhiều con đường khác nhau. Doanh nghiệp có thể huy động vốn từ các thành viên góp vốn, từ chủ sở hữu của doanh nghiệp hoặc từ các khoản nợ, vay. Quá trình huy động vốn diễn ra đồng thời với quá trình sử dụng vốn, đó chính là quá trình đầu tư. Doanh nghiệp phải đầu tư để mua sắm các yếu tố đầu vào để thực hiện các hoạt động sản xuất hoặc cung cấp dịch vụ đạt được mục tiêu kinh doanh đặt ra: tạo ra lợi nhuận và tạo ra tiền đảm bảo có thể trả các khoản vay khi chúng đến hạn. Quá trình đầu tư sẽ tạo ra các tài sản của doanh nghiệp, quá trình huy động vốn sẽ tạo ra nguồn tài trợ hay còn gọi là nguồn hình thành tài sản của doanh nghiệp. Huy động vốn và sử dụng vốn chính là hai mặt của một quá trình, quá trình kinh doanh. Hai mặt này luôn cân bằng với nhau về lượng: doanh nghiệp huy động được bao nhiêu vốn thì sẽ sử dụng đúng bấy nhiêu vốn để hình thành nên các nguồn lực của doanh nghiệp. Hay nói cách khác, về mặt giá trị, doanh nghiệp có bao nhiêu tài sản thì cũng có bấy nhiêu nguồn tài trợ. Như vậy, vào mọi thời điểm của quá trình kinh doanh, tổng tài sản thuộc quyền sử dụng của 32
doanh nghiệp luôn bằng tổng nguồn vốn mà doanh nghiệp đã huy động. Đây chính là cân bằng kế toán tổng quát hay còn gọi là Phương trình kế toán cơ bản mà chúng ta sẽ nghiên cứu trong phần tiếp theo. Trên quan điểm dòng tiền, quá trình kinh doanh chính là quá trình sử dụng tiền (vốn) để tạo ra tiền mà trong đó số tiền tạo ra mong muốn sẽ lớn hơn số tiền bỏ ra ban đầu. Quá trình này cứ lặp đi lặp lại theo một trật tự nhất định tạo thành chu kỳ kinh doanh (Hình 1.6). Vốn bằng tiền Quá trình cung cấp Vốn dự trữ cho sản xuất Quá trình bán hàng Vốn thành phẩm Quá trình sản xuất Hình 1.6. Chu kỳ kinh doanh Trong hình 1.6 chúng ta thấy chu kỳ kinh doanh diễn ra qua ba giai đoạn: giai đoạn cung cấp, tức là giai đoạn doanh nghiệp mua các yếu tố đầu vào bao gồm sức lao động, tư liệu lao động và đối tượng lao động; giai đoạn sản xuất là giai đoạn mà trong đó ba yếu tố đầu vào kết hợp với nhau để tạo ra giá trị, tạo ra sản phẩm, hàng hoá đáp ứng nhu cầu của xã hội; và giai đoạn bán hàng là giai đoạn thực hiện giá trị của sản phẩm, hàng hoá trên thị trường để thu hồi vốn bỏ ra đồng thời tạo ra lợi nhuận. Đó là chu kỳ kinh doanh trong một đơn vị sản xuất. Nói rộng ra hơn, trong một đơn vị dù quy mô lớn hay nhỏ, dù trong lĩnh vực kinh doanh nào, dù là vì mục tiêu lợi nhuận hay phi lợi nhuận, trong quá trình hình thành, hoạt động và phát triển đều phát sinh rất nhiều những sự kiện hay còn gọi là những giao dịch, trong đó có rất nhiều sự kiện, giao dịch mang bản chất kinh tế - tài chính, có nghĩa là liên quan đến các quan hệ tiền tệ và việc phân bổ các nguồn lực của các doanh nghiệp, các tổ chức. Tuy nhiên, kế toán không thể phản ánh được tất cả các sự kiện, các giao dịch này, bởi vì không phải mọi sự kiện, có thể là rất quan trọng và rất có ý nghĩa đối với hoạt động của đơn vị, tổ chức, đều có thể đo lường được bằng thước đo tiền tệ. Chẳng hạn như các mối quan hệ của các nhân viên trong một doanh nghiệp, các yếu tố về môi trường văn hoá trong tổ chức, uy tín và quan hệ của cá nhân giám đốc doanh nghiệp đối với ngân hàng có thể 33
có những tác động quan trọng đến hoạt động của tổ chức, nhưng chúng ta lại không thể lượng hoá được thành tiền, do vậy kế toán không thể ghi nhận vào sổ sách được. Vậy theo quan điểm của kế toán, thế nào là một nghiệp vụ kinh tế - tài chính thuộc đối tượng của kế toán? Một nghiệp vụ kinh tế - tài chính là một sự kiện hay một giao dịch làm ảnh hưởng đến tài sản, nguồn vốn, chi phí hoặc doanh thu của một doanh nghiệp, của một tổ chức. Đối với các sự kiện, giao dịch như vậy chúng ta có thể đo lường được tác động của nó bằng con số nhất định và chiều hướng tác động của nó và khi đó kế toán mới ghi nhận được. Đó chính là đối tượng khái quát của kế toán. Như vậy, có thể nói kế toán phản ánh quá trình kinh doanh của đơn vị trên phương diện vốn kinh doanh và sự vận động của vốn kinh doanh. Thông qua việc phản ánh các nghiệp vụ kinh tế - tài chính hay còn gọi là các giao dịch phát sinh trong quá trình kinh doanh ảnh hưởng đến tài sản, nguồn vốn, chi phí và doanh thu, kế toán nhằm mục đích lập các báo cáo tài chính và truyền đạt thông tin hữu ích đến những người sử dụng thông tin - những người làm quyết định. Các thông tin này phản ánh hiện trạng tài chính, kết quả kinh doanh và các luồng tiền tạo ra của đơn vị trong một thời gian nhất định. Từ định nghĩa trên đây, chúng ta có thể thấy đối tượng của kế toán không chỉ phản ánh hiện trạng tài chính của đơn vị trong trạng thái tĩnh mà còn trong trạng thái động, bởi vì tài sản và nguồn vốn trong đơn vị luôn vận động không ngừng qua các giai đoạn của chu kỳ kinh doanh. Nhiệm vụ của kế toán là phải nhận biết các giao dịch, các nghiệp vụ phát sinh, phân tích các ảnh hưởng của các giao dịch này, ghi chép vào những phương tiện nhất định để lưu trữ và cuối kỳ lập các báo cáo tài chính để truyền đạt thông tin đến các đối tượng sử dụng thông tin. Để hiểu rõ hơn về đối tượng của kế toán, chúng ta sẽ tìm hiểu các khái niệm chính có liên quan: tài sản và nguồn vốn. Trước hết, tài sản của một đơn vị là gì? Hay nói cách khác để kế toán ghi nhận là tài sản của một đơn vị cần thoả mãn những điều kiện gì? Tài sản của một đơn vị hay của một tổ chức là nguồn lực của đơn vị hay tổ chức đó, có giá trị kinh tế đối với đơn vị, tổ chức đó và có giá phí xác định được bằng tiền. Tài sản là một nguồn lực của đơn vị có nghĩa nó phải thuộc sở hữu hoặc quyền sử dụng lâu dài của đơn vị và đơn vị có thể kiểm soát chắc chắn được tài sản đó. Ví dụ tiền của doanh nghiệp trong tài khoản 34
tại ngân hàng. Tài sản phải có giá trị kinh tế đối với đơn vị, điều này thể hiện tài sản phải làm tăng tiền hoặc tương đương tiền cho đơn vị. Ví dụ, máy móc thiết bị sản xuất sẽ làm tăng tiền trong tương lai cho đơn vị. Tài sản phải có giá trị xác định được bằng tiền. Ví dụ, nguyên liệu đang tồn trong kho của đơn vị, trị giá 10 triệu đồng. Như vậy để ghi nhận một thứ gì đó, có thể là hữu hình hoặc vô hình là tài sản của một đơn vị thì nó phải thoả mãn đồng thời ba điều kiện nêu trên. Để đáp ứng yêu cầu thông tin cho quản lý doanh nghiệp, người ta thường phân loại tài sản theo những tiêu chí nhất định. Thông thường người ta dùng tiêu chí thời gian sử dụng hay luân chuyển và giá trị của tài sản để phân loại tài sản. Trong thực tiễn kế toán hiện nay ở Việt Nam, tài sản được phân loại thành tài sản ngắn hạn và tài sản dài hạn. Tài sản ngắn hạn là những tài sản của đơn vị có thời gian sử dụng, luân chuyển hoặc thu hồi ngắn (trong vòng 12 tháng hoặc trong 1 chu kỳ kinh doanh). Ví dụ về tài sản ngắn hạn: - tiền mặt - nguyên vật liệu trong kho - tiền gửi ngân hàng - các khoản phải thu trong vòng 12 tháng Để có thông tin chi tiết về tài sản, người ta còn phân biệt tài sản ngắn hạn của đơn vị theo lĩnh vực chu chuyển và theo mức độ thanh hoạt. Theo lĩnh vực chu chuyển tài sản ngắn hạn được chia thành: - tài sản trong sản xuất (ví dụ: nguyên vật liệu) - tài sản trong lưu thông (ví dụ: thành phẩm, hàng hoá) - tài sản tài chính (ví dụ: đầu tư chứng khoán ngắn hạn) Theo mức độ thanh hoạt, tài sản ngắn thường được phân loại thành: - tiền - đầu tư tài chính ngắn hạn - phải thu - hàng tồn kho 35
- tài sản ngắn hạn khác Tài sản dài hạn là những tài sản của đơn vị có thời gian sử dụng, luân chuyển hoặc thu hồi dài (hơn 12 tháng hoặc trong nhiều chu kỳ kinh doanh) và có giá trị lớn (từ 10 triệu đồng trở lên). Qui định về giá trị có thể thay đổi theo từng quốc gia và từng thời kỳ khác nhau. Ví dụ về tài sản dài hạn: - các khoản phải thu trong vòng trên 12 tháng - nhà xưởng - máy móc thiết bị - nhà văn phòng - quyền sử dụng đất - bản quyền tác giả - nhãn hiệu thương mại Trong tài sản dài hạn người ta thường phân biệt thành các khoản phải thu dài hạn và tài sản cố định. Các khoản phải thu dài hạn biểu hiện quyền đòi nợ của đơn vị đối với con nợ trong thời hạn trên 12 tháng. Nếu đơn vị có khoản phải thu chứng tỏ vốn của đơn vị đang bị người khác chiếm dụng. Trong kinh doanh, việc chiếm dụng vốn lẫn nhau thường xuyên xảy ra do các giao dịch mua, bán chịu. Tuy nhiên nếu khoản phải thu quá lớn trong thời gian dài sẽ không tốt vì rủi ro đối với việc thu hồi vốn cao. Theo Chuẩn mực số 03 và 04 qui định một tài sản được ghi nhận là TSCĐ khi nó thoả mãn đồng thời 4 tiêu chuẩn sau đây: 1. Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế 2. Nguyên giá xác định một cách đáng tin cậy 3.Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm 4. Đủ tiêu chuẩn giá trị (từ 10 triệu trở lên) Người ta thường phân biệt TSCĐ theo hình thái biểu hiện và tính chất đầu tư. Theo hình thái biểu hiện TSCĐ được chia thành: 36
- TSCĐ hữu hình: là những tài sản của đơn vị thoả mãn điều kiện là TSCĐ và có hình thái vật chất cụ thể. Ví dụ như nhà cửa, máy móc thiết bị, phương tiện vận chuyển. - TSCĐ vô hình: là những tài sản của đơn vị thoả mãn điều kiện là TSCĐ, nhưng không có hình thái vật chất cụ thể, tuy nhiên để có tài sản đó đơn vị đã phải chi ra những khoản tiền nhất định. Theo hình thái biểu hiện kết hợp với tính chất đầu tư, TSCĐ được phân biệt thành: - TSCĐ hữu hình tự có - TSCĐ vô hình tự có - TSCĐ thuê tài chính - TSCĐ tài chính - TSCĐ khác Đối với nguồn vốn người ta lại thường phân loại theo nghĩa vụ tiền tệ của doanh nghiệp đối với nguồn vốn đó. Như vậy nguồn vốn thường được chia thành nợ phải trả và vốn chủ sở hữu. Nợ phải trả là những nghĩa vụ tiền tệ mà đơn vị phải thanh toán cho các bên cung cấp nguồn lực cho đơn vị trong một khoảng thời gian nhất định. Hay nói ngược lại thì các bên cung cấp nguồn lực cho đơn vị có quyền đòi nợ đối với đơn vị khi các khoản nợ đến hạn. Nếu các nghĩa vụ tiền tệ này phải thanh toán trong vòng 12 tháng thì gọi là các khoản nợ ngắn hạn, nếu các nghĩa vụ tiền tệ phải thanh toán trong vòng trên 12 tháng gọi là nợ dài hạn. Ví dụ về Nợ phải trả: - vay ngắn hạn ngân hàng - nợ người bán - nợ công nhân viên - nợ thuế nhà nước - vay dài dạn - nợ dài hạn 37
Khác với các khoản nợ, vốn chủ sở hữu là khoản vốn góp của các chủ sở hữu đơn vị, nó không phải là một khoản nợ, bởi vì doanh nghiệp không có nghĩa vụ phải thanh toán, nếu doanh nghiệp đang hoạt động bình thường. Các chủ sở hữu góp vốn để cùng nhau tiến hành một hoạt động nào đó và cùng chia sẻ lợi nhuận tạo ra từ các hoạt động này của đơn vị cũng như cùng gánh chịu những khoản lỗ từ hoạt động của đơn vị, nếu có. Nó là một trong những nguồn tài trợ thường xuyên trong doanh nghiệp. Chỉ khi nào đơn vị ngưng hoạt động hoặc phá sản, lúc này đơn vị phải dùng tài sản của đơn vị, trước hết ưu tiên thanh toán cho các chủ nợ, sau đó tài sản còn lại mới chia cho các chủ sở hữu theo tỷ lệ vốn góp của họ. Vốn chủ sở hữu được hình thành từ vốn góp của các chủ sở hữu tuỳ vào loại hình đơn vị. Nó có thể là vốn của cổ đông nếu đơn vị là một công ty cổ phần, là vốn góp liên doanh, nếu đơn vị là một công ty liên doanh, là phần vốn góp của thành viên hợp danh nếu đơn vị là một công ty hợp danh v.v. Trong mọi trường hợp, nó là vốn do các chủ sở hữu đóng góp và được bổ sung từ kết quả hoạt động của đơn vị. Nó thể hiện trái quyền của chủ sở hữu trên tài sản của đơn vị và là về mặt giá trị nó đúng bằng tài sản thuần của đơn vị, tức là khoản còn lại sau khi ta lấy giá trị tổng tài sản đã trừ đi số tài sản được tài trợ bằng vốn vay, nợ. Ví dụ về Vốn chủ sở hữu : - vốn cổ đông - thặng dư vốn cổ đông - lãi chưa phân phối - quỹ dự phòng tài chính - quỹ khen thưởng, phúc lợi Như đã trình bày ở trên, tài sản và nguồn tài trợ cho tài sản luôn cân bằng nhau về lượng, đó chính là bản chất của phương trình kế toán cơ bản, cũng là một đặc điểm quan trọng của đối tượng kế toán. Phương trình được viết như sau: TÀI SẢN = NỢ PHẢI TRẢ + VỐN CHỦ SỞ HỮU VỐN CHỦ HỮU = TÀI SẢN - NỢ PHẢI TRẢ 38
1.3.2. Tính cân bằng của phương trình kế toán cơ bản Để minh hoạ cho tính cân bằng của phương trình kế toán cơ bản, chúng ta nghiên cứu tình huống sau về Công ty Tâm Giang. Cần lưu ý rằng trong giáo trình này, chúng tôi sử dụng các ký hiệu về các niên độ kế toán kế tiếp nhau lần lượt là 20A, 20B, 20C v.v. để chỉ năm nay, sang năm, năm tiếp theo v.v. Tình huống 1.1: Công ty Tâm - Giang Công ty Tâm - Giang là một công ty hợp danh hoạt động trong lĩnh vực thương mại được thành lập vào ngày 15 tháng 5 năm 20A do hai thành viên hợp danh sáng lập là Tâm và Giang. Công ty cung cấp cho chúng ta một số tài liệu bao gồm Bảng cân đối kế toán trích lược vào ngày 31 tháng 12 năm 20A và một số thông tin về hoạt động của công ty trong tháng 1 năm 20B.) Tài liệu 1: Trích lược Bảng cân đối kế toán của Công ty vào ngày 31 tháng 12 năm 20A (ĐVT: triệu đồng): Tiền mặt 50 Tiền trong tài khoản tại Ngân hàng 150 Hàng hoá tồn kho 150 Quầy bán hàng 250 Nhà kho 250 Nhãn hiệu 150 Vốn chủ sở hữu 800 Vay dài hạn 200 Ghi chú: Có một khoản nợ dài hạn 75 triệu của Ngân hàng VCB Huế sẽ đáo hạn vào ngày 20 tháng 1 năm 20B. Tài liệu 2: Các hoạt động xảy ra trong tháng 1 năm 20B. Vào ngày 5 tháng 1 năm 20B Công ty mua hàng hoá của Vinamilk, hoá đơn ghi 50 triệu đồng, Công ty thanh toán bằng chuyển khoản. Ngày 11 tháng 1 năm 20B Công ty mua hàng hoá của Công ty Việt Tiến, hoá đơn ghi 100 triệu đồng, sẽ thanh toán sau 15 ngày. Ngày 20 tháng 1 năm 20B, công ty chuyển khoản trả vay dài hạn 39
đến hạn trả hạn cho Ngân hàng VCB Huế 75 triệu. Như đã cam kết, công ty phải thanh toán cho Công ty Việt Tiến số tiền mua hàng ngày 11 tháng 1 là 100 triệu đồng. Trong tài khoản của Công ty không còn đủ tiền, do vậy công ty phải tiếp tục vay ngắn hạn của Ngân hàng Đầu tư & Phát triển Thừa Thiên - Huế 100 triệu, lãi suất 8,5%/năm. Với các tài liệu trên đây, chúng ta có thể tính được giá trị tổng tài sản và tổng nguồn tài trợ cho tài sản vào thời điểm 1 tháng 1 năm 20B của Công ty Tâm - Giang cũng chính bằng tổng tài sản và tổng nguồn vốn mà công ty có vào ngày 31 tháng 12 năm 20A. Tài sản bao gồm: tiền mặt 50 triệu, tiền trong tài khoản tại Ngân hàng 150 triệu, hàng hoá tồn kho 150 triệu, quầy bán hàng 250 triệu, nhà kho 250 triệu và nhãn hiệu 150 triệu. Nguồn tài trợ cho tài sản bao gồm: vốn chủ sở hữu 800 triệu, lúc này khoản vay dài hạn 200 triệu phải tách thành hai khoản bao gồm khoản vay dài hạn đến hạn phải trả trong tháng 1 số tiền 75 triệu và khoản vay dài hạn chưa đến hạn trả trong tháng 125 triệu Như vậy vào thời điểm ngày 1 tháng 1 năm 20B cũng là tình trạng vào ngày ngày 31 tháng 12 năm 20A, chúng ta có thể thiết lập phương trình kế toán cơ bản đối với Công ty Tâm - Giang như sau: TÀI SẢN = NỢ PHẢI TRẢ + VỐN CHỦ HỮU 1 000 triệu = 200 triệu + 800 triệu Hay: 1 000 triệu = 1 000 triệu Sau giao dịch mua hàng ngày 5 tháng 1 năm 20B, Tài sản và Nguồn vốn của Công ty Tâm - Giang sẽ là bao nhiêu, liệu phương trình kế toán cơ bản có cân bằng không? Chúng ta thấy, sau giao dịch ngày 5 tháng 1 năm 20B, Công ty vẫn có 50 triệu tiền mặt, nhưng tiền gửi ngân hàng của công ty đã giảm đi 50 triệu do công ty chuyển khoản thanh toán cho Công ty Vinamilk, tiền gửi ngân hàng của công ty có trước giao dịch này là 150 triệu, vậy sau giao dịch này tiền gửi ngân hàng của công ty chỉ còn lại 100 triệu. Xét đến hàng hoá của công ty, trước giao dịch này, công ty đã có lượng hàng 40
hoá tồn kho là 150 triệu, công ty mua thêm 50 triệu, vậy sau giao dịch hàng hoá trong kho sẽ là 200 triệu. Giao dịch này chỉ tác động đến hai tài sản của công ty là tiền gửi ngân hàng và hàng hoá, trong đó tiền gửi giảm xuống và hàng hoá tăng lên với cùng giá trị là 50 triệu, các tài sản khác không bị ảnh hưởng bởi nghiệp vụ này, vậy qui mô tổng tài sản không thay đổi so với trước khi giao dịch này xảy ra. Giao dịch này không làm ảnh hưởng lên nguồn vốn của công ty, vậy qui mô của nguồn vốn cũng không thay đổi. Cụ thể, tình hình tài sản và nguồn vốn của Công ty Tâm - Giang sau giao dịch ngày 5 tháng 1 năm 20B sẽ là: Tiền mặt 50 Tiền trong tài khoản tại Ngân hàng 100 Hàng hoá 200 Quầy bán hàng 250 Nhà kho 250 Nhãn hiệu 150 Vốn chủ sở hữu 800 Vay dài hạn đến hạn trả 75 Vay dài hạn 125 Ta thấy: Tổng tài sản sẽ là: 50 + 100 + 200 + 250 + 250 + 150 = 1 000 triệu Tổng nguồn vốn sẽ là: (75 + 125) + 800 = 1 000 triệu Sử dụng phương trình kế toán cơ bản để phân tích nghiệp vụ ngày 5 tháng 1, ta có: TÀI SẢN = NỢ PHẢI TRẢ + VỐN CHỦ SỞ HỮU Hàng hoá + 50 triệu 41
TGNH - 50 triệu Nhận xét: Giao dịch chỉ tác động lên vế trái của phương trình kế toán cơ bản, nhưng tổng tác động là bằng không. Vậy phương trình kế toán cơ bản vẫn đảm bảo cân bằng. Tương tự như vậy, chúng ta sẽ xem xét giao dịch xảy ra vào ngày 11 tháng 1. Trước giao dịch này, công ty đã có lượng hàng hoá tồn kho là 200 triệu, công ty mua thêm 100 triệu, vậy sau giao dịch hàng hoá trong kho sẽ là 300 triệu. Công ty sẽ thanh toán sau 30 ngày, như vậy khoản nợ người cung cấp sẽ tăng lên tương ứng là 100 triệu. Giao dịch này chỉ tác động đến một tài sản của công ty là hàng hoá, trong đó hàng hoá tăng lên với cùng giá trị là 100 triệu, các tài sản khác không bị ảnh hưởng bởi nghiệp vụ này, vậy qui mô tổng tài sản như vậy sẽ tăng thêm 100 triệu so với trước khi giao dịch này xảy ra. Giao dịch này đồng thời tác động làm tăng một nguồn vốn của công ty, đó là Nợ phải trả, cụ thể là nợ phải trả công ty Việt Tiến số tiền 100 triệu, vậy qui mô của nguồn vốn cũng sẽ tăng lên 100 triệu. Cụ thể, tình hình tài sản và nguồn vốn của Công ty Tâm - Giang sau giao dịch ngày 11 tháng 1 năm 20B sẽ là: Tiền mặt 50 Tiền trong tài khoản tại Ngân hàng 100 Hàng hoá 300 Quầy bán hàng 250 Nhà kho 250 Nhãn hiệu 150 Vốn chủ sở hữu 800 Phải trả người bán 100 Vay dài hạn đến hạn trả 75 Vay dài hạn 125 Ta thấy: Tổng tài sản sẽ là: 50 + 100 + 300 + 250 + 250 + 150 = 1 100 triệu Tổng nguồn vốn sẽ là: (100 + 75 + 125) + 800 42
= 1 100 triệu Sử dụng phương trình kế toán cơ bản để phân tích nghiệp vụ ngày 11 tháng 1, ta có: TÀI SẢN = NỢ PHẢI TRẢ + VỐN CHỦ SỞ HỮU Hàng hoá + 100 triệu Nợ người bán + 100 triệu Nhận xét: Giao dịch này tác động đồng thời lên hai vế của phương trình kế toán cơ bản, theo chiều hướng làm tăng cả hai vế với cùng một lượng. Vậy phương trình kế toán cơ bản vẫn đảm bảo cân bằng. Tiếp theo, chúng ta sẽ xem xét giao dịch xảy ra vào ngày 20 tháng 1. Giao dịch này làm giảm tiền gửi trong ngân hàng của công ty 75 triệu, đồng thời giảm bớt khoản vay của ngân hàng VCB Huế 75 triệu. Các tài sản và các nguồn vốn khác không bị ảnh hưởng bởi giao dịch này, vậy qui mô tổng tài sản và tổng nguồn vốn sẽ đồng thời giảm đi một lượng là 75 triệu so với trước khi xảy ra giao dịch. Cụ thể, tình hình tài sản và nguồn vốn của Công ty Tâm - Giang sau giao dịch ngày 20 tháng 1 năm 20B sẽ là: Tiền mặt 50 Tiền trong tài khoản tại Ngân hàng 25 Hàng hoá 300 Quầy bán hàng 250 Nhà kho 250 Nhãn hiệu 150 Vốn chủ sở hữu 800 Phải trả người bán 100 Vay dài hạn đến hạn trả 0 Vay dài hạn 125 Ta thấy: Tổng tài sản sẽ là: 50 + 25 + 300 + 250 + 250 + 150 = 1 025 triệu 43
Tổng nguồn vốn sẽ là: (100 + 125) + 800 = 1 025 triệu Sử dụng phương trình kế toán cơ bản để phân tích nghiệp vụ ngày 20 tháng 1, ta có: TÀI SẢN = NỢ PHẢI TRẢ + VỐN CHỦ SỞ HỮU TGNH - 75 triệu Vay đến hạn trả - 75 triệu Nhận xét: Giao dịch này tác động đồng thời lên hai vế của phương trình kế toán cơ bản, theo chiều hướng làm giảm cả hai vế với cùng một lượng. Vậy phương trình kế toán cơ bản vẫn đảm bảo cân bằng. Tiếp theo, chúng ta sẽ xem xét giao dịch xảy ra vào ngày 26 tháng 1. Trước giao dịch này, công ty vay ngắn hạn Ngân hàng Đầu tư & Phát triển Thừa Thiên - Huế 100 triệu với mức lãi suất 8,5%/năm trả tiền hàng còn nợ của Việt Tiến. Giao dịch này chỉ tác động đến hai nguồn vốn, trong đó làm giảm số tiền nợ Công ty Việt Tiến 100 triệu, đồng thời lại làm tăng một khoản vay ngắn hạn Ngân hàng 100 triệu. Các tài sản khác và nguồn vốn khác không bị ảnh hưởng bởi giao dịch này, vậy qui mô tổng nguồn vốn không thay đổi so với trước khi xảy ra giao dịch. (Lưu ý, thông tin về lãi suất chỉ sử dụng để tính toán số tiền lãi mà công ty sẽ phải trả để ghi trong hợp đồng vay). Cụ thể, tình hình tài sản và nguồn vốn của Công ty Tâm - Giang sau giao dịch ngày 26 tháng 1 năm 20B sẽ là: Tiền mặt 50 Tiền trong tài khoản tại Ngân hàng 25 Hàng hoá 300 Quầy bán hàng 250 Nhà kho 250 Nhãn hiệu 150 Vốn chủ sở hữu 800 Phải trả người bán 0 Vay ngắn hạn 100 Vay dài hạn 125 44
Ta thấy: Tổng tài sản sẽ là: 50 + 25 + 300 + 250 + 250 + 150 = 1 025 triệu Tổng nguồn vốn sẽ là: (100 + 125) + 800 = 1 025 triệu Sử dụng phương trình kế toán cơ bản để phân tích nghiệp vụ ngày 26 tháng 1, ta có: TÀI SẢN = NỢ PHẢI TRẢ + VỐN CHỦ SỞ HỮU Nợ người bán - 100 triệu Vay ngắn hạn + 100 triệu Nhận xét: Giao dịch này chỉ tác động lên vế phải của phương trình kế toán cơ bản, theo đó, một nguồn vốn tăng, một nguồn vốn khác giảm với cùng một lượng. Vậy tổng tác động của giao dịch lên vế phải của phương trình là bằng không và phương trình kế toán cơ bản vẫn đảm bảo cân bằng. Qua phân tích bốn giao dịch trên đây chúng ta thấy nếu sau mỗi giao dịch chúng ta thiết lập phương trình kế toán cơ bản thì tính cân bằng của nó luôn đảm bảo. Hay có thể nói, vào mọi thời điểm tổng tài sản của một đơn vị luôn bằng với tổng nguồn tài trợ mà đơn vị đã huy động để hình thành lên tài sản đó. Bởi vì huy động vốn (nguồn vốn) và sử dụng vốn để đầu tư kinh doanh (tài sản) chính là hai mặt đối lập nhưng thống nhất và cân bằng nhau về lượng của quá trình kinh doanh - đối tượng nghiên cứu của kế toán. Đây chính là đặc điểm thứ nhất của đối tuợng kế toán. Quan sát trong tài liệu do Công ty Tâm - Giang cung cấp, chúng ta thấy công ty sở hữu nhiều loại tài sản khác nhau và huy động vốn từ nhiều nguồn khác nhau. Có thể nói đây chính là đặc điểm thứ hai của đối tượng kế toán: tính đa dạng. Chúng ta cũng thấy rằng tài sản và nguồn vốn của một đơn vị luôn thay đổi, vận động sau mỗi nghiệp vụ, giao dịch phát sinh và tuân theo một chu kỳ khép kín (xem Hình 1.5). Trong quá trình vận động tài sản thay đổi cả hình thái vật chất và giá trị. Trong một đơn vị sản xuất, vốn ban đầu của công ty bỏ ra dưới hình thái tiền tệ sẽ sử 45
dụng để mua các yếu tố đầu vào thông qua quá trình cung cấp, nó chuyển từ hình thái tiền tệ sang hình thái vật chất. Sau đó, trong quá trình sản xuất các yếu tố đầu vào kết hợp với nhau để tạo ra sản phẩm, hàng hoá cung cấp cho khách hàng. Vốn lúc này lại chuyển từ hình thái vật trở lại hình thái tiền tệ ban đầu của nó, nhưng với giá trị lớn hơn (nếu có lãi). Như vậy vốn đã trải qua một chu kỳ khép kín và cứ như vậy chu kỳ được lặp lại. Đó chính là sự vận động của vốn kinh doanh trong quá trình kinh doanh. Tóm lại, đối tượng nghiên cứu của kế toán chính là quá trình kinh doanh dưới góc độ vốn kinh doanh và sự tuần hoàn, chu chuyển của vốn kinh doanh trong mối quan hệ giữa hai mặt độc lập nhưng thống nhất và cân bằng nhau về lượng (hình thái biểu hiện của vốn - tài sản và nguồn hình thành - nguồn vốn). Như vậy, đối tượng của kế toán mang tính cân bằng về lượng, nó rất đa dạng, nó luôn vận động không ngừng và trong quá trình vận động nó thay đổi cả hình thái vật chất và giá trị, nó liên quan đến quyền lợi và trách nhiệm của nhiều bên. Nói cách khác đối tượng của kế toán có bốn đặc điểm: tính cân bằng, tính đa dạng, tính vận động và tính lợi ích. 1.4. Quy trình kế toán Ở phần trên chúng ta đã hiểu rõ về đối tượng của kế toán. Bây giờ chúng ta sẽ tìm hiểu về qui trình kế toán, có nghĩa là tìm hiểu về các bước công việc kế tiếp nhau theo một trật tự nhất định trong thực tiễn làm kế toán. Chúng ta hãy xem xét sơ đồ ở hình 1.7 dưới đây để thấy rõ mối quan hệ giữa định nghĩa về kế toán và qui trình làm kế toán. Nhận biết các Xử lý, phản Các báo cáo giao dịch ánh tài chính Những Quá người trình sử kinh dụng doanh Lập chứng từ Ghi sổ Báo cáo Khoá sổ gốc kế toán tài chính Tính số dư Hình 1.7. Định nghĩa kế toán trong mối quan hệ với qui trình kế toán 46
Chúng ta đã biết, đối tượng nghiên cứu, phản ánh của kế toán chính là quá trình kinh doanh. Trong quá trình kinh doanh sẽ phát sinh các nghiệp vụ kinh tế - tài chính hay các giao dịch mà bằng chứng pháp lý chứng minh cho sự phát sinh và hoàn thành của các giao dịch chính là các chứng từ kế toán. Đó chính là bước thứ nhất trong chu trình kế toán: lập hoặc thu nhận chứng từ gốc. Chứng từ kế toán được lập vào thời điểm phát sinh giao dịch được gọi là chứng từ gốc. Đây là bằng chứng đồng thời là căn cứ pháp lý để kế toán tiến hành ghi nhận các giao dịch vào những phương tiện nhất định sau khi đã kiểm tra chứng từ, xử lý và phân tích các giao dịch. Đó chính là bước thứ hai trong qui trình kế toán: ghi chép các nghiệp vụ vào tài khoản và sổ sách kế toán mà chúng ta sẽ có dịp trở lại tìm hiểu kỹ hơn ở các chương sau. Hai bước công việc này người kế toán phải thực hiện lặp đi lặp lại nhiều lần trong suốt kỳ kế toán. Bởi vì trong kỳ kế toán tại mỗi đơn vị có hàng trăm hàng ngàn giao dịch xảy ra mà nhiệm vụ của người làm kế toán là phải nhận biết và ghi chép lại. Chúng ta đã biết, kế toán không phải làm kế toán cho chính nó, mà mục đích là cung cấp thông tin hữu ích cho các đối tượng sử dụng thông tin thông qua các báo cáo tài chính. Do vậy, hai bước tiếp theo trong chu trình kế toán chính là để thực hiện mục đích này của kế toán: khoá sổ và lập báo cáo tài chính cuối kỳ. Để có thể tập hợp được những thông tin tổng hợp về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và quá trình tạo ra tiền của đơn vị trong một kỳ, kế toán phải tiến hành cộng dồn số phát sinh của các giao dịch kinh tế - tài chính diễn ra trong kỳ và tính ra số dư của các tài khoản liên quan phù hợp với các chỉ tiêu trong các báo cáo tài chính để trên cơ sở đó có số liệu lập báo cáo. Đây là hai bước công việc cần rất nhiều thời gian nếu thực hiện kế toán thủ công. Tuy nhiên, nếu thực hiện kế toán bằng máy thì hai công việc này lại có thể hoàn thành rất nhanh chóng. Để thực hiện được bốn bước công việc trên đây trong qui trình kế toán, người kế toán phải am hiểu và vận dụng được các nguyên tắc, chuẩn mực, phương pháp và chế độ kế toán. Phần tiếp theo chúng tôi sẽ trình bày về hệ thống bốn phương pháp kế toán thường sử dụng. 47
1.5. Hệ thống phƣơng pháp kế toán Với những phần trình bày đến đây chúng ta đã trả lời được câu hỏi cơ bản thứ nhất của kế toán : Kế toán đo lường, phản ánh cái gì? và đã từng phần trả lời câu hỏi cơ bản thứ hai của kế toán : Kế toán đo lường, phản ánh khi nào và như thế nào? Như đã nêu, để trả lời câu hỏi này, chúng ta cần tìm hiểu nhiều nội dung bao gồm các giả thuyết/định đề, các nguyên tắc, các chuẩn mực, các phương pháp kế toán, các công cụ mà kế toán sử dụng để ghi chép, phản ánh tình trạng và những sự thay đổi của các giao dịch và phân tích những ảnh hưởng của những sự thay đổi này trên vốn kinh doanh của đơn vị. Phương pháp kế toán là gì? Theo điều 4, khoản 13 trong Luật kế toán "Phương pháp kế toán là cách thức và thủ tục cụ thể để thực hiện từng nội dung công việc kế toán". Tại sao người ta lại nói là hệ thống phương pháp kế toán mà không phải là các phương pháp kế toán ? Điều đó xuất phát từ chính bản chất và mục đích của kế toán. Khi nói đến « hệ thống » chúng ta hiểu đó là một tổng thể của các thành tố tồn tại tương đối độc lập với nhau nhưng đồng thời lại có tác động tương hỗ lẫn nhau. Nếu nói « các phương pháp kế toán », chúng ta hiểu rằng các phương pháp này độc lập với nhau và giữa chúng không có tác động phụ thuộc lẫn nhau. Ở đây, các phương pháp kế toán là những phương pháp tương đối độc lập nhưng giữa chúng lại có quan hệ mật thiết với nhau, phương pháp này hỗ trợ phương pháp kia và ngược lại, tạo nên một tổng thể thống nhất giúp người kế toán có thể thực hiện được các bước công việc. Tại sao lại cần phải có một hệ thống các phương pháp kế toán ? Điều đó xuất phát từ chính bản chất và mục đích của kế toán. Như đã trình bày, trong qui trình kế toán, trước hết nhiệm vụ của kế toán là nhận biết và ghi nhận các nghiệp vụ phát sinh, các giao dịch xảy ra trong một đơn vị. Để thực hiện được nhiệm vụ đầu tiên này, kế toán phải có các bằng chứng, tức là phải có các chứng từ gốc, sao chụp lại các giao dịch. Chứng từ chính là « dấu vết » về mặt pháp lý mà các giao dịch để lại và kế toán căn cứ vào đó để ghi nhận chúng. Chứng từ chứng minh giao dịch đã xảy ra và chỉ rõ 48
nội dung của giao dịch, thời điểm xảy ra giao dịch và trách nhiệm vật chất của các bên trong giao dịch. Nếu không có chứng từ, kế toán không thể ghi nhận được các nghiệp vụ phát sinh. Do chứng từ có tầm quan trọng như vậy nên nó phải được xây dựng, thiết kế dựa trên những qui định nhất định. Chính phương pháp chứng từ sẽ giúp nhà kế toán thực hiện được công việc này. Như vậy, phương pháp chứng từ kế toán là phương pháp thông tin và kiểm tra về sự hình thành các nghiệp vụ kinh tế trong đơn vị. Phương pháp này được vận dụng thông qua hệ thống các bản chứng từ và một qui trình luân chuyển chứng từ mà chúng ta sẽ nghiên cứu chi tiết ở chương 2. Theo định nghĩa kế toán đã trình bày, kế toán ghi nhận và cung cấp thông tin định lượng. Để có thể lượng hoá được các giao dịch, kế toán phải tính toán và định ra giá trị của mỗi giao dịch tương ứng. Ở đây, phương pháp tính giá sẽ giúp cho kế toán thực hiện được việc này. Phương pháp tính giá chính là phương pháp thông tin và kiểm tra sự hình thành và phát sinh chi phí liên quan đến các hoạt động của đơn vị. Phương pháp này sẽ được trình bày cụ thể trong chương 3. Nếu chỉ sử dụng hai phương pháp vừa nêu, phương pháp chứng từ kế toán và phương pháp tính giá thì kế toán mới chỉ phản ánh được từng nghiệp vụ một cách riêng lẻ và thông tin mà kế toán cung cấp sẽ chỉ là những thông tin chi tiết. Tuy nhiên, trên thực tế, mỗi giao dịch xảy ra đều có tác động kép và làm ảnh hưởng đến ít nhất hai khoản mục nào đó của tài sản hoặc nguồn vốn của đơn vị. Do vậy, phương pháp chứng từ kế toán và phương pháp tính giá không cho phép thể hiện được bản chất tác động kép của các giao dịch, các nghiệp vụ phát sinh. Chính phương pháp đối ứng tài khoản sẽ giúp kế toán phản ánh được tác động kép này. Như vậy, phương pháp đối ứng tài khoản là phương pháp thông tin và kiểm tra về sự vận động của vốn kinh doanh trong đơn vị. Nó được vận dụng thông qua hệ thống tài khoản kế toán. Mục đích của kế toán chính là cung cấp thông tin định lượng cho các nhà làm quyết định thông qua hệ thống các bản báo cáo tài chính. Để có thông tin tổng hợp lập các báo cáo này, kế toán cần phải cộng dồn các con số phát sinh trên các tài khoản và sổ sách kế toán, từ đó tính toán được các chỉ tiêu phù hợp với các báo cáo tài chính cần lập. Phương pháp tổng hợp cân đối kế toán sẽ giúp kế toán hoàn thành mục đích này. Dựa trên các mối quan hệ cân bằng tổng hợp nhất định, phương pháp này cho phép kế toán lập ra các bảng tổng hợp - cân đối chứa đựng những thông tin tổng hợp về tình 49