Giáo trình Lý thuyết kiểm toán (Phần 2)

Nội dung text: Giáo trình Lý thuyết kiểm toán (Phần 2)

1. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán CHƯƠNG III HỆ THỐNG CÁC PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN 3.1. Khái quát về hệ thống phương pháp kiểm toán Kiểm toán là một môn khoa học độc lập bởi vậy nó cũng có hệ thống phương pháp kiểm toán riêng của mình. Cũng như các môn khoa học khác, hệ thống phương pháp kiểm toán được xây dựng dựa trên các cơ sở như sau: - Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật. Quan điểm biện chứng không những chỉ ra tính logic của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mội quan hệ và quy luật vận động của mọi sự vật và hiện tượng. - Cơ sở phương pháp kỹ thuật kiểm toán trước hết phải kể đến phương pháp toán học, trực tiếp là các phương pháp chọn mẫu, ước lượng khả năng sai sót cùng các mối quan hệ tương quan trong việc xem xét, dự báo các mội liên hệ cụ thể. - Cơ sở đặc điểm của đối tượng kiểm toán: trong quan hệ với đối tượng kiểm toán, hệ thống kiểm toán gồm hai phân hệ rõ rệt: các phương pháp kiểm toán chứng từ và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ. 3.1.1. Phương pháp kiểm toán cơ bản 3.1.1.1. Khái niệm, đặc trưng và điều kiện vận dụng a. Khái niệm Phương pháp kiểm toán cơ bản là phương pháp được thiết kế, sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có liên quan đến số liệu do hệ thống kế toán xử lý và cung cấp. b. Đặc trưng Mọi thử nghiệm, phân tích, đánh giá của KTV đều dựa vào số liệu, thông tin do BCTC và do hệ thống kế toán cung cấp. Phương pháp này còn được gọi là các bước kiểm nghiệm dựa vào số liệu. c. Điều kiện vận dụng Đây là phương pháp được vận dụng cho mọi cuộc kiểm toán, tuy nhiên phạm vi và mức độ vận dụng lại tuỳ thuộc vào tính hiệu quả của HTKSNB doanh nghiệp. Khi HTKSNB của doanh nghiệp tốt, để cuộc kiểm toán đạt hiệu quả thì KTV luôn phải kết hợp chặt chẽ giữa hai phương pháp. Tổ bộ môn Kế toán DN - 49 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
2. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán 3.1.1.2. Nội dung phương pháp kiểm toán cơ bản Phương pháp kiểm toán cơ bản gồm các loại kỹ thuật kiểm toán cụ thể sau: - Phân tích đánh giá tổng quát - Thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ và số dư các tài khoản. a, Phân tích đánh giá tổng quát Phân tích đánh giá tổng quát là việc xem xét số liệu trên BCTC thông qua mối quan hệ và những tỷ lệ giữa các chỉ tiêu trên BCTC. Phương pháp phân tích, đánh giá tổng quát giúp KTV khai thác bằng chứng kiểm toán nhanh chóng thông qua việc xác định những sai lệch về thông tin, những tính chất không bình thường trên BCTC, để KTV xác định mục tiêu, phạm vi, quy mô, khối lượng công việc cần kiểm toán, từ đó có thể đi sâu nghiên cứu, kiểm toán những vấn đề mà KTV cho là cần thiết. Phương pháp phân tích, đánh giá tổng quát có tác dụng cho cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán, đó là giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán; giai đoạn thực hiện kiểm toán và giai đoạn kết thúc kiểm toán. - Đối với giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Trong giai đoạn này, phương pháp phân tích đánh giá tổng quát giúp KTV nhìn nhận doanh nghiệp một cách toàn diện, nhanh chóng xác định được tính chất không bình thường, xác định được phạm vi kiểm tra, nội dung cần đi sâu kiểm toán, xác định được những vấn đề có khả năng sai sót trọng yếu; đồng thời giúp KTV xác định được nôi dung, thời gian, phạm vi sử dụng phương pháp kiểm toán khác, qua đó để lập được kế hoạch chi tiết với những nội dung, phạm vi cần thiết, thời gian biên chế và chi phí hợp lý. Trong quá trình phân tích ở giai đoạn này, KTV có thể sử dụng cả thông tin tài chính và phi tài chính (như diện tích kho tàng, số lượng lao động, năng suất bình quân ) - Giai đoạn thực hiện kiểm toán: Giai đoạn này, phân tích được coi như một phương pháp kiểm tra cơ bản nhằm thu thập bằng chứng có liên quan đến số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ nào đó. Các bằng chứng về cơ sở dữ liệu chứng minh cho các khoản mục trong BCTC có thể thu được khi tiến hành thử nghiệm chi tiết các nghiệp vụ số dư hoặc phân tích hay kết hợp cả hai phương pháp phân tích và thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ và số dư tài khoản. Khi sử dụng phương pháp phân tích trong thực hành kiểm toán, KTV cần chú ý đến mấy vấn đề sau: Tổ bộ môn Kế toán DN - 50 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
3. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán + Mục đích phương pháp phân tích và mức độ KTV có thể tin cậy vào phương pháp phân tích. + Tính hữu dụng, hữu hiệu của các thông tin tài chính và phi tài chính dùng để phân tích. + Tính so sánh của các thông tin hiện có, kể cả độ tin cậy của nó. + Kinh nghiệm kiểm toán kỳ trước và tính hiệu lực của hệ thống KSNB trong doanh nghiệp. Nếu hệ thống KSNB yếu, không nên áp dụng phương pháp phân tích để đưa ra kết luận. - Giai đoạn kết thúc một cuộc kiểm toán: ở giai đoạn này, việc phân tích đánh giá tổng quát có vai trò rất quan trọng đối với KTV. Khi đã kiểm toán và có kết luận về từng bộ phận cấu thành BCTC, mà đặc biệt là kiểm toán hiện đại ngày nay tiến hành trên cơ sở mẫu chọn trong kiểm toán. Để có mức thỏa mãn trong kiểm toán càng cao và tăng thêm độ tin cậy cho KTV thì một lần nữa cần sử dụng phương pháp phân tích đánh giá tổng quát về những thông tin cần kiểm toán và bằng chứng thu thập được để củng cố thêm cho các bằng chứng và kết luận của KTV, kể cả việc thử lại khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp trước khi KTV kỹ vào báo cáo kiểm toán. * Kỹ thuật phân tích đánh giá tổng quát bao gồm: KTV thường sử dụng hai kỹ thuật phân tích: Phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất.  Phân tích xu hướng (phân tích ngang) là phương pháp so sánh về lượng trên cùng một chỉ tiêu. Kỹ thuật so sánh trong phân tích xu hướng thường sử dụng: - So sánh số liệu thực tế kỳ này với kỳ trước - So sánh số liệu thực tế với kế hoạch, định mức, dự toán - So sánh số liệu thực tế của doanh nghiệp với số liệu bình quân của ngành hoặc số liệu dự kiến của KTV. - So sánh số liệu thực tế doanh nghiệp này với doanh nghiệp khác cùng quy mô, cùng lãnh thổ, cùng ngành nghề, cùng loại hình SXKD - So sánh giữa số liệu thực tế với chỉ tiêu do KTV dự kiến VD: Giá thành thực tế gấp 2 giá thành kế hoạch đây là một biến động không bình thường vì vậy KTV nghi ngờ có thể tồn tại các gian lận, sai sót Tổ bộ môn Kế toán DN - 51 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
4. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Phương pháp này giúp KTV thấy được chiều hướng biến động của từng chỉ tiêu. Qua đó giúp KTV định hướng được nội dung kiểm toán và những vấn đề cơ bản cần đi sâu. Ưu điểm: Nhanh chóng, đơn giản Nhược điểm : Không thể hiện được mối quan hệ giữa các chỉ tiêu (không so sánh được với các chỉ tiêu khác). Để khắc phục hạn chế này, người ta sử dụng kỹ thuật phân tích tỷ suất.  Phân tích tỷ suất (Phân tích dọc) Phương pháp này dựa vào các mối quan hệ, những tỷ lệ tương quan giữa các chỉ tiêu, các khoản mục khác nhau để phân tích (so sánh), đánh giá. Tuỳ điều kiện cụ thể, tuỳ trình độ chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp mà KTV có thể tiến hành một số hoặc dùng tất cả các tỷ suất sau: 1. Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán dùng để phản ánh tình hình và khả năng thanh toán của đơn vị cũng như khả năng tiếp tục hoạt động và một số tình hình khác của đơn vị được kiểm toán. Thuộc nhóm này bao gồm các tỷ suất sau: a. Tỷ suất thanh toán hiện hành Tỷ suất thanh toán Tổng tài sản lưu động = hiện hành Tổng nợ ngắn hạn Trong đó: - Tổng nợ tài sản lưu động bao gồm: vốn bằng tiền, đầu tư ngắn hạn, các khoản phải thu, ứng trước hàng tồn kho - Tổng số nợ ngắn hạn: là các khoản nợ dưới một năm như: vay ngắn hạn, nợ dài hạn đến hạn trả, phải trả người cung cấp, phải trả công nhân viên, phải trả nội bộ, phải trả phải nộp khác. Khi tỷ suất bằng 1 nghĩa là tài sản lưu động vừa đủ thanh toán nợ ngắn hạn Khi tỷ suất bằng 2 nghĩa là đảm bảo vốn vừa thanh toán đủ nợ ngắn hạn vừa tiếp tục hoạt động được. Doanh nghiệp hoạt động bình thường. Khi tỷ suất lớn hơn 2: DN có khả năng thanh toán nhưng đầu tư thừa tài sản lưu động. Tổ bộ môn Kế toán DN - 52 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
5. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Khi tỷ suất nhỏ hơn 2: DN có khả năng thanh toán nhưng đầu tư thiếu tài sản lưu động. b. Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh Vốn bằng tiền + Đầu tư tài chính ngắn Tỷ suất khả năng = hạn + các khoản phải thu thanh toán nhanh Tổng nợ ngắn hạn Ý nghĩa: Nói lên khả năng thanh toán nhanh (tức thời) các khoản công nợ ngắn hạn bằng tiền và các khoản có thể chuyển hoá ngay bằng tiền Tỷ suất này bằng 1: là thoả đáng Tỷ suất này lớn hơn 1: có khả năng thanh toán nhanh Tỷ suất này nhỏ hơn 1: khó khăn trong thanh toán công nợ ngắn hạn c. Tỷ suất khả năng thanh toán dài hạn Tû suÊt kh¶ n¨ng Tæng tµi s¶ n l­u §éng = thanh to¸n dµi h¹n Tæng sè nî ph¶i tr¶ (NH DH) Ý nghĩa: Tỷ suất này còn có ý nghĩa trong việc xem xét khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp để có thể đưa ra ý kiến kiểm toán thích hợp. Tỷ suất này bằng 1: Doanh nghiệp có khả năng thanh toán Tỷ suất này lớn hơn 1: DN có khả năng thanh toán, có khả năng tiếp tục hoạt động Tỷ suất nhỏ hơn 1: Không những DN khó khăn trong quan hệ thanh toán mà khả năng giải thể, phá sản đang đến gần với doanh nghiệp. d. Số vòng thu hồi nợ ( Hệ số thu hồi nợ) Doanh thu thuần Số vòng thu hồi nợ = Số dư các khoản phải thu bình quân Số ngày của 1 vòng 365 = thu hồi nợ Số vòng thu hồi nợ trong năm Ý nghĩa: Số vòng thu hồi nợ càng nhiều hay thời gian thu hồi nợ càng ngắn thì càng có tiền để chi trả các khoản nợ. Tổ bộ môn Kế toán DN - 53 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
6. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán e. Số vòng luân chuyển hàng tồn kho Số vòng luân chuyển Giá vốn bán hàng = hàng tồn kho Số dư tồn kho bình quân (Số dư tồn kho bình quân được tính bằng số dư đầu kỳ cộng với số dư cuối kỳ chia 2) Ý nghĩa: Phản ánh tốc độ luân chuyển của hàng tồn kho trong doanh nghiệp nhanh hay chậm. Nếu tốc độ luân chuyển hàng hoá càng nhanh thì càng chứng tỏ tình hình kinh doanh là tốt, tình hình tài chính và khả năng thanh toán của doanh nghiệp càng có nhiều thuận lợi. Số vòng luân chuyển hàng tồn kho cho biết mỗi năm hàng tồn kho luân chuyển được mấy lần. 2. Nhóm tỷ suất có khả năng sinh lời a,Tỷ suất khả năng sinh lời Tỷ suất khả năng sinh Lợi nhuận = lời của vốn kinh doanh Vốn kinh doanh Tỷ suất khả Lãi kinh doanh trước thuế + lãi vốn vay năng sinh lời của = Tổng giá trị tài sản bình quân tài sản Tổng giá trị tài sản Tổng giá trị TS tồn đầu kỳ + Tổng giá bình quân = trị TS tồn cuối kỳ 2 Chỉ tiêu tỷ suất lợi nhuận trên tổng tài sản chỉ ra mối quan hệ giữa lợi nhuận thu được và tổng mức đầu tư. Chỉ tiêu này cũng phản ánh hiệu quả của công ty trong việc quản lý tài sản va tạo lợi nhuận. b,Tỷ suất lợi nhuận gộp Tỷ suất lợi nhuận gộp Lợi nhuận gộp x 100% = Doanh thu Tỷ suất lợi nhuận gộp là chỉ tiêu đầu tiên để phân tích về khả năng sinh lời. Chỉ tiêu này cho thấy khả năng của công ty trong việc kiểm soát giá vốn và giá bán. Tổ bộ môn Kế toán DN - 54 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
7. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán c,Tỷ suất lợi nhuận ròng Tỷ suất lợi nhuận ròng Lợi nhuận trước thuế x 100% = (kết quả hoạt động) Doanh thu Chỉ tiêu lợi nhuận ròng đánh giá khả năng sinh lời sau khi trừ đi các khoản giá vốn và chi phí. Chỉ tiêu này có thể được so sánh với chỉ tiêu tỷ suất lợi nhuận gộp để phân tích ảnh hưởng của chi phí quản lý, chi phí bán hàng tới lợi nhuận d, Tỷ suất hiệu quả kinh doanh Tỷ suất hiệu quả Lợi tức thuần từ hoạt động kinh doanh = = A kinh doanh Tổng doanh thu bán hàng thuần Tỷ suất này cho biết, một đồng doanh thu bán hàng thuần mang lại bao nhiêu lãi cho doanh nghiệp. Hay: để tạo ra một đồng lợi nhuận thuần thì sẽ cần (1/A) đồng doanh thu bán hàng. 3. Nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính. a, Tỷ suất đầu tư ( tỷ suất đầu tư về TSCĐ và đầu tư dài hạn) TSCĐ và đầu tư dài hạn Tỷ suất đầu tư = Tổng tài sản Tỷ suất này đánh giá năng lực hiện có của doanh nghiệp, đánh giá trình độ trang bị máy móc, thiết bị, cơ sở vật chất kỹ thuật Tỷ suất này càng lớn chứng tỏ vị trí quan trọng của TSCĐ trong tổng số tài sản hiện có của doanh nghiệp. b, Tỷ suất tự tài trợ (tỷ suất tự tài trợ về TSCĐ và đầu tư dài hạn) Nguỗn vốn chủ sở hữu Tỷ suất tự tài trợ = TSCĐ và ĐTDH Tỷ suất tự tài trợ phản ánh khả năng đầu tư TSCĐ bằng nguồn vốn chủ sở hữu như thế nào? Nguốn vốn chủ sở hữu đã dùng vào TSCĐ và ĐTDH là bao nhiêu? c, Tỷ suất khả năng tài trợ (tỷ suất tài trợ) Tỷ suất khả năng Nguồn vốn chủ sở hữu = ≤ 1 tài trợ Tổng nguồn vốn Tổ bộ môn Kế toán DN - 55 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
8. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Tỷ suất này có mối quan hệ với tỷ suất nợ Nợ phải trả Tỷ suất nợ = Tổng nguồn vốn Hoặc Tỷ suất nợ = 1 - Tỷ suất khả năng tài trợ Tỷ suất tài trợ nói lên khả năng đầu tư đảm bảo về mặt tài chính và mức độ độc lập của doanh nghiệp đối với các chủ nợ hoặc những khó khăn tài chính mà doanh nghiệp phải đương đầu. Tỷ suất tài trợ càng lớn chứng tỏ doanh nghiệp có nhiều vốn tự có và hoạt động dựa vào NVCSH không lo lắng đến việc vay và trả nợ. d, Tỷ suất nợ trên vốn Tỷ suất nợ trên Nợ ngắn hạn + Nợ dài hạn = nguồn vốn Nguồn vốn So sánh chỉ tiêu nợ trên nguồn vốn và vốn tự có trên nguỗn vốn dùng để đánh giá khả năng tự tài trợ của công ty. Nguồn vốn ở đây bao gồm cả lãi lưu giữ. 3.1.1.3. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản * Khái niệm, tác dụng Phương pháp kiểm tra chi tiết nghiệp vụ: Là kỹ thuật kiểm tra chi tiết đến (quá trình) ghi chép, hạch toán từng nghiệp vụ kinh tế từ chứng từ vào sổ kế toán có liên quan. Phương pháp kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư tài khoản nhằm mục đích thu thập các bằng chứng trực tiếp chứng minh cho mức độ tin cậy của các số liệu trên các tài liệu kế toán. * Nội dung kiểm tra chi tiết nghiệp vụ và số dư bao gồm: - Kiểm tra chi tiết nghiệp vụ. + Khải sát các nghiệp vụ thực tế phát sinh như thế nào. + Xem xét các nghiệp vụ này được ghi nhận ra sao. + Việc ghi chép nghiệp vụ vào các sổ kế toán, việc chuyển sổ đối với từng nghiệp vụ có đúng chế độ, đúng phương pháp hay không, có được ghi chép đầy đủ hay bỏ sót, đúng hay sai kỳ Tổ bộ môn Kế toán DN - 56 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
9. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Việc khảo sát này nhằm tìm ra những gian lận, sai sót ngay từ khi ghi chép. Xem xét nghiệp vụ có phát sinh từ thực tế hay không? Việc ghi chép và xử lý nghiệp vụ là một khâu quan trọng có ảnh hưởng trực tiếp đến tính đúng đắn, trung thực của thông tin tài chính. Vì vậy khảo sát nghiệp vụ là một kỹ thuật quan trọng trong việc tìm ra sai sót ở khâu ghi chép. Việc khảo sát nghiệp vụ được áp dụng trong mọi cuộc kiểm toán không phân biệt hệ thống KSNB mạnh hay yếu. Tuy nhiên, hiệu lực của hệ thống KSNB lại chi phối đến việc khảo sát, thử nghiệm trên mẫu kiểm toán lớn hay nhỏ. Để đưa ra kết luận nhanh ở giai đoạn này, KTV thường tiến hành thử nghiệm, khảo sát trên cơ sở mẫu chọn để kiểm toán, nó cho ta kết quả nhanh nhất, phù hợp và hiệu quả nhất. - Kiểm tra chi tiết số dư tài khoản. Mục đích của việc khảo sát chi tiết số dư tài khoản là tìm ra các cơ sở dẫn liệu của số dư các tài khoản, tức số dư tài khoản có hiện hữu thật hay không? Nó có được ghi chép dựa trên các chứng từ hợp lệ và phù hợp với thực tế không, đồng thời nó có được cộng dồn tính ra số dư lũy kế theo đúng quy định hay không, nó có bỏ sót, bỏ quên các nghiệp vụ hoặc bị xử lý sai lệch số liệu trong tài khoản hay không? Việc tính toán, đánh giá về số dư tài khoản phải đúng đắn, phù hợp, việc ghi chép và tính số lũy kế phù hợp với quy định. Số dư phải phù hợp với số liệu thực tế hoặc kết quả kiểm kê. Nội dung của phương pháp này bao gồm các thử nghiệm về: + Tính có thật: Tức số dư của các tài khoản tại thời điểm lập BCTC phù hợp với tình hình thực tế về tài sản, công nợ và tình hình tài chính của đơn vị. + Sự tính toán, đánh giá: Tức số dư tài khoản đã được tính toán, đánh giá hợp lý. + Sự phân loại và tổng hợp: Tức số dư tài khoản được phân loại và tổng hợp đầy đủ, đúng đắn. + Sự trình bày, khai báo đúng đắn: số dư tài khoản được trình bày, khai báo trên BCTC phù hợp với thông lệ, chuẩn mực kế toán. Việc thử nghiệm chi tiết số dư tài khoản kết hợp với thử nghiệm chi tiết nghiệp vụ phát sinh nhằm phát hiện được những gian lận, sai sót trong quá trình ghi chép, xử lý dữ liệu. Đồng thời nó khẳng định và tăng thêm độ tin cậy của những bằng chứng mà KTV thu thập được để từ đó có thể mở rộng hay thu hẹp quy mô mẫu kiểm toán cần thử nghiệm. Qua đó xác định được mức thỏa mãn để đưa ra kết luận phù hợp. Tổ bộ môn Kế toán DN - 57 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
10. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán 3.1.2. Phương pháp kiểm toán tuân thủ 3.1.2.1. Khái niệm, đặc trưng và điều kiện vận dụng a, Khái niệm Phương pháp kiểm toán tuân thủ là các thủ tục, kỹ thuật kiểm toán được thiết kế và sử dụng để thu thập các bằng chứng kiểm toán có liên quan đến tính thích hợp và hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. b, Đặc trưng Đặc trưng của phương pháp này là mọi thử nghiệm phân tích, đánh giá và kiểm tra đều dựa vào quy chế kiểm soát nội bộ của đơn vị. Quy chế kiểm soát nội bộ của đơn vị chỉ có hiệu lực và hiệu quả khi toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị là mạnh, hiệu quả. c, Điều kiện vận dụng - Khách hàng kiểm toán là khách hàng truyền thống và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị phải mạnh, hiệu quả. - Đội ngũ cán bộ quản lý của đơn vị luôn tỏ ra trung thực, đáng tin cậy. - Qua kiểm toán nhiều năm, KTV không phát hiện các dấu vết về sai phạm nghiêm trọng. Nếu hệ thống KSNB của đơn vị mạnh và hiệu quả thì rủi ro kiểm soát thấp hấp dẫn đến công việc kiểm toán sẽ thuận lợi, khối lượng kiểm toán chắc chắn sẽ giảm nhẹ. Vì hệ thống kiểm soát mạnh, rủi ro kiểm soát thập, gian lận, sai sót tồn tại trong đơn vị sẽ ít. Khi nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị KTV cần trả lời câu hỏi “Liệu công việc kiểm toán có thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị” Để trả lời câu hỏi này, về thực chất KTV phải xem xét mức độ thỏa mãn về kiểm soát trong từng trường hợp cụ thể: + Nếu rủi ro kiểm soát khi lập kế hoạch kiểm toán được đánh giá cao -> mức độ thỏa mãn về kiểm soát thấp -> KTV không tin tưởng và không thể dựa vào hệ thống kiểm soát. + Nếu rủi ro kiểm soát khi lập kế hoạch kiểm toán được đánh giá là thấp → mức độ thỏa mãn về kiểm soát còn tùy thuộc vào kết quả đánh giá thực tế hiệu quả của hệ thống kiểm soát trong quá trình kiểm toán của KTV. Mối quan hệ giữa rủi ro kiểm soát và mức thỏa mãn về kiểm soát: Tổ bộ môn Kế toán DN - 58 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
11. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Thấp Cao Cao Phải chăng Thấp 3.1.2.2. Nội dung Tùy thuộc vào mức thỏa mãn về kiểm soát mà KTV áp dụng các kỹ thuật kiểm toán sau của phương pháp kiểm toán tuân thủ. * Kỹ thuật kiểm tra hệ thống (Còn gọi là phương pháp cập nhật cho các hệ thống) Kỹ thuật điều tra hệ thống là việc kiểm tra chi tiết một loạt các nghiệp vụ cùng loại ghi chép từ đầu đến cuối của một hệ thống để xem xét, đánh giá các bước kiểm soát áp dụng trong hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Ví dụ, các nghiệp vụ về lao động – tiền lương: từ khi quyết định tuyển dụng lao động, giao việc, tính lương và thanh toán lương; Hoặc các nghiệp vụ bán hàng được kiểm tra từ khi nhận đơn đặt hàng cho đến khi bán hàng và thu được tiền bán hàng. Việc thử nghiệm về hệ thống này cho phép KTV đánh giá lại mức độ RRKS và thiết kê phương pháp kiểm toán tuân thủ mà cụ thể là các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát và qua đó điều chỉnh cả các thử nghiệm cơ bản. * Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát. Thử nghiệm chi tiết về kiểm soát là các thử nghiệm được tiến hành để thu thập bằng chứng về sự hữu hiệu của các quy chế KSNB và các bước kiểm soát được tiến hàng làm cơ sở cho việc thiết kế phương pháp kiểm toán cơ bản – tức các thử nghiệm về số liệu Việc kiểm tra chỉ áp dụng đối với các loại kiểm soát có để lại dấu vết và bằng chứng: kiểm soát độc lập (kiểm soát quản lý), kiểm soát xử lý, kiểm soát bảo vệ tài sản. Thử nghiệm kiểm soát được tiến hành dựa trên các kỹ thuật cụ thể gồm: quan sát, phỏng vấn, kiểm tra tài liệu và làm lại Tổ bộ môn Kế toán DN - 59 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
12. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Việc tiến hành các thử nghiệm kiểm soát để thu thập các bằng chứng đánh giá mức độ tự tuân thủ các chính sách và thủ tục KSNB đã được vạch ra. Ví dụ: Để ngăn chặn sai phạm trong việc lập hóa đơn và ghi chép nghiệp vụ bán hàng, doanh nghiệp đã thực hiện thủ tục kiểm soát là giao cho một kế toán viên kiểm tra lại về số lượng, giá cả và tính toán trên từng hóa đơn bán hàng. Để thử nghiệm về loại kiểm soát này, KTV chọn một mẫu gồm 30 hóa đơn, tiến hành đối chiếu hóa đơn với các hợp đồng, đơn đặt hàng, chứng từ vận chuyển tương ứng. So sánh với bảng giá hiện hành và quyết định phê duyệt giá bán của lãnh đạo, đồng thời tính toán lại hóa đơn để đưa ra kết quả thử nghiệm, so sánh với kết quả cung cấp của doanh nghiệp để đưa ra kết luận có thể tin tưởng vào kết quả do bộ phận bán hàng cung cấp hay không? Nếu xảy ra có nhiều sai sót thì KTV phải thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản để xác minh đúng đắn về nghiệp vụ bán hàng và các khoản phải thu. Việc tiến hành hay không tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát phụ thuộc vào việc đánh giá lại rủi ro kiểm soát sau khi đã áp dụng kỹ thuật kiểm tra hệ thống. Trường hợp 1:Nếu mức rủi ro kiểm soát đánh giá là không cao hoặc KTV xét thấy có thể giảm được rủi ro kiểm soát so với mức đã được đánh giá sơ bộ khi lập kế hoạch kiểm toán xuống mức thấp hơn, thì KTV sẽ tiến hành các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát cần thiết. Trường hợp 2: Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá là cao, không có khả năng giảm được thông qua việc kiểm tra hệ thống thì KTV sẽ không tiến hành thử nghiệm chi tiết về kiểm soát nữa mà phải tiến hành ngay các thử nghiệm cơ bản sao cho phù hợp. Sự tiến hành các thử nghiệm này về phạm vi, qui mô nhiều khi phụ thuộc vào tính chủ quan của KTV, nhưng nó luôn phải được tiến hành trên cơ sở kinh nghiệm, trình độ năng lực, sự xét đoán và sự am hiểu tường tận về đơn vị được kiểm toán. 3.2. Phương pháp kiểm toán chứng từ 3.2.1. Kiểm toán cân đối Trong hàng loạt các mối liên hệ giữa các mặt của các sự vật, hiện tượng, xuất hiện mối liên hệ thống nhất và mâu thuẫn giữa hai mặt đối lập. Trong hoạt động kinh tế tài chính cũng xuất hiện nhiều mối liên hệ như vậy. Các quan hệ này được cụ thể hóa bằng các quan hệ cân đối khác nhau: Cân đối giữa nguồn Tổ bộ môn Kế toán DN - 60 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
13. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán lực và kết quả, cân đối giữa số phát sinh Nợ và phát sinh Có, giữa tài sản với nguồn hình thánh tài sản đó Trong kiểm toán trước hết phải xét đến cân đối tổng quát theo các mô hình (phương trình) cân đối khái quát. Ví dụ: Với Bảng cân đối tài sản: Tài sản = Vốn chủ sở hữu + Công nợ Hoặc: Tổng số tài sản = Tổng số vốn. Trong thực tế, có thể có những trường hợp, các mối quan hệ cân bằng này thường xuyên không được duy trì. Khi đó phải xem xét lại bản chất riêng của mối liên hệ. Trong một số trường hợp, do bản thân các quy định, chế độ về kinh tế nói chung và về kế toán nói riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về lượng. Thông thường, trong tổ chức quản lý có các đơn vị kế toán cơ sở (độc lập) có liên hệ dọc theo ngành kinh tế - kỹ thuật hoặc ngành chuyên sâu quá chặt chẽ về tài chính (các ga, trạm của vận tải đường sắt, hàng không, bưu chính viễn thông ); các đơn vị kế toán được phân cấp tài chính không đầy đủ (các nhà máy, nông trường, công ty ); các đơn vị độc lập trong một ngành độc quyền Các đơn vị này nếu không quy định cụ thể về kỹ thuật kế toán tài chính thì Bảng cân đối tài sản có thể không duy trì được cân bằng về lượng. Trong một số trường hợp khác, có thể cân bằng không tồn tại trong khoảng thời gian dài lại do lỗi về xử lý tài chính. Các trường hợp này thường gặp trong các đơn vị khó phân định trong việc xử lý hoặc trong các đơn vị không xử lý triệt để về tài chính trong trường hợp tài sản, vật tư có thất thoát hoặc thừa ra trong kiểm kê, trong kinh doanh Cũng có thể có nguyên nhân cố ý không thực hiện quy tắc tài chính dẫn đến tình trạng mất cân bằng về kế toán như lập quyết toán giả để nhận vốn dẫn đến vốn không cân đối với tài sản thực Trong một số trường hợp khác, tình trạng mất cân bằng này hoàn toàn chỉ do lỗi của kế toán. Chẳng hạn do kế toán làm tắt, do những quan hệ kinh tế mới phát sinh nên chưa xử lý đúng hoặc do yếu tố tâm lý không thật tốt trong khi ghi sổ, khóa, lập quyết toán Dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không, kiểm toán các cân đối cụ thể vẫn phải đặt ra. Trong cân đối cụ thể, phải dựa vào cân đối giữa số ghi Nợ với số ghi Có hoặc giữa số đầu kỳ và số tăng trong kỳ với số cuối kỳ và số giảm trong kỳ của kế toán kép. Những mối quan hệ này thường rất nhiều. Để kiểm toán thường phải dùng chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu điển hình, từ đó suy rộng cho quần thể mẫu Tổ bộ môn Kế toán DN - 61 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
14. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán 3.2.2. Đối chiếu lôgic Là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và có thể theo hướng khác nhau. Chẳng hạn: - Hàng tồn kho giảm có thể dẫn đến tiền mặt, tiền gửi hoặc các khoản phải thu phải trả. Xu hướng biến động giữa hàng tồn kho và các khoản mục liên quan nói trên là ngược nhau và mức biến động cũng có thể không đồng nhất trên từng khoản mục. - Tài sản cố định tăng có thể dẫn đến tiền vay, nợ dài hạn tăng hoặc chi phí xây lắp giảm. Trường hợp này có thể mức biến động tương ứng và có xu hướng có thể có cùng chiều (nếu vay nợ), hoặc ngược chiều (nếu kết chuyển chi phí xây lắp hoặc dùng tiền để mua). - Vốn bằng tiền giảm có thể dẫn tới hàng hóa vật tư tăng hoặc các khoản phải trả giảm. . - v.v Cách đối chiếu này được sử dụng rất phổ biến trong việc xem xét khái quát tính hợp lý của các mối quan hệ kinh tế - tài chính thuộc đối tượng kiểm toán. Trên cơ sở đó, định hướng cho việc kiểm toán các đối tượng cụ thể khi phát hiện những mâu thuẫn trong mức và xu hướng biến động của các chỉ tiêu có liên quan. 3.2.3. Đối chiếu trực tiếp Đối chiếu trực tiếp là so sánh (về mặt lượng) trị số của cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ kiểm toán. Đối chiếu này thường có trong các trường hợp sau đây: 1) Đối chiếu số cuối kỳ và số đầu năm hoặc giữa các kỳ trên các Bảng Cân đối tài sản để nghiên cứu động thái của các mặt hoạt động tương ứng với chỉ tiêu đó (đối chiếu ngang) hoặc giữa các bộ phận tổng thể để xem xét cơ cấu, phân bố từng quần thể (đối chiếu dọc). 2) Đối chiếu giữa số dự toán, định mức, kế hoạch với số thực tế để đánh giá mức độ phấn đấu thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tương ứng. 3) Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ trên các chứng từ khác nhua, chẳng hạn chỉ tiêu lợi nhuận hay lợi nhuận còn lại trên các bảng cân đối, các sổ tổng hợp. Tổ bộ môn Kế toán DN - 62 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
15. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán 4) Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu trữ ở các địa điểm khác nhau. Loại đối chiếu này được thực hiện phổ biến trong kiểm toán các khoản giao dịch với ngân hàng, các khoản thu về bán hàng, các khoản cho về mua hàng. 5) Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó. Chẳng hạn: Đối chiếu các yếu tố số lượng, đơn giá với số tiền trong các chứng từ gốc; Đối chiếu các khoản mục cấu thành các loại tài sản hoặc nguồn vốn trong Bảng Cân đối tài sản, đối chiếu các khoản chi, thu với các hoạt động trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hoặc Báo cáo Kết quả kinh doanh, Như vậy, phương pháp đối chiếu trực tiếp được sử dụng rất rộng rãi. Tuy nhiên, đối chiếu trực tiếp chỉ được sử dụng trong trường hợp các chỉ tiêu được hạch toán theo cùng một chuẩn mực (cùng nội dung, cùng phương pháp, cùng đơn vị tính toán ) và trong cùng khoảng thời gian và điều kiện tương tự nhau. 3.3. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng 3.3.1. Kiểm kê Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản. Đây là phương pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Do vậy, trong nhận thức phải luôn gắn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm toán, đặc biệt là ngoại kiểm. Trong thực tế, đặc biệt khi quan hệ chủ thể- khách thể kiểm toán chưa được xác lập ổn định về pháp lý hoặc trong thực hành, nhiều công ty kiểm toán chỉ được mời sau khi đơn vị được kiểm toán đã kiểm kê xong. Trường hợp này rủi ro kiểm toán rất lớn và là một trong những yếu tố tạo ra sự khác biệt về kỳ vọng giữa kiểm toán viên và những người quan tâm. Tât nhiên chức năng của kiểm toán được thực hiện với nhiều đối tượng khác nhau, trong nhiều khách thể với những chủ thể khác nhau và ở những điểm thời gian khác nhau. Vì vậy, phương pháp kiểm kê cũng được thực hiện thích ứng về thời điểm (định kỳ hay đột xuất hoặc thường xuyên), về loại hình (kiểm kê toàn diện, kiểm kê điển hình hoặc chọn mẫu ) Trong mọi trường hợp, để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kiểm kê, công tác kiểm kê cần được thực hiện theo quy trình chung từ khâu chuẩn bị đến thực hành và kết thúc kiểm kê. Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời gian kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung. Tổ bộ môn Kế toán DN - 63 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
16. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Thực hành kiểm kê phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng Phiếu (sổ) mã cân hay phiếu kiểm kê trở thành chứng từ kiểm toán. Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch, các nguyên nhân và xử lý cụ thể. Biên bản cần được đính kèm phiếu kiểm kê (mã cân) và bảng kê chênh lệch về kết quả kiểm kê. 3.3.2. Thực nghiệm Thực nghiệm là phương pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại. Do vậy, thực nghiệm còn được gọi là phương pháp “làm lại”. Chẳng hạn, để xác minh lại hao phí hoặc kết quả sản xuất có thể phải làm thử lại một mẻ hàng để khẳng định rõ những điều nghi vẫn. Ví dụ: Mức hao phí vật liệu hoặc lao động hoặc sản lượng tương ứng. Trong một số trường hợp, kiểm toán phải sử dụng nhiều cách thức trong hóa nghiệm, trong kỹ thuật hình sự để khẳng định một vụ việc trước khi đưa ra những kết luận kiểm toán. 3.3.3. Điều tra Điều tra là phương pháp xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng để đi đến những quyết định hay kết luận kiểm toán. Điều tra bao gồm các kỹ thuật phỏng vấn, quan sát, gửi thư xác nhận Điều tra được sử dụng rất rộng rãi trong kiểm toán. Chẳng hạn: - Tìm hiểu khách thể kiểm toán (nói chung) hay làm quen với khách hàng (của kiểm toán độc lập). Có thể tìm hiểu trực tiếp hoặc qua các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc gửi phiếu điều tra sơ bộ nhằm đưa ra quyết định chấp nhận hoặc không chấp nhận thư hẹn kiểm toán của khách hàng (đối với kiểm toán độc lập) hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với kiểm toán Nhà nước). Ngay trong kiểm toán nội kiểm, với một kiểm toán viên chưa có hiểu biết đầy đủ về khách thể kiểm toán cũng cần có bước tìm hiểu hay làm quen. Chẳng hạn kiểm toán lương ở một đơn vị phụ thuộc phải tìm hiểu và làm quen với từng nhân viên để xác định mức phù hợp giữa danh sách trả lương với nhân viên thực có ở đơn vị đó. - Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vấn, thu lượm và tích lũy dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho những vấn đề kiểm toán. - Xác minh bằng văn bản qua thư xác nhận của các bên có liên quan. - Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán, xác minh làm rõ các vấn đề cần kiểm toán. Tổ bộ môn Kế toán DN - 64 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
17. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Để bảo đảm hiệu quả kiểm toán, điều tra cần được kết hợp với hàng loạt kỹ thuật dự báo, dự đoán cụ thể như chi tiết, phân loại, tổng hợp đối tượng kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn điển hình, và cả những kinh nghiệm trong việc tiếp cận, tìm hiểu những đối tượng có liên quan. 3.4. Kỹ thuật lấy mẫu kiểm toán 3.4.1. Sự cần thiết của kiểm toán trên cơ sở chọn mẫu. Chúng ta biết rằng, đối tượng của kiểm toán nói chung là mọi hoạt động trong hoạt động kinh doanh của các đơn vị. Trong các đối tượng của kiểm toán, chúng ta quan tâm vào các hoạt động tài chính - kế toán bao gồm những nghiệp vụ cụ thể, những tài sản cụ thể, những chứng từ, thủ tục cụ thể và thường được biểu hiện bằng số tiền xác định. Hoạt động kinh tế của đơn vị vô cùng phong phú, đa dạng và phức tạp mà kế toán phải phản ánh, ghi chép trên các hóa đơn, chứng từ, sổ sách, báo cáo. Do đó kiểm toán không thể kiểm toán được tất cả các hoạt động đó. Trong khi đó, chuẩn mực kiểm toán lại không cho phép công tác kiểm toán bỏ qua những sai phạm trọng yếu để loại trừ rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát, giảm tối đa rủi ro phát hiện. Mặt khác kiểm toán tạo niềm tin cho “những người quan tâm”. Họ cần biết thực trạng tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị. Trên giác độ khác, xét trên khía cạnh quan hệ giữa lợi ích và chi phí thì kiểm toán toàn diện là phi kinh tế. Như vậy, yêu cầu về chất lượng kiểm toán với khả năng xác minh toàn diện các đối tượng kiểm toán đã phát sinh mâu thuẫn. Chìa khóa để mở ra bí quyết cho việc giải quyết mâu thuẫn trên chính là phương pháp kiểm toán chọn mẫu theo tinh thần: với số lượng thích hợp, với tính đại diện cao của mẫu chọn sẽ giúp KTV vẫn đảm bảo chất lượng kiểm toán với thời lượng có hạn và chi phí kiểm toán thấp. 3.4.2. Khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán Chọn mẫu kiểm toán là quá trình chọn một nhóm các khoản mục hoặc các đơn vị từ một tập hợp lớn hay một tổng thể lớn và sử dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng cho đặc trưng của toàn bộ tổng thể. Tổng thể là một tập hợp bao gồm tất cả các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối tượng nghiên cứu. Mỗi một phần tử trong tổng thể được gọi là đơn vị tổng thể; khi chọn mẫu kiểm toán, mỗi đơn vị được lựa chọn ra được gọi là đơn vị mẫu. Tập hợp các đơn vị mẫu được gọi là một mẫu Mẫu kiểm toán là một phần dữ liệu được lấy ra từ tổng thể (toán bộ dữ liệu) được thực hiện bằng các phép thử cơ bản và tuân thủ để đánh giá, từ kết quả của mẫu kiểm toán suy ra kết quả cho tổng thể. Tổ bộ môn Kế toán DN - 65 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
18. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Rủi ro chọn mẫu là khả năng mà kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu sai lệch so với kết luận mà kiểm toán viên có được khi dùng thử nghiệm tương tự đối với toàn bộ tổng thể. Rủi ro không do chọn mẫu : KTV có thể đưa ra những kết luận sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà do các yếu tố không liên quan trực tiếp đến việc chọn mẫu như: do thiếu thận trọng, do sử dụng thủ tục kiểm toán không phù hợp KTV có thể kiểm soát rủi ro này. Các loại mẫu Mẫu gồm 2 loại: Mẫu thống kê và mẫu phi thống kê - Mẫu thống kê: là mẫu được sử dụng phương pháp toán học để tính toán các kết quả thống kê có tính hệ thống - Mẫu phi thống kê: là mẫu được chọn trên cơ sở xét đoán mang tính nghề nghiệp của KTV 3.4.3. Phương pháp chọn mẫu Có hai phương pháp chọn mẫu là: chọn mẫu xác suất và chọn mẫu phi xác suất. 3.4.3.1. Phương pháp chọn mẫu xác suất * Khái niệm: Phương pháp chọn mẫu xác suất là phương pháp chọn mẫu có hai đặc điểm sau: + Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu + Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu Phương pháp này sẽ đảm bảo mỗi phần tử của tổng thể đều có cơ hội như nhau để được lựa chọn vào mẫu. Kiểm toán viên căn cứ từ tổng thể chọn mẫu hay một số mẫu bất kỳ từ các số ngẫu nhiên. Phương pháp này có đặc trưng là có tính khách quan. Kết quả của lựa chọn ngẫu nhiên là một mẫu không thiên lệch, không chắc đã là mẫu đại diện được cho tổng thể. Cách lựa chọn này vẫn tồn tại những rủi ro là mẫu được chọn không chứa đựng các đặc trưng chủ yếu của tổng thể, tuy nhiên mức rủi ro này được đo bằng các công thức thống kê. Trong chọn mẫu ngẫu nhiên, các kỹ thuật thường được sử dụng để chọn mẫu bao gồm: bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu theo chương trình máy vi tính và chọn mẫu hệ thống. Tổ bộ môn Kế toán DN - 66 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
19. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Phương pháp chọn mẫu này có thể sử dụng cho cả mẫu thống kê và mẫu phi thống kê. Để lấy mẫu thống kê thì KTV bắt buộc phải sử dụng phương pháp chọn mẫu xác suất. Để lấy mẫu phi thống kê, KTV cũng có thể sử dụng phương pháp chọn mẫu xác suất tuy nhiên cách làm này ít được các KTV áp dụng. * Các kỹ thuật sử dụng khi chọn mẫu xác suất bao gồm: a1, Bảng số ngẫu nhiên Bảng số ngẫu nhiên là một bảng liệt kê ngẫu nhiên các chữ số độc lập, được sắp xếp một cách thuận lợi dưới dạng bảng biểu để làm dễ dàng cho việc chọn các số ngẫu nhiên vào mẫu. Bảng này bao gồm nhiều con số ngẫu nhiên được sắp xếp thành các cột và dòng theo kiểu bàn cờ, mỗi con số gồm 5 chữ số. Với mẫu biểu bảng như vậy sẽ đảm bảo cho mỗi con số trong mỗi hàng, mỗi cột đều được lựa chọn đại diện với số lượng tương đương nhau. Để sử dụng bảng các số ngẫu nhiên, kiểm toán viên phải thực hiện một quy trình gồm 4 bước sau: - Bước 1: Xây dựng một hệ thống đánh số cho tổng thể. Trước hết, KTV phải đánh số tổng thể nếu các phần tử trong tổng thể không được đánh số trước, hoặc đánh số một cách không liên tục, hoặc đánh số theo một hệ thống khác hệ thống thập phân. - Bước 2: Xây dựng quan hệ giữa bảng số ngẫu nhiên với tổng thể, có nghĩa là thiết lập một sự quan hệ tương ứng giữa các số liệu của bảng với các phần tử trong tổng thể: Mối quan hệ này được thiết lập bằng việc quyết định số các chữ số sẽ được sử dụng trong bảng số ngẫu nhiên và sự liên kết của chúng với hệ thống đánh số tổng thể. Có thể có 3 tình huống xảy ra sau đây: + Các số được mã hoá cho đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các số ngẫu nhiên trong bảng. Khi đó, có quan hệ tương quan 1-1 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong bảng tự nó đã được thiết lập. + Các số thứ tụ của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số ít hơn 5. Trường hợp này đòi hỏi KTV phải xác định trước các cách: hoặc là lấy các chữ số đầu, hoặc là lấy chữ số giữa (nếu có), hoặc là lấy các chữ số cuối, trong các chữ số ngẫu nhiên. + Các số thứ tự của đối tượng kiểm toán lớn hơn 5. Khi đó đòi hỏi KTV phải xác định xem lấy cột nào trong bảng làm chính và chọn thêm những hàng số ở cột phụ của bảng. Chẳng hạn: với đối tượng có 7 chữ số cần ghép 1 cột chính Tổ bộ môn Kế toán DN - 67 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
20. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán với 2 hàng chữ số của một cột phụ nào đó để được số có 7 chữ số. - Bước 3: Xây dựng hướng sử dụng bảng: Hướng sử dụng bảng sẽ xác định những chữ số KTV sẽ sử dụng trong 1 cột và phương pháp đọc bảng. KTv có thể chọn các con số theo chiều dọc (theo cột), hay ngang (theo hàng), có thể chọn các con số đầu tiên, ở giữa hay cuối cùng hoặc ngược (từ dưới lên). Hướng sử dụng bảng được xác định một cách tuỳ ý nhưng phải được xây dựng trước và được tuân thủ một cách nhất quán trong quá trình chọn mẫu. - Bước 4: Chọn điểm bắt đầu. Số được lựa chọn là điểm bắt đầu được xác định tuỳ ý nó sẽ là phần tử đầu tiên được đưa vào mẫu và là vị trí mà hướng sử dụng bảng được bắt đầu. Việc chọn lựa này của KTV là ngẫu nhiên, bất kỳ mà không theo một quy luật nào cả. Bởi vậy, có thể dùng bút chì chấm ngẫu nhiên vào một điểm nào đó và dùng con số ngẫu nhiên gần điểm đó nhất làm hướng xuất phát của quá trình chọn số ngẫu nhiên. Trong quá trình áp dụng bảng số ngẫu nhiên, KTV gặp lại trên lộ trình một con số đã xuất hiện một lần và đã được chọn vào mẫu. Trường hợp này có hai hướng giải quyết: - Thứ nhất, KTV có thể áp dụng mẫu không lặp lại, nghĩa là không chấp nhận một phần tử đưa vào mẫu nhiều hơn một lần và sẽ bỏ qua số liệu đó để lựa chọn số liệu kế tiếp. - Thứ hai, KTV sẽ áp dụng mẫu lặp lại nghĩa là chấp nhận một phần tử đưa vào mẫu nhiều hơn một lần và sẽ xem như số liệu đó sẽ chọn vào mẫu một lần nữa. Cả hai cách giải quyết này đều được chấp nhận trong lấy mẫu kiểm toán với các công thức thống kê thích hợp, tuy nhiên việc sử dụng mẫu không lặp lại được ưa chuộng hơn. Phương pháp này mất nhiều thời gian và có thể sai sót khi lựa chọn. Nó ít được áp dụng trong kiểm toán. Ví dụ sau đây minh hoạ cho phương pháp sử dụng bảng số ngẫu nhiên. Với 5.000 khoản phải thu khách hàng đánh số thứ tự từ 0001 đến 5.000, chọn ra 110 khoản để kiểm toán. Ở đây, bước 1 có thể bỏ qua vì đối tượng kiểm toán đã được đánh số trước. Chú ý rằng, đối tượng kiểm toán bao gồm các số có 4 chữ số do vậy bước thứ hai ta phải xác định lấy bốn chữ số nào trong 5 chữ số của các số ngẫu nhiên. Giả sử lấy 4 chữ số đầu để có được mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong Bảng. Bước tiếp theo là xác định lộ Tổ bộ môn Kế toán DN - 68 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
21. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán trình chọn mẫu. Ở ví dụ này, giả định lộ trình chọn là xuôi theo cột và điểm xuất phát trong bước 4 được chọn ngẫu nhiên là dòng 3 cột 1. Theo cách đó, kiểm toán viên sẽ chọn được khoản mục đầu tiên là 2413 sau đó các khoản mục tiếp tục được lựa chọn bao gồm 4216, 3757. Đến số ngẫu nhiên thứ 4,5, cho đến số ngẫu nhiên thứ 8, các số này đều lớn hơn 5.000 (vượt qua phạm vi của đối tượng kiểm toán) do đó bị loại bỏ và tiếp tục chọn ta được các số tiếp theo 2891, 0942. Bảng số 7.1. Một trang của Bảng số ngẫu nhiên (Nguồn: Bảng 105.000 chữ số thập phân ngẫu nhiên. Hội đồng thương mại Liên Bang của Hoa kỳ) Cột Dòng 1 2 3 4 5 6 7 1 10480 15011 01536 02011 81647 91646 69179 2 22368 43573 25595 85393 30995 89198 27982 3 24130 48360 22527 97265 76393 64809 15179 4 42167 93093 06243 61680 07856 16376 39440 5 37570 39975 81837 16656 06121 91782 60468 6 77921 06907 11008 42751 27756 53498 18602 7 99562 72905 56420 69994 98872 31016 71194 8 96301 91977 05463 07972 18876 20922 94595 9 89579 14342 63661 10281 17453 18103 57740 10 85475 36857 53342 53988 53060 59533 38867 11 28918 69578 88231 33276 70997 79936 56865 12 63553 40961 48235 03427 46626 69445 18663 13 09429 93969 52636 92737 88974 33488 36320 14 10365 61129 87529 85689 48237 52267 67689 15 07119 97336 71048 08178 77233 13916 47564 16 51085 12765 51821 51259 77452 16308 60756 17 02368 21382 52404 60268 89368 19885 55322 18 01011 54092 33362 94904 31273 04146 18594 Tổ bộ môn Kế toán DN - 69 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
22. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán 19 52162 53916 46369 58586 23216 14513 83149 20 07056 97628 33787 09998 42698 06691 76988 21 48663 91245 85828 14346 09172 30168 90229 22 54164 58492 22421 74103 47070 25306 76468 23 32639 32363 05597 24200 13363 38005 94342 24 29334 27001 87637 87308 58731 00256 45834 25 02488 33062 28834 07351 19731 92420 60952 26 81525 72295 04839 96423 24878 82551 66566 27 29676 20591 68086 26432 46901 20849 89768 28 00742 57392 39064 66432 84673 40027 32832 29 05366 04213 25669 26122 44407 44048 37937 30 91921 26418 64117 94305 26766 25940 39972 31 00582 04711 87917 77341 42206 35126 74087 32 00725 69884 62797 56170 86324 88072 76222 33 69011 65795 95876 55293 18988 27354 26575 34 25976 57948 29888 88604 67917 48708 18912 35 09763 83473 73577 12908 30883 18317 28290 36 91567 42595 27958 30134 04024 86385 29880 37 17955 56349 90999 49127 20044 59931 06115 38 46503 18584 18845 49618 02304 51038 20665 39 92157 89634 94824 78171 84610 82834 09922 40 14577 62165 35605 81263 39667 47358 56873 41 98427 07523 33362 64270 01638 92477 66969 42 34914 63976 88720 82765 34476 17032 87589 43 70060 28277 39475 46473 23219 53416 94970 44 53976 54914 06990 67245 68350 82948 11398 45 76072 29515 40980 07591 58745 25774 22987 Tổ bộ môn Kế toán DN - 70 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
23. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán a2, Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy vi tính Trường hợp KTV sử dụng máy vi tính trong quá trình kiểm toán, các máy tính này có thể đã được cài sẵn các chương trình chọn lựa các số ngẫu nhiên. Khi sử dụng chương trình chọn mẫu, phải đánh số cho các phần tử trong tổng thể và cũng phải xây dựng được mối quan hệ giữa các con số của tổng thể với các con số ngẫu nhiên được tạo thành từ máy tính. Như vậy, đầu vào chương trình cần có: số nhỏ nhất và số lớn nhất trong số dãy số thứ tự của đối tượng kiểm toán, số lượng các con số ngẫu nhiên cần có và có thể cần có một số ngẫu nhiên là điểm xuất phát. Còn đầu ra thường là một bảng kê số ngẫu nhiên theo trật tự lựa chọn hoặc theo dãy số tăng dần hoặc cả hai. Chọn ngẫu nhiên bằng chương trình máy tính có thể loại bỏ được những số không thích hợp, tự động loại bỏ những phần tử bị trùng lắp và tự động phản ánh kết quả vào giấy tờ làm việc. Phương pháp này được nhiều công ty kiểm toán vận dụng phổ biến vì nó tiết kiệm thời gian, giảm khả năng sai sót của KTV khi lựa chọn con số. a3, Chọn mẫu có hệ thống Chọn mẫu có hệ thống là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trong tổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu). Đây là phương pháp chọn máy móc theo khoảng cách xác định trên cơ sở kích cỡ của quần thể và số lượng mẫu cần chọn. Nguyên tắc của phương pháp này là kể từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên được chọn, sẽ lựa chọn các phần tử cách nhau một khoảng cách cố định. Khoảng cách cố định này được tính bằng cách chia số phần tử của tổng thể cho số phần tử của mẫu. Ví dụ: nếu tổng thể kích thước (N) là 5.500 đơn vị và cỡ mẫu cần chọn (n) là 180 thì khoảng cách mẫu (k) sẽ được tính như sau: k = N/n = 5.500/180 = 30.55 Sau đó chọn một đơn vị mẫu đầu tiên (m1) trong khoảng từ phân tử nhỏ nhất (x1) đến phần tử đó cộng với khoảng cách mẫu k: (x1 + k) x1 ≤ m1 ≤ x1 + k (1≤ m1 ≤ 1 + 30) Tiếp đó xác định đơn vị mẫu kế tiếp theo công thức: m2 = m1 + k Tổ bộ môn Kế toán DN - 71 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
24. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Khái quát hơn ta có công thức mi = mi-1 + k Tiếp theo ví dụ trên thì m1 = 20; m2 = 50; m3 = 80 . Tiếp theo cho đến khi chọn đủ 180 đơn vị mẫu. Phương pháp này đơn giản và dễ làm. Tuy nhiên nó có hạn chế là mẫu chọn thường bị thiên lệch, không đại diện cho tổng thể nếu các phần tử trong tổng thể không sắp xếp hoàn toàn ngẫu nhiên. 3.4.3.2. Phương pháp chọn mẫu phi xác xuất * Khái niệm:Phương pháp chọn mẫu phi xác suất là phương pháp chọn mẫu không có một hoặc không có cả hai đặc điểm sau đây: + Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu + Sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy mẫu. Khác với phương pháp chọn mẫu xác suất, phương pháp này sẽ không cho các phần tử có cơ hội bằng nhau để được chọn vào mẫu mà KTV sẽ quyết định phần tử nào được lựa chọn vào mẫu. * Điều kiện áp dụng: Phương pháp này chỉ áp dụng trong lấy mẫu phi thống kê; nó không được chấp nhận trong lấy mẫu thống kê. Khác với phương pháp xác suất là được áp dụng cho cả mẫu thống kê và phi thống kê. Thực tế cho thấy, chọn mẫu ngẫu nhiên dù có nhiều ưu việt song vẫn không phát huy được tác dụng nếu sai sót trọng yếu lại phân bố tập trung theo những khối quần thể xác định hoặc nếu tổng thể có quy mô nhỏ. Trong trường hợp này, nếu công việc làm quen với đối tượng kiểm toán đã được thực hiện tốt và khả năng nhạy cảm của KTV lớn thì các cách chọn điển hình thường mang lại kết quả khả quan hơn trong chọn mẫu thống kê. * Các kỹ thuật sử dụng khi chọn mẫu phi xác suất: Chọn mẫu theo lô, chọn bất kỳ, chọn mẫu xét đoán b1, Chọn theo lô (khối) Chọn theo lô là cách chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Một khi phần tử đầu tiên của lô đã được chọn thì các phần tử còn lại của lô sẽ tự động được chọn. Mẫu được chọn ra có thể là một khối liền hoặc nhiều khối rời gộp lại. Tổ bộ môn Kế toán DN - 72 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
25. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Chẳng hạn chọn ra một mẫu bao gồm tất cả các phiếu chi của tháng 1,6,12 để đánh giá cho các nghiệp vụ chi trong năm. Việc chọn mẫu theo lô để kiểm toán đối với các khảo sát nghiệp vụ tài sản, hoặc khoản mục chỉ được áp dụng khi đã nắm chắc tình hình của đơn vị được kiểm toán và khi có số lượng các khối vừa đủ. Do đó, trong việc xác định các mẫu cụ thể cần đặc biệt chú ý đến các tình huống đặc biệt như: thay đổi nhân sự, thay đổi hệ thống kế toán và chính sách kinh tế, tính thời vụ của ngành kinh doanh Tuy nhiên theo các chuyên gia kiểm toán thì con số hợp lý cho phần lớn tình hình, số lượng ít nhất là 9 khối từ 9 tháng khác nhau. b2, Chọn bất kỳ (tình cờ) Đây là phương pháp để KTV chọn mẫu bằng cách nghiên cứu qua tổng thể, và lựa chọn ra các phần tử mẫu mà không chú ý đến quy mô, nguồn gốc hoặc các đặc điểm phân biệt khác của chúng để cố gắng có được một mẫu kiểm toán khách quan. Nhược điểm lớn nhất của cách lựa chọn này là KTV rất khó có thể hoàn toàn vô tư khi lựa chọn các phần tử mẫu, nó sẽ tùy thuộc vào thói quen của các KTV rất nhiều. Ví dụ: KTV này lựa chọn các khoản mục ở đầu trang, KTV khác lại lựa chọn khoản mục ở cuối trang, hay khoản mục có số tiền lớn b3, Chọn mẫu xét đoán. Trong trường hợp này, KTV sẽ sử dụng sự phán đoán nghề nghiệp của mình khi lựa chọn các phần tử của mẫu. Một điều lưu ý khi lựa chọn mẫu theo phương pháp này, nếu KTV muốn thu được một mẫu có tính đại diện thì phải chú ý các vấn đề sau: - Nếu có nhiều loại nghiệp vụ cần được kiểm tra thì nhất thiết mỗi loại nghiệp vụ chủ yếu trong kỳ phải được lựa chọn. - Nếu có nhiều người chịu trách nhiệm trong kỳ kế toán thì nghiệp vụ của mỗi người nên có mặt trong mẫu được chọn. Đặc biệt lưu ý trong trường hợp trong năm có sự thay đổi về nhân sự thì tránh trường hợp mẫu chỉ tập trung vào khảo sát nghiệp vụ của nhân viên thay đổi đó. - Các khoản mục, nghiệp vụ, chứng từ có số tiền lớn sẽ được lựa chọn nhiều hơn. Tóm lại, các phương pháp chọn mẫu phi xác suất trên thường có ích và phải được tự động sử dụng như các công cụ kiểm toán. Trong rất nhiều tính Tổ bộ môn Kế toán DN - 73 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
26. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán huống, chi phí của chọn xác suất cao hơn so với lợi ích mà chúng mang lại. Cách chọn phi xác suất có ưu điểm nổi bật của nó là chi phí thấp và tiến hành đơn giản hơn nhiều so với các phương pháp lựa chọn xác suất. Cách chọn xác suất để lấy mẫu được ưa chuộng vào bất cứ khi nào nó áp dụng được nhưng phải xét đến mối quan hệ giữa chi phí và lợi nhuận. Tổ bộ môn Kế toán DN - 74 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
27. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Chương 4 TRÌNH TỰ CÁC BƯỚC KIỂM TOÁN 4.1. Mục tiêu và trình tự tổ chức công tác kiểm toán Kiểm toán là một hệ thống có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng tài chính. Các yếu tố của xác minh và bày tỏ ý kiến là kiểm toán cân đối, đối chiếu logic, đối chiếu trực tiếp, kiểm kê, thực hiện và điều tra Các yếu tố này cần được kết hợp theo một trình tự khoa học phù hợp với đối tượng cụ thể ở một khách thể xác định. Có nhiều cách kết hợp cụ thể khác nhau và mang lại hiệu quả cụ thể khác nhau, đó chính là tính nghệ thuật của tổ chức. Tuy nhiên, với góc độ là một môn khoa học, tổ chức kiểm toán cũng cần và có thể khái quát các cách kết hợp theo các trình tự khoa học chung giữa các yếu tố trong thực tiễn kiểm toán. Từ quan niệm trên có thể thấy mục tiêu của tổ chức công tác kiểm toán và hướng tới việc tạo ra mối liên hệ khoa học và nghệ thuật các phương pháp kỹ thuật kiểm toán dùng để xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Mối liên hệ này xuất phát từ yêu cầu thực hiện chức năng kiểm toán theo đối tượng, loại hình, khách thể cụ thể của kiểm toán Đối tượng cụ thể của kiểm toán có thể là các nghiệp vụ cụ thể đã được định lượng và tuân theo luật định hay quy tắc xác định, cũng có thể là các bảng khai tài chính cụ thể. Trong trường hợp thứ nhất, kiểm toán phải đi từ cụ thể đến tổng quát nên phương thức kết hợp các phương pháp kiểm toán thường bắt đầu từ đối chiếu đến điều tra kiểm tra cân đối tổng hợp. Nếu các nghiệp vụ đã được phản ánh trong chứng từ và tài liệu kế toán thì trình tự của kiểm toán nói chung phù hợp với trình tự kế toán. Trong trường hợp thứ hai, kiểm toán thường bắt đầu bằng kiểm toán cân đối tổng quát, qua đối chiếu các khoản mục có liên quan đến điều tra hoặc kiểm kê hay thử nghiệm khi cần thiết. Nếu chỉ giới hạn ở kiểm toán chứng từ thì kiểm toán các bảng khai tài chính có trình tự ngược với trình tự kế toán. Tính quy luật chung nói trên của trình tự kiểm toán cũng không bao hàm toàn bộ “cái riêng”. Tuỳ phạm vi kiểm toán và quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, trình tự chung của kiểm toán cũng thay đổi với mục tiêu bảo đảm hiệu quả kiểm toán. Với kiểm toán nghiệp vụ do đặc điểm, vị trí của từng loại nghiệp vụ rất khác nhau nên phạm vi kiểm toán chung - và từ đó trình tự kiểm toán các nghiệp Tổ bộ môn Kế toán DN - 75 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
28. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán vụ này cũng rất khác nhau. Chẳng hạn, với các nghiệp vụ về tiền mặt, do tính gọn nhẹ dễ di chuyển, dễ bảo quản của đồng tiền với cương vị là phương tiện thanh toán, do tính biến động thường xuyên và mâtk độ lớn của nó và do vận động của tiền tệ là bộ mặt của hoạt động ở đơn vị kiểm toán nên thông thường phải tiến hành kiểm toán toàn diện. Khi đó trình tự kiểm toán chứng từ thường phù hợp với trình tự kiểm toán đối tượng này. Trong khi đó hàng tồn kho, tài sản cố định chẳng hạn thường bao gồm nhiều loại cụ thể, mỗi loại lại có khối lượng lớn được bảo quản ở nhiều kho, bãi khác nhau. Với các đối tượng này, kiểm toán – thông thường lại đi từ điều tra sơ bộ, chọn mẫu kiểm toán, kiểm kê và đối chiếu sổ kế toán Cũng tương tự kiểm toán bảng khai tài chính không phải có trình tự như nhâu cho mỗi lần kiểm toán ở một cương vị cụ thể với điều kiện và lực lượng kiểm toán cụ thể. Mặc dù đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính chỉ là những bảng khai tài chính song khách thể của kiểm toán tài chính lại rất đa dạng: Khách thể này có thể là Bộ, tỉnh, huyện, xã; là các cấp ngân sách Nhà nước: có thể là các doanh nghiệp có ngân sách riêng và các khách thể tự nguyện khác. Đặc biết với các đối tượng và khách thể phức tạp hoặc có nhiều thế lực cản trở hay cố tình giấu diểm, vi phạm trình tự công tác kiểm toán cũng phải hết sức linh hoạt, sang tạo như một nghệ thuật thực thụ. Hơn nữa trong khu vực Nhà nước, kiểm toán tài chính thường kết hợp chặt chẽ với kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán tuân thủ để hình thành kiểm toán liên kết. Trong trường hợp này các trình tự ngược - xuôi của kiểm toán (so với trình tự kế toán) phải được kết hợp chặt chẽ. Chẳng hạn, kiểm toán ngân sách Nhà nước cuối kỳ trình tự kiểm toán phổ biến và ngược với trình tự kế toán trong khi công việc kiểm toán của kiểm soát viên Nhà nước đặt ra tại đơn vị nói chung phải thực hiện đồng thời với trình tự kế toán. Dù trình tự của bản thân công tác kiểm toán khác nhau song trong mọi trường hợp, tổ chức kiểm toán đều phải được thực hiện theo một quy trình chung với 3 bước cơ bản: Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán bao gồm tất cả các công việc khác nhau nhằm tạo được cơ sở phảp lý, kế hoạch kiểm toán cụ thể và các điều kiện vật chất cho công tác kiểm toán. Bước 2: Thực hành kiểm toán bao gồm tất cả các công việc thực hiện chức năng xác minh của kiểm toán để khẳng định được thực chất của đối tượng và khách thể kiểm toán cụ thể. Tổ bộ môn Kế toán DN - 76 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
29. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Bước 3: Kết thúc kiểm toán bao gồm các công việc đưa ra kết luận kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và giải quyết các công việc phát sinh sau khi lập báo cáo kiểm toán. Để thực hiện quy trình kiểm toán với 3 bước cơ bản nêu trên, khái niệm “ Cuộc kiểm toán” phải bao hàm đầy đủ các yếu tố sau: a) Đối tượng kiểm toán b) Mục tiêu và phạm vi kiểm toán c) Chủ thể kiểm toán d) Khách thể kiểm toán e) Phương pháp áp dụng trong kiểm toán và cpư sở pháp lý thực hiện kiểm toán f) Thời hạn kiểm toán. 4.2. Chuẩn bị kiểm toán Chuẩn bị là bước công việc đầu tiên của tổ chức công tác kiểm toán nhằm tạo ra tất cả tiền đề và điều kiện cụ thể trước khi thực hành kiểm toán. Đây là công việc có ý nghĩa quyết định chất lượng kiểm toán. Đặc biệt là trong điều kiện Việt Nam, công tác kiểm toán còn mới mẻ có khi vừa học vừa làm, vừa tạo nếp nghĩ và thói quen trong kiểm toán. Trong khi đó các văn bản pháp lý chưa đầy đủ và phân tán, nguồn tài liệu thiếu về số lượng, về tính đồng bộ và cả chất lượng Do vậy, chuẩn bị kiểm toán càng cần được coi trọng đặc biệt. Các tiền đề và điều kiện cụ thể cần tạo ra trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán có rất nhiều đặc biệt trong những loại hình kiểm toán cụ thể như kiểm toán tài chính, song có thể quy về một số công việc chủ yếu sau: 4.2.1. Xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán 4.2.1.1. Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu và phạm vi này cần xác định cụ thể cho một cuộc kiểm toán. Trong điều kiện kiểm toán đã phát triển ổn định thì mục tiêu và phạm vi kiểm toán không còn là vấn đề phức tạp song trong điều kiện kiểm toán còn mới mẻ rất cần có nhận thức đầy đủ về mục tiêu, phạm vi kiểm toán. Mục tiêu kiểm toán là đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụt hể. Mục tiêu chung của kiểm toán phải gắn chặt với mục tiêu, yêu cầu của quản lý. Vì vậy, trước hết mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào Tổ bộ môn Kế toán DN - 77 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
30. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán loại hình kiểm toán. Quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán biểu hiện trước hết ở bộ máy kiểm toán (chủ thể kiểm toán): Kiểm toán Nhà nước, kiểm toán độc lập hay kiểm toán nội bộ. Mỗi bộ máy có lĩnh vực và phạm vi hoạt động khác nhau, yêu cầu pháp lý khác nhau nên mục tiêu kiểm toán không thể trùng hợp cho dù cùng thực hiện ở một khách thể. Ngược lại với cùng một chủ thể kiểm toán, mục tiêu kiểm toán cũng có thể khác nhau tuỳ quan hệ giữa khách thể đó với chủ thể kiểm toán: Khách thể trực tiếp hay gián tiếp, bắt buộc hay tự nguyện, cũ hay mới Trong quan hệ với loại hình kiểm toán, có thể thấy rõ sự khác biệt giữa mục tiêu xác minh tính trung thực và hợp lý của bảng khai tài chính trong kiểm toán tài chính với mục tiêu bảo vệ tài sản, xác minh việc thực hiện các nhiệm vụ tài chính, kế toán trong kiểm toán hoạt động và đánh giá việc chấp hành các quy tắc, chế độ, luật pháp của kiểm toán tuân thủ. Tất nhiên các mục tiêu đặt ra cần gắn chặt với nhau song không thể trùng hợp. Cũng trong quan hệ với loại hình kiểm toán, cần phân định mục tiêu kiểm toán định kỳ với kiểm toán đột xuất, kiểm toán thường xuyên và thong thường. Kiểm toán thường xuyên hướng tới tạo lập nề nếp quản lý tài chính kế toán, kiểm toán đột xuất thường gắn với xử lý các vụ việc cụ thể; còn kiểm toán định kỳ thường gắn với những kết luận, đánh giá tổng quát các vấn đề theo yêu cầu quản lý chung. Để định hướng và đánh giá được kết quả, mục tiêu của một cuộc kiểm toán phải cụ thể và chính xác. Đây là yêu cầu đầu tiên đối với công việc chuẩn bị kiểm toán. Tuỳ thuộc vào các hoạt động kiểm toán nêu trên, mục tiêu kiểm toán có thể biểu hiện trong kế hoạch, hợp đồng hoặc lệnh kiểm toán. 4.2.1.2. Phạm vi kiểm toán Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán. Phạm vi kiểm toán thường được xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một hướng cụ thể hoá mục tiêu này. Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối tượng cụ thể của kiểm toán: Bảng cân đối tài sản hay toàn bộ các bảng khai tài chính, tất cả các loại nghiệp vụ hay chỉ nghiệp vụ về kho, về két (tiền mặt), về thù lao, thậm chí phải chỉ rõ két nào, khi nào hoặc thanh toán lương ở đơn vị cụ thể nào? Cùng với việc cụ thể hoá về đối tượng, phải cụ thể hoá về khoảng thời gian thuộc phạm vi kiểm toán (tháng, quý, năm). Trong điều kiện kiểm toán năm đầu tiên phải xét phạm vi kiểm toán trong cả quan hệ với thời kỳ trước có liên quan do thông tin tài chính của kỳ trước có ảnh Tổ bộ môn Kế toán DN - 78 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
31. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán hưởng đến số dư đầu kỳ này. Có thể mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã được xác định trước trong kế hoạch kiểm toán hàng năm (của kiểm toán Nhà nước) hoặc trong thư mời kiểm toán (với kiểm toán độc lập) song trước khi thực hiện một cuộc kiểm toán thì mục tiêu kiểm toán vẫn phải được xác định rõ rang, chuẩn xác. 4.2.2. Chỉ định người phụ trách công việc kiểm toán Tuỳ mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trước người chủ trì cuộc kiểm toán sẽ tiến hành lần này. Công việc này có thể làm đồng thời với việc xây dựng mục tiêu cụ thể song cần thực hiện trước khi thu thập thong tin, đặc biệt là việc làm quen với đối tượng, với khách thể mới của kiểm toán. Yêu cầu chung của việc chỉ định này là phải có người phụ trách có trình độ tương ứng với mục tiêu, phạm vi kiểm toán nói riêng và tương sứng với vị trí, yêu cầu, nội dung và tinh thần của cuộc kiểm toán nói chung. Đây là vấn đề hệ trọng, đặc biệt với kiểm toán tài chính nên đã được ghi trong chuẩn mực thứ nhất trong 10 chuẩn mực kiểm toán. Cùng với việc chỉ định con người, cần chuẩn bị các thiết bị và điều kiện vật chất khác kèm theo: Phương tiện tính toán và kiểm tra thích ứng với đặc điểm tổ chức kế toán, phương tiện kiểm kê thích ứng với từng loại vật tư, đá quý 4.2.3. Thu thập thông tin Ở bước chuẩn bị thu thập thông tin chỉ hướng tới việc đưa ra các bước quyết định về kiểm toán (kể cả lập kế hoạch kiểm toán) mà chưa đặt ra mục đích thu thập bằng chứng cho kết luận kiểm toán. Do vậy, nhiệm vụ thu thập thong tin ở bước này cần đặt ra tương ứng với mục tiêu và phạm vi kiểm toán. Thậm chí có trường hợp chỉ xét tới khả năng hiện diện của các nguồn tài liệu (thong tin) cụ thể như: Chế độ, chuẩn mực có liên quan, truyền thống và tín nhiệm của khách thể kiểm toán Trong thu thập thông tin, trước hết cần tận dụng tối đa nguồn tài liệu đã có song khi cần thiết vẫn phải có những biện pháp điều tra bổ sung. Các nguồn tài liệu đã có thường bao gồm: - Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán. - Các văn bản có liên quan đến đối tượng và khách thể kiểm toán - Các kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan. - Các báo cáo kiểm toán lần trước, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử lý các vụ đã xẩy ra trong kỳ kiểm toán. Tổ bộ môn Kế toán DN - 79 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
32. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán - Các tài liệu khác có liên quan. Trong nhiều trường hợp nguồn thong tin đã có chưa đủ cần tiến hành khảo sát, điều tra bổ sung, song cũng ở mức khái quát phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán. 4.2.4. Lập kế hoạch kiểm toán Cũng như các kế hoạch khác, kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Trong kiểm toán, kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lược. Tuy nhiên giới hạn lập kế hoạch đề cập ở đây là kế hoạch tổng quát cho một cuộc kiểm toán. Do đó, việc xác định nhu cầu được thực hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán. Việc cụ thể hoá này trước hết nên xác định những công việc cụ thể phải làm (ổn định) và trên cơ sở đó lượng hoá quy mô từng việc và xác định thời gian kiểm toán tương ứng (định lượng). Để thực hiện được cả hai quá trình đó, cần thiết không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà còn cần thiết xác định các nguồn thông tin có thể có. Trên cơ sở xem xét các quan hệ trên, cần xác định số người kiểm tra phương tiện và xác định thời hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số người tham gia kiểm toán cần được xem xét cả về tổng số và cơ cấu. Tổng số người phải tương xứng với quy mô kiểm toán; Cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu, phạm vi ở phần xác định nhu cầu. Chẳng hạn, công việc kiểm tra chứng từ cần cân đối với số kiểm toán viên có kinh nghiệm nhất định tương xứng với mức độ đầy đủ và tính phức tạp của nguồn tài liệu đã có; công việc kiểm kê cần có đủ người hiểu biết các đối tượng cụ thể của kiểm kê như lương thực, thực phẩm, xăng dầu, vải sợi Các thiết bị đo lường đã được chuẩn bị cần được kiểm tra về chất lượng và cân đối lại về số lượng và chủng loại. Do đó, nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác định cụ thể số lượng, cơ cấu, chất lượng về người và phương tiện tương ứng với khối lượng nhiệm vụ kiểm toán. Thời lượng thực hiện công tác kiểm toán cần ấn định cụ thể cả về thời hạn chung cũng như thời hạn cần thiết và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã phân công cho từng người theo quan hệ logic giữa các công việc cụ thể. Trên cơ sở tính toán cụ thể số người, phương tiện, thời gian kiểm toán cần xác định kinh phí cần thiét cho từng cuộc kiểm toán. Công việc này cần đặc biệt chú ý đối với kiểm toán độc lập trong quan hệ với khách hàng. Trình tự lập kế hoạch kiểm toán cũng phải được thực hiện trên cơ sở trình tự lập kế hoạch nói chung từ xác định cụ thể mục tiêu, phạm vi dự tính nhu cầu, cân đối so bộ, điều Tổ bộ môn Kế toán DN - 80 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
33. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán chỉnh theo hướng tích cực. Kế hoạch sau khi dự kiến cần được thảo luận thu thập ý kiến của các chuyên gia, của những người điều hanh và trực tiếp thực hiện kế hoạch. Kế hoạch từng cuộc kiểm toán cũng phải được xây dựng phù hợp với từng loại hình kiểm toán. Trong kiểm toán độc lập, kế hoạch kiểm toán cần được cụ thể hoá qua hợp đồng kiểm toán, trong đó quy định rõ trách nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong thực hiện kế hoạch kiểm toán. 4.2.5. Xây dựng chương trình kiểm toán Trên cơ sở kế hoạch tổng quát, cần xây dựng chương trình cụ thể cho từng phần hành kiểm toán (kế hoạch chi tiết). Do mỗi phần hành kiểm toán có vị trí, đặc điểm khác nhau nên phạm vi, loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số lượng và thứ tự các bước kiểm toán cũng khác nhau. Xây dựng chương trình kiểm toán chính là việc xác định số lượng và thứ tự các bước kể từ điểm bắt đầu đến điểm kết thúc công việc kiểm toán. Chẳng hạn, các nghiệp vụ về tiền mặt thường biến động lớn, tiền là phương tiện thanh toán gọn nhẹ, dễ di chuyển, dễ bảo quản, dự trữ. Do đó, khả năng gian lận, sai sót nhiều. Hơn nữa các nghiệp vụ này lại phản ánh được thực chất quá trình hoạt động của đơn vị kiểm toán. Do đó, nghiệp vụ tiền mặt thường là đối tượng thường xuyên, trực tiếp và toàn diện của kiểm toán, Trong khi đó, các loại tài sản khác như vật tư; lại có khối lượng lớn với rất nhiều chủng loại, lại được bảo quản trên nhiều kho, bãi khác nhau nên nội dung và trình tự kiểm toán không giống như đối với tiền mặt. Cũng tương tự, nghiệp vụ bán hàng và thu tiền có đặc điểm riêng so với các nghiệp vụ về nguồn vốn, càng khác biệt với các nghiệp vụ sản xuất, dịch vụ Do vậy, cần xây dựng quy trình kiểm toán riêng cho từng loại nghiệp vụ. Mặt khác, sự khác nhau giữa các loại hình kiểm toán: kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ hay kiểm toán nghiệp vụ cũng dẫn đến trình tự kiểm toán khác nhau ngay đối với mỗi loại nghiệp vụ. Chẳng hạn, các nghiệp vụ tiền mặt, do vị trí quan trọng và những đặc điểm nổi bật của nó nên trong kiểm toán nội bộ thường được kiểm toán toàn diện và theo trình tự từ khi phát sinh đến khi lập báo cáo quỹ. Trong khi đó, cũng với nghiệp vụ này trong kiểm toán tài chính lại đi từ xem xét khoản mục tiền mặt trên bảng cân đối tài sản, đánh giá các thủ tục kiểm soát đối với các số dư và nghiệp vụ tiền mặt và chỉ khi cần thiết mới kiểm toán toàn diện số dư chi tiết hay các số phát sinh của tài khoản và chỉ đặc biệt, mới kiểm toán đến các nghiệp vụ cụ thể trên các tài liệu, chứng từ kế toán một cách chi tiết. Tổ bộ môn Kế toán DN - 81 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
34. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Như vậy, quá trình kiểm toán cần được xây dựng trên những cơ sở cụ thể trước hết là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tượng kiểm toán. 4.3. Thực hành kiểm toán Thực hành kiểm toán là giai đoạn kiểm toán viên triển khai thực hiện các công việc đã ghi trong kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán. Thực hành kiểm toán gồm các công việc sau: - Nghiên cứu đánh giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ - Kiểm tra các bộ phận của báo cáo tài chính - Phân tích, đánh giá. 4.3.1. Nghiên cứu đánh giá hệ thống kế toán và các quy chế kiểm soát nội bộ. Mục đích của kiểm toán viên trong việc nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ là thiết lập độ tin cậy vào hệ thống này để xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các bước kiểm toán. KTV thu thập các hiểu biết về hệ thống kế toán để xác định những trọng điểm trong quá trình xử lý các nghiệp vụ và các hiện tượng sai sót, gian lận về tài sản. Việc xem xét đánh giá lại hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm khẳng định lại đánh giá ban đầu của mình trong khâu lập kế hoạch. Qua đó quyết định quy mô, phạm vi kiểm toán cho phù hợp. Nếu qua đánh gia mức độ tin cậy vào quy chế kiểm soát nội bộ nào đó đã thay đổi so với kế hoạch kiểm toán thì KTV cần phải điều chỉnh kế hoạch cho phù hợp. Nội dung nghiên cứu, đánh giá: 1. Nghiên cứu các quy chế kiểm soát nội bộ bao gồm: - Thẩm định lại các nhân viên ở các bộ phận khác nhau của đơn vị. - Thu thập các hiểu biết về những quy định mà kiểm toán viên xác định là quan trọng đối với công việc kiểm toán. - Kiểm toán viên cần kiểm tra xem những quy chế kiểm soát nội bộ đã áp dụng trong kỳ có thể tin cậy được nếu có nhiều quy chế kiểm soát nội bộ khác nhau thì kiểm toán viên cần nghiên cứu cụ thể từng quy chế kiểm soát nội bộ. Việc đánh giá sơ bộ các hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên xem các quy chế kiểm soát đã hoạt động như quy định và chúng đã thực hiện chức năng có hiệu quả trong suốt thời kỳ kế toán và có thể tin cậy được. Kiểm toán Tổ bộ môn Kế toán DN - 82 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
35. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán viên cũng có thể quyết định không dựa vào các hệ thống kiểm soát nội bộ nếu như: - Các quy chế này có nhiều thiếu sót, hoạt động của chúng không đảm bảo cung cấp được các thông tin chính xác. - Kết quả đạt được của các quy chế kiểm soát nội bộ chưa phù hợp với yêu cầu để có thể tin cậy được. - Những sai lệch bắt nguồn từ hệ thống kiểm soát nội bộ có thể do: thay đổi cán bộ chủ chốt; khối lượng nghiệp vụ có biên động lớn; sai sót của chính bản thân người xây dựng hệ thống kiểm soát. - Do kết quả của việc nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể phát hiện ra các yếu điểm của hệ thống này bởi nó phục vụ vì lợi ích của doanh nghiệp. 2. Đối với hệ thống kế toán: Công việc kiểm tra hệ thống kế toán thường bao gồm các mặt chủ yếu sau: - Việc tổ chức công tác và tổ chức bộ máy kế toán. - Việc lập, luân chuyển, xử lý và bảo quản chứng từ kế toán. - Việc tổ chức hệ thống sổ và phương pháp ghi sổ kế toán. - Việc sử dụng các tài khoản kế toán. - Việc lập và gửi báo cáo kế toán. Đối với việc tổ chức công tác kế toán và tổ chức bộ máy kế toán, kiểm toán viên cần xem xét doanh nghiệp tổ chức theo hình thức tập trung hay phân tán. Việc tổ chức có phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp hay không. Biên chế bộ máy kế toán, trình độ nghiệp vụ và sự phân công nhiệm vụ từng việc, từng nhân viên có hợp lý và phát huy được hiệu quả cao không.Cần chú ý các trường hợp kiêm nhiệm bất hợp lý giữa kế toán với thủ quỹ, thủ kho; giữa kế toán tổng hợp với kế toán chi tiết . Vì các trường hợp này làm giảm khả năng đối chiếu, phát hiện sai sót, gian lận và dễ dẫn đến lạm dụng. Cũng cần chú ý xem xét việc vận dụng các chế độ thể lệ, phương pháp kế toán của doanh nghiệp có phù hợp với các quy định của pháp luật hiện hành không. Đối với việc kiểm tra chứng từ kiểm toán cần chú ý: + Các chứng từ kế toán sử dụng trong doanh nghiệp có theo đúng chế độ, mẫu biểu quy định không. Tổ bộ môn Kế toán DN - 83 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
36. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán + Từng loại chứng từ có đảm bảo ghi chép phản ánh đầy đủ các yếu tố cần thiết quy định không. + Các sự kiện kinh tế phản ánh trong những chứng từ có phản ánh hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp không hoặc có gì vi phạm pháp luật hiện hành không. + Các số liệu ghi chép về số lượng, giá cả có rõ ràng, chính xác khong, việc tính toán trong chứng từ có chính xác về mặt toán học không. + Các thủ tục về lập và ký chứng từ có tuân thủ quy định không. + Việc tổ chức luân chuyển, kiểm tra, xử lý tổng hợp và bảo quản chứng từ có hợp lý và bảo đảm đúng yêu cầu của pháp định không. Đối với việc kiểm tra sổ kế toán cần chú ý: + Các loại sổ kế toán có được mở theo đúng quy định không. Doanh nghiệp giữ những loại sổ kế toán gì tuỳ thuộc vào hình thức kế toán doanh nghiệp áp dụng tương ứng chế độ sổ kế toán đã được quy định. + Các thủ tục mở sổ, ghi sổ, chữa sổ, khoá sổ có được tuân thủ nghiêm túc không. + Việc mở sổ chi tiết có hợp lý không, có thực hiện việc đối chiếu kiểm tra chặt chẽ giữa các sổ kế toán tổng hợp với các sổ kế toán chi tiết có liên quan không. + Sổ kế toán có được lưu giữ bảo quản theo đúng chế độ quy địng không. Đối với kiểm tra tài khoản cần chú ý: + Doanh nghiệp đang áp dụng chế độ tài khoản nào + Hệ thống tài khoản doanh nghiệp đang áp dụng gồm những tài khoản gì. + Nội dung ghi chép trên các tài khoản có đúng nguyên tắc chế độ không, cần đặc biệt lưu ý một số tài khoản có tính chất vận dụng linh hoạt như: Tài khoản chi phí dự toán, các khoản phải thu, phải trả, Đối với kiểm tra báo cáo kế toán cần lưu ý: + Danh mục các báo cáo mà kế toán phải lập, các báo cáo định kỳ, bắt buộc và các báo cáo hướng dẫn. + Nội dung các chỉ tiêu, các bộ phận trong từng báo cáo có đảm bảo tính khoa học theo đúng hướng dẫn quy định và có đầy đủ trung thực không. + Việc phân công người lập báo cáo và kiểm tra báo cáo trước khi gửi. Tổ bộ môn Kế toán DN - 84 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
37. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán + Phương pháp tính toán và tổng hợp số liệu + Thời hạn lập và gửi báo cáo. 4.3.2. Kiểm tra các bộ phận báo cáo tài chính Khi tiến hành kiểm toán các bộ phận của báo cáo tài chính, các kiểm toán viên cần phải soát xét, đánh giá lại các kết luận dựa vào các bằng chứng kiểm toán đã thu thập được để trình bày các ý kiến nhận xét của mình về các bộ phận được kiểm toán theo các nội dung: - Tính hợp pháp của các thông tin báo cáo tài chính so với yêu cầu luật pháp và hệ thống kế toán doanh nghiệp áp dụng. - Tính hợp lý của hệ thống kế toán và sự nhất quán trong việc áp dụng phương pháp kế toán, trình bày thông tin. - Khái quát thực trạng tài chính của doanh nghiệp. - Mức độ trung thực, hợp lý của thông tin trên báo cáo tài chính. Báo cáo tài chính của doanh nghiệp bao gồm nhiều bộ phận thông tin tài chính phản ánh tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, những số liệu ghi trong từng bộ phận của báo cáo tài chính là những thông tin đã được thu thập, xử lý, ghi chép, tổng hợp từ các phần hành kế toán có liên quan. Vì vậy, kiểm toán những thông tin của các bộ phận báo cáo tài chính phải thông qua việc kiểm tra xem xét các nghiệp vụ kế toán cụ thể theo từng phần hành. Kiểm toán các bộ phận của báo cáo tài chính phải rất linh hoạt, không phải làm lại mọi công việc kế toán nhưng phải biết áp dụng các phương pháp kiểm toán thích hợp cho từng bộ phận, từng hoàn cảnh cụ thể. Kiểm toán viên cần chú ý thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán đủ độ tin cậy làm cơ sở cho những nhận xét, đánh giá của mình đối với từng bộ phận được kiểm toán. Khi cần thiết các kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu của chuyên gia, các kiểm toán viên khác (như KTV nội bộ, ) nhưng kiểm toán viên chính vẫn phải chịu trách nhiệm về bất cứ tư liệu nào mình áp dụng đối với kết luận. Trường hợp các bằng chứng về nghiệp vụ của các bên hữu quan có thể bị hạn chế, kiểm toán viên cần cân nhắc để tiến hành các biện pháp bổ sung cần thiết như: + Xác nhận các khoản mục và tổng giá trị các nghiệp vụ của các bên hữu quan. + Kiểm tra bằng chứng của các bên liên quan. Tổ bộ môn Kế toán DN - 85 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
38. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán + Xác minh hoặc thảo luận thông tin với những người có quan hệ với nghiệp vụ như: ngân hàng, luật sư, những người bảo lãnh, đại lý Trong quá trình kiểm toán, những người quản lý doanh nghiệp có thể gửi các bản giải trình cho kiểm toán viên theo hình thức tự nguyện hoặc trả lời các yêu cầu riêng biệt. Khi các bản giải trình này có liên quan đến các bộ phận trọng yếu của báo cáo tài chính thì kiểm toán viên phải. + Thu thập thêm và đối chiếu với các bằng chứng kiểm toán trong và ngoài doanh nghiệp có liên quan. + Đánh giá các bản giải trình có hợp lý và nhất quán với bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập không + Cân nhắc xem các nét đặc thù thể hiện trong các giải trình có giá trị thông tin về vấn đề gì. Nếu giải trình của các người quản lý doanh nghiệp mâu thuẫn với các bằng chứng khác thì kiểm toán viên phải tiếp tục điều tra tình hình cụ thể và nếu có thể xác minh lại độ tin cậy của các bản giải trình khác. Giải trình của người quản lý không thể thay thế bằng chứng kiểm toán cần thiết khác. Tuy nhiên trong những điều kiện nhất định giải trình của người quản lý nếu được coi là hợp lý thì có thể là bằng chứng kiểm toán Văn bản giải trình và yêu cầu của các nhà quản lý cung cấp có thể giới hạn trong những vấn đề được coi là có ảnh hưởng nghiêm trọng tới báo cáo tài chính. Nếu xét thấy cần thiết kiểm toán viên có thể cung cấp cho những nhà quản lý ý kiến của mình về vấn đề trọng yếu. Khi có yêu cầu của kiểm toán viên về việc cần giải trình một vấn đề, người quản lý gửi thư ( hoặc văn bản ) cho kiểm toán viên, nội dung là thông tin mà kiểm toán viên yêu cầu. Thư giải trình phải do các thành viên của ban quản lý doanh nghiệp, người chịu trách nhiệm chính của doanh nghiệp ký tên, thông thường là giám đốc và kiểm toán trưởng. Nếu người quản lý từ chối cung cấp thông tin, các giải trình mà kiểm toán viên cho là cần thiết thì sẽ làm hạn chế phạm vi kiểm toán, kiểm toán viên cần cân nhắc từ chối này có ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán hay không. Một số trường hợp trả lời bằng miệng thì cần xem xét lý do có chính đáng hay không, thông tin cung cấp có chính xác không, có thể sử dụng phương pháp ghi chép để ghi chép lại những thông tin trao đổi và có thể đề nghị người quản lý ký xác nhận. Dưới đây là mẫu một thư giải trình của những người quản lý: Tổ bộ môn Kế toán DN - 86 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
39. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán ngày Kính gửi ông: Kiểm toán viên. Thư giải trình này được viết ra có liên quan đến việc gửi ông kiểm toán báo cáo tài chính ngày của công ty trách nhiệm hữu hạn . với ý định bày tỏ các ý kiến về độ trung thực hợp lý của các báo cáo tài chính, tình hình tài chính và kết quả sản xuất kinh doanh. Các báo cáo tài chính này được lập ra phù hợp với chuẩn mực kế toán phổ biến đã được chấp nhận. Chúng tôi xác nhận các giải trình sau: 1- Chúng tôi thừa nhận trách nhiệm của chúng tôi đối với việc lập báo cáo tài chính chuẩn xác, phù hợp với các chuẩn mực kế toán, kiểm toán, phù hợp với các quy định của pháp luật hiện hành. 2- Không có hiện tượng vi phạm nào liên quan đến các thành viên ban quản lý hoặc các nhân viên có vai trò quan trọng trong hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tài chính. 3- Chúng tôi đã chuyển giao các sổ kế toán, chứng từ, các biên bản đại hội cổ đông cũng như hội nghị ban giám đốc cho phía công ty kiểm toán. 4- Công ty chúng tôi đã thực hiện đầy đủ những điều đã thoả thuận trong hợp đồng kiểm toán. 5- Những vấn đề sau đây được ghi chép một cách đúng đắn và được thể hiện đầy đủ trong các báo cáo tài chính. a- Các số dư và các nghiệp vụ có liên quan đến các đối tác kinh doanh. b- Các khoản lỗ phát sinh từ việc uỷ thác mua hàng và bán hàng. c- Chúng tôi xác nhận mọi số liệu của hàng tồn kho. d- Các khoản liên quan đến đầu tư chứng khoán của công ty trong báo cáo tài chính là hoàn toàn chính xác. Giám đốc doanh nghiệp ký tên, đóng dấu 4.3.3.Phân tích đánh giá. KTV dựa trên các bằng chứng kiểm toán thu thập được ở các bước trên để tiến hành phân tích, đánh giá một cách khoa học toàn diện, tỷ mỉ để đánh giá doanh nghiệp một cách khách quan và đưa ra ý kiến nhận xét, lập báo cáo kiểm toán phù hợp. Việc phân tích đánh giá được thực hiện bởi kiểm toán viên chính phụ trách kiểm toán bộ phận. Tổ bộ môn Kế toán DN - 87 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
40. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán 4.4. Kết thúc kiểm toán 4.4.1. Lập báo cáo kiểm toán a. Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán là báo cáo bằng văn bản về kết quả kiểm toán do các kiểm toán viên và công ty kiểm toán lập để trình bày ý kiến nhận xét của mình về báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Báo cáo kiểm toán tài chính cần đảm bảo được các nội dung chủ yếu sau: - Tên và địa chỉ của công ty kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ tên, biểu tượng, địa chỉ giao dịch, số điện thoại, số fax và số hiệu liên lạc khác của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán phát hành báo cáo kiểm toán. Trường hợp có từ hai công ty kiểm toán trở lên cùng thực hiện một cuộc kiểm toán thì phải ghi đủ các thông tin nêu trên của các công ty cùng ký báo cáo kiểm toán. - Số hiệu báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ số hiệu phát hành báo cáo kiểm toán của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán theo từng năm (số đăng ký chính thức của công ty hoặc chi nhánh của công ty kiểm toán). - Tiêu đề báo cáo kiểm toán Báo cáo kiểm toán phải có tiêu đề rõ ràng và thích hợp để phân biệt với báo cáo do người khác lập. Báo cáo kiểm toán được phép sử dụng tiêu đề “ Báo cáo kiểm toán” hoặc “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính” hoặc “Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính năm của công ty ” - Người nhận báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ người nhận báo cáo kiểm toán phù hợp với hợp đồng kiểm toán. Người nhận có thể là Hội đồng quản trị, Giám đốc, hoặc cá cổ đông của đơn vị được kiểm toán. - Mở đầu của báo cáo kiểm toám. Phần mở đầu của báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính phải ghi rõ các BCTC là đối tượng của cuộc kiểm toán cũng như ghi rõ ngày và niên độ lập báo cáo tài chính; khẳng định rõ rằng việc lập BCTC là thuộc trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trên các mặt: + Tuân thủ chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (được chấp nhận) Tổ bộ môn Kế toán DN - 88 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
41. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán + Lựa chọn các nguyên tắc và phương pháp kế toán, các ước tính kế toán thích hợp. Trách nhiệm của KTV là kiểm tra các thông tin định lượng trên báo cáo tài chính và đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả kiểm toán của mình. - Phạm vi và căn cứ thực hiện cuộc kiểm toán. + Nêu chuẩn mực kiểm toán đã được áp sụng để thực hiện cuộc kiểm toán là của Quốc tế, Quốc gia hay những quy địng cụ thể của công ty kiểm toán (nếu có). + Nêu những công việc và thủ tục kiểm toán mà kiểm toán viên đã thực hiện. - Ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính Báo cáo kiểm toán phải diễn đạt đầy đủ, rõ ràng ý kiến của kiểm toán viên và công ty kiểm toán nhận xét về báo cáo tài chính, giải trình về tình hình tài chính của doanh nghiệp và kết quả sản xuất kinh doanh phù hợp với các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán (quốc tế hay quốc gia) hoặc các quy định pháp lý có liên quan. Phù hợp với tính chất thận trọng và thực tế của kiểm toán. Các cụm từ thường được dùng để diễn đạt ý kiến của kiểm toán viên là “trình bày hợp lý”; “Trung thực và hợp lý”. Ít có trường hợp kiểm toán viên cho rằng các báo cáo tài chính của doanh nghiệp là “tuyệt đối chính xác”. Ngoài ra ý kiến nhận xét của kiểm toán còn có dạng khác, tuỳ thuộc vào kết quả kiểm toán. - Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán. Báo cáo kiểm toán phải ghi rõ ngày tháng năm kết thúc toàn bộ công việc kiểm toán Phải ghi rõ địa điểm (Tỉnh, Thành phố) của công ty hoặc chi nhánh công ty kiểm toán phát hành báo cáo kiểm toán. Ngày ký báo cáo kiểm toán không được ghi trước ngày giám đốc đơn vị ký báo cáo tài chính, chỉ ghi cùng ngày ký báo cáo tài chính nếu trường hợp báo cáo tài chính được điều chỉnh và lập lại trong quá trình kiểm toán. - Chữ ký và đóng dấu. Báo cáo kiểm toán phải ký rõ tên của kiểm toán viên đã đăng ký hành nghề kiểm toán, đồng thời ký rõ tên của Giám đốc (hoặc người được uỷ quyền) của Tổ bộ môn Kế toán DN - 89 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
42. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán công ty hoặc (chi nhánh công ty) chịu trách nhiệm phát hành báo cáo kiểm toán. Dưới mỗi chữ ký phải ghi rõ họ và tên, số hiệu giấy đanưg ký hành nghề kiểm toán. Trên chữ ký của giám đốc và giữa các tranh phải đóng dấu và dấu giáp lai. Trường hợp có từ hai công ty kiểm toán cùng thực hiện một cuộc kiểm toán thì thủ tục phải được ký giữa hai giám đốc các công ty như trên, kiểm toán viên không phải ký báo cáo kiểm toán. b. Các loại báo cáo kiểm toán Trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán đã thu thập cùng với những hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, KTV phải soát xét, đánh giá các kết luận riêng rẽ rút ra từ các bằng chứng đã thu thập được để hình thành nên kết luận toán diện về BCTC trên các khía cạnh sau đây: 1. Các BCTC lập ra có phù hợp với các thông lệ, chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, đã được chấp nhận hay không. 2. Các thông tin tài chính trình bày có phù hợp với các quy định hiện hành và với các yêu cầu của pháp luật hay không. 3. Các thông tin tài chính có thể hiện thoả đáng mọi vấn đề trọng yếu và có đảm bảo trung thực và hợp lý hay không. 3. Toàn cảnh các thông tin tài chính của đơn vị được kiểm toán có nhất quán với các hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của đơn vị hay không. Báo cáo kiểm toán sẽ thể hiện chi tiết, rõ ràng ý kiến của kiểm toán viên về các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Tuỳ thuộc kết quả từng cuộc kiểm toán cụ thể mà kiểm toán viên nêu ra ý kiến nhận xét phù hợp. Các ý kiến nhận xét được chia thành 4 loại phù hợp với 4 loại báo cáo kiểm toán: - Báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ Ý kiến chấp nhận toàn bộ là loại ý kiến được đưa ra khi kiểm toán viên chấp nhận toàn bộ số liệu của doanh nghiệp là trung thực, hợp lý. Một ý kiến nhận xét toàn bộ sẽ chỉ rõ sự hài lòng của kiểm toán viên về mọi khía cạnh tài liệu của doanh nghiệp với đầy đủ 4 điều nêu trên. Báo cáo kiểm toán dạng chấp nhận toàn bộ có chứa ý kiến nhận xét dạng hoàn hảo và điều kiện để đưa ra ý kiến nhận xét và lập báo cáo kiểm toán dạng này là phạm vi kiểm toán không bị hạn chế, toàn bộ thông tin trên báo cáo tài chính không còn sai phạm trọng yếu. Báo cáo chấp nhận toàn bộ còn được lập trong trường hợp số liệu ban đầu của doanh nghiệp đưa ra không thích hợp, nhưng sau đó đã chấp nhận sửa chữa Tổ bộ môn Kế toán DN - 90 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
43. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán theo ý kiến của kiểm toán viên. Như vậy, báo cáo chấp nhận toàn bộ không có nghĩa là các báo cáo tài chính được lập hoàn toàn đúng mà có thể có những sai sót, nhưng đó là những sai sót nhỏ, không trọng yếu. Báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ là loại báo cáo kiểm toán tốt nhất đối với doanh nghiệp được kiểm toán. Mẫu báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ: CÔNG TY KIỂM TOÁN XYZ Địa chỉ, điện thoại, fax: Số: BÁO CÁO KIỂM TOÁN Về báo cáo tài chính năm của công ty ABC Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc công ty ABC Chúng tôi đã kiểm toán các báo cáo tài chính gồm: Bảng cân đối kế toán ngày 31/12/X, Báo cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và thuyết minh báo cáo tài chính năm tài chính kết thúc ngày 31/12/X được lập ngày của công ty ABC từ trang đến trang Việc lập và trình bày báo cáo tài chính này thuộc trách nhiệm của Giám đốc công ty. Trách nhiệm của chúng tôi là đưa ra ý kiến về các báo cáo này căn cứ trên kết quả kiểm toán của chúng tôi. Cơ sở ý kiến Chúng tôi đã thực hiện công việc kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Các chuẩn mực này yêu cầu công việc kiểm toán lập kế hoạch và thực hiện để có sự đảm bảo hợp lý rằng các báo cáo tài chính không còn chứa đựng các sai sót trọng yếu. Chúng tôi đã thực hiện kiểm tra theo phương pháp chọn mẫu và áp dụng các thử nghiệm cần thiết, các bằng chứng xác minh những thông tin trong báo cáo tài chính; đánh giá việc tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), các nguyên tắc và phương pháp kế toán được áp dụng, các ước tính và xét đoán quan trọng của Giám đốc cũng như trình bày tổng quát các BCTC. Chúng tôi cho rằng công việc kiểm toán của chúng tôi đã đưa ra những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiếm của chúng tôi. Ý kiến của kiểm toán viên Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày Tổ bộ môn Kế toán DN - 91 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
44. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan. ,ngày . Tháng .năm Công ty kiểm toán XYZ Kiểm toán viên Giám đốc (Họ và tên, chữ ký) (Họ và tên, chữ ký, đóng dấu) Số đăng ký nghề: Số đăng ký nghề: - Báo cáo kiểm toán chấp nhận từng phần (ý kiến ngoại trừ) Là loại ý kiếm nhận xét khi KTV nhận thấy không chấp nhận toàn bộ được, vì còn nhiều điểm chưa xác minh được rõ ràng hoặc không đồng ý với doanh nghiệp. Ý kiến chấp nhận từng phần có hai dạng là ý kiến “Tuỳ thuộc vào” các nguyên nhân dẫn đến nhận xét không hoàn hảo hoặc ý kiến “ Ngoại trừ” những trường hợp có bất đồng với quản lý doanh nghiệp về từng bộ phận của báo cáo tài chính. Yếu tố tuỳ thuộc là yếu tố trọng yếu nhưng không chắc chắn, như các vấn đề liên quan đến tính liên tục hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp; hoặc có một khoản doanh thu có thể không được công nhận làm ảnh hưởng đến kết quả kinhd oanh của công ty. Yêú tố tuỳ thuộc do kiểm toán viên nêu ra thường liên quan đến các sự kiện có thể xảy ra trong tương lai, nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm toán viên. Ý kiến chấp nhận từng phần được đưa ra trong trường hợp kiểm toán viên cho rằng không thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần, và những phần không chấp nhận do kông đồng ý với Giám đốc hay do công việc kiểm toán bị giới hạn, là quan trọng nhưng không liên quan tới một số lượng lớn các khoản mục tới mức có thể dẫn đến “ý kiến từ chối, hoặc ý kiến không chấp nhận”. Ý kiến chấp nhận từng phần còn được thể hiện bởi thuật ngữ “ngoại trừ” ảnh hưởng của các vấn đề không được chấp nhận, bằng mẫu câu: “ngoại trừ những ảnh hưởng (nếu có) của những vấn đề nêu trên, báo cáo tài chính phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu ” Ý kiến ngoại trừ được nêu ra khi KTV có những bất đồng với doanh nghiệp về nội dung hoặc số liệu thông tin nào đó. Trong báo cáo kiểm toán, KTV phải giải thích rõ những điểm KTV chưa đồng tình. Giá trị báo cáo kiểm toán trong Tổ bộ môn Kế toán DN - 92 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
45. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán trường hợp này không bị hạn chế vì người đọc sẽ tự đánh giá các yếu tố bất đồng ảnh hưởng như thế nào đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Mẫu báo cáo kiểm toán chấp nhận từng phần Ví dụ 1: Trường hợp nhận xét “tuỳ thuộc vào” CÔNG TY KIỂM TOÁN XYZ Địa chỉ, điện thoại, fax: Số: BÁO CÁO KIỂM TOÁN Về báo cáo tài chính năm của công ty ABC Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc công ty ABC Chúng tôi đã . Cơ sở ý kiến Ý kiến của kiểm toán viên Theo ý kiến của chúng tôi, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy định pháp lý có liên quan, tuỳ thuộc vào: - Khoản doanh thu 35.000.000 đồng được chấp nhận; - Khoản chi 20.000.000 đồng được Hội đồng quản trị thông qua. ,ngày . Tháng .năm Công ty kiểm toán XYZ Kiểm toán viên Giám đốc (Họ và tên, chữ ký) (Họ và tên, chữ ký, đóng dấu) Số đăng ký nghề: Số đăng ký nghề: Tổ bộ môn Kế toán DN - 93 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
46. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán Ví dụ 2: Trường hợp nhận xét “ngoại trừ” CÔNG TY KIỂM TOÁN XYZ Địa chỉ, điện thoại, fax: Số: BÁO CÁO KIỂM TOÁN Về báo cáo tài chính năm của công ty ABC Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc công ty ABC Chúng tôi đã . Cơ sở ý kiến Ý kiến của kiểm toán viên Chúng tôi đã không thể tham gia kiểm kê hàng tồn kho vào ngày 31/12/X, vì tại thời điểm đó chúng tôi chưa được bổ nhiệm làm kiểm toán. Với những tài liệu hiện có ở đơn vị chúng tôi cũng không thể kiểm tra được đúng đắn số lượng hàng tồn kho tại thời điểm trên bằng các thủ tục kiểm toán khác. Theo ý kiến của chúng tôi, ngoại trừ những ảnh hưởng (nếu có) đến báo cáo tài chính vì lý do nêu trên, báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các quy địng pháp lý có liên quan. ,ngày . Tháng .năm Công ty kiểm toán XYZ Kiểm toán viên Giám đốc (Họ và tên, chữ ký) (Họ và tên, chữ ký, đóng dấu) Số đăng ký nghề: Số đăng ký nghề: - Báo cáo kiểm toán từ chối (ý kiến từ chối) Ý kiến nhận xét dạng từ chối là KTv từ chối đưa ra ý kiến nhận xét về báo cáo tài chính đã được kiểm toán. Ý kiến từ chối (hoặc ý kiến không thể đưa ra ý kiến) được đưa ra trong trường hợp hậu quả của việc giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng hoặc thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm Tổ bộ môn Kế toán DN - 94 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
47. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán toán viên không thể thu thập đầy đủ và thích hợp các bằng chứng kiểm toán để có thể cho ý kiến về báo cáo tài chính. Trường hợp này kiểm toán viên phải từ chối nêu ra ý kiến nhận xét vì không có đủ những thông tin cần thiết. Khách hàng gặp nhiều khó khăn trong mối quan hệ kinh tế vì báo cáo tài chính coi như chưa được kiểm toán. Mẫu báo cáo kiểm toán có ý kiến từ chối (không thể đưa ra ý kiến) CÔNG TY KIỂM TOÁN XYZ Địa chỉ, điện thoại, fax: Số: BÁO CÁO KIỂM TOÁN Về báo cáo tài chính năm của công ty ABC Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc công ty ABC Chúng tôi đã . Cơ sở ý kiến Ý kiến của kiểm toán viên Do những hạn chế từ phía đơn vị mà chúng tôi đã không thể kiểm tra được toàn bộ doanh thu, cũng không nhận được đủ các bản xác nhận nợ phải thu từ khách hàng, và vì tính trọng yếu của các sự kiện này, chúng tôi từ chối đưa ra ý kiến (hoặc không thể đưa ra ý kiến) của mình về báo cáo tài chính của đơn vị ,ngày . Tháng .năm Công ty kiểm toán XYZ Kiểm toán viên Giám đốc (Họ và tên, chữ ký) (Họ và tên, chữ ký, đóng dấu) Số đăng ký nghề: Số đăng ký nghề: - Báo cáo kiểm toán trái ngược Ý kiến không chấp nhận (hoặc ý kiến trái ngược) được đưa ra trong trường hợp các vấn đề không thống nhất với Giám đốc là quan trọng hoặc liên quan đến Tổ bộ môn Kế toán DN - 95 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
48. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán một số lượng lớn các khoản mục đến mức độ mà kiểm toán viên cho rằng ý kiến chấp nhận từng phần là chưa đủ để thể hiện tính chất và mức độ sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính, bằng mẫu câu: “Theo ý kiến của chúng tôi, vì ảnh hưởng trọng yếu của những vấn đề nêu trên, báo cáo tài chính phản ánh không trung thực và không hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu ” Mẫu báo cáo kiểm toán có ý kiến không chấp nhận (ý kiến trái ngược) CÔNG TY KIỂM TOÁN XYZ Địa chỉ, điện thoại, fax: Số: BÁO CÁO KIỂM TOÁN Về báo cáo tài chính năm của công ty ABC Kính gửi: Hội đồng quản trị và Giám đốc công ty ABC Chúng tôi đã . Cơ sở ý kiến Ý kiến của kiểm toán viên Trong báo cáo tài chính, giá trị TSCĐ là 250.000.000 đồng; khoản vay công ty B là 300.000.000 đồng đã không phản ánh trong sổ kế toán và không có chứng từ kế toán xác minh Theo ý kiến của chúng tôi, vì ảnh hưởng trọng yếu của những vấn đề nêu trên, báo cáo tài chính đã phản ánh không trung thực và không hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu tình hình tài chính của công ty ABC tại ngày 31/12/X, cũng như kết quả kinh doanh và các luồng lưu chuyển tiền tệ trong năm tài chính kết thúc tại ngày 31/12/X, không phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán Việt Nam hiện hành và các chế độ pháp lý có liên quan. ,ngày . Tháng .năm Công ty kiểm toán XYZ Kiểm toán viên Giám đốc (Họ và tên, chữ ký) (Họ và tên, chữ ký, đóng dấu) Số đăng ký nghề: Số đăng ký nghề: Tổ bộ môn Kế toán DN - 96 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
49. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán c. Soạn thảo “Thư quản lý” Cùng với việc lập báo cáo kiểm toán, KTV còn soạn thảo “Thư quản lý”. “Thư quản lý” là thư của KTV gửi cho các nhà quản lý của đơn vị được kiểm toán để cung cấp những thông tin và những ý kiến đề xuất mà KTV cho là cần thiết. Mục đích của thư quản lý là giúp đơn vị được kiểm toán chấn chỉnh công tác quản lý tài chính, kế toán; xây dựng và hoàn thiện hệ thống kế toán và hệ thống KSNB. Nội dung “Thư quản lý” chủ yếu mô tả về từng sự kiện cụ thể gồm: Hiện trạng thực tế về công tác quản lý tài chính, kế toán và về hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của đơn vị; khả năng rủi ro; kiến nghị của KTV và ý kiến của người quản lý liên quan đến sự kiện đó. “Thư quản lý” là một phần kết quả của cuộc kiểm toán nhưng không nhất thiết phải đính kèm báo cáo kiểm toán. “Thư quản lý” của KTV thường được các nhà quản lý rất ưa chuộng và mong muốn. Các loại kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ nếu do tổ chức kiểm toán độc lập thực hiện, khi kết thúc công việc kiểm toán đều phải lập báo cáo kiểm toán với tiêu đề và nội dung cụ thể khác với báo cáo kiểm toán về BCTC 4.4.2. Hoàn chỉnh hồ sơ kiểm toán Sau khi đã lập được báo cáo kiểm toán chính thức và thư quản lý, KTV độc lập cần sắp xếp các tài liệu, giấy tờ liên quan đến cuộc kiểm toán để hình thành hồ sơ kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán có thể bao gồm cả những tài liệu liên quan đến việc xử lý các sự kiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán (nếu có). Khi kết thúc một cuộc kiểm toán BCTC, KTV phải chuẩn bị và sắp xếp các tài liệu thành 2 bộ hồ sơ: một bộ gửi cho khách hàng kiểm toán (gồm: báo cáo kiểm toán, thư quản lý, BCTC được kiểm toán và phụ lục cần thiết); một bộ do KTV tự lưu trữ (gồm 4 tài liệu như đã gửi cho khách hàng và toàn bộ giấy tờ, tài liệu khác của quá trình kiểm toán: thư mời kiểm toán, kế hoạch kiểm toán, ). Về nguyên tắc, KTV phải đảm bảo sự bảo mất theo quy định. 4.4.3. Ngày ghi trên báo cáo kiểm toán và giải quyết các sự kiện phát sinh sau ngày phát hành báo cáo tài chính. a, Ngày ghi trên báo cáo kiểm toán Kiểm toán viên phải ghi rõ ngày và ký tên vào báo cáo kiểm toán khi kiểm toán viên hoàn tất việc kiểm toán. Trước khi ký báo cáo các kiểm toán, kiểm toán viên cần thực thi các biện pháp đã dự kiến để chứng minh rằng mọi sự kiện Tổ bộ môn Kế toán DN - 97 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định
50. Giáo trình Lý thuyết Kiểm toán xảy ra cho đến ngày ký báo cáo kiểm toán đã được duyệt y. Các biện pháp này phải được tiến hành cho đến ngày ghi báo cáo kiểm toán và bao gồm các bước sau: - Đọc biên bản tại đại hội cổ đông, biên bản họp Ban giám đốc, các biên bản kiểm toán, biên bản họp hội đồng quản trị về thời kỳ sau ngày lập bảng tổng kết tài sản và thẩm tra các vấn đề đã thảo luận tại đại hội mà biên bản chưa ghi. - Đọc báo cáo tài chính định kỳ gần nhất cũng như các văn bản cần thiết khác của doanh nghiệp như: Báo cáo thu chi, dự toán lưu chuyển tiền tệ, các báo cáo quản lý liên quan và tiến hành so sánh các thông tin trong văn bản này. - Thẩm tra hoặc đánh giá các phiếu thẩm tra bộ phận tư vấn pháp lý của doanh nghiệp về các vấn đề đang tranh chấp trước đó. - Soát xét lại các biện pháp của các nhà quản lý xem các sự kiện này đã được thể hiện trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp hay chưa. Nếu xét thấy có sự kiện xảy ra sau ngày lập bảng tổng kết tài sản tính đến ngày ký báo cáo kiểm toán có thể ảnh hưởng đến báo cáo tài chính thì KTV phải áp dụng thêm các biện pháp kiểm tra nhằm xác định xem các sự kiện đó có được phản ánh trong báo cáo tài chính không để có ý kiến nhận xét thích hợp trong báo cáo kiểm toán. b, Các sự kiện sau ngày ký báo cáo kiểm toán nhưng trước ngày phát hành BCTC (và báo cáo kiểm toán): Theo chuẩn mực kiểm toán số 560, KTV không bắt buộc phải áp dụng các thủ tục hoặc phải xem xét những vấn đề có liên quan đến BCTC sau ngày ký báo cáo kiểm toán. Nhưng các nhà quản lý đơn vị phải có trách nhiệm thông báo cho KTV về các sự kiện xảy ra từ sau khi ký báo cáo kiểm toán đến trước khi phát hành BCTC có thể ảnh hưởng đến BCTC đã được kiểm toán. Khi nhận được thông báo về các sự kiện, KTV cần kiểm tra, thu thập bằng chứng để xem xét, đánh giá ảnh hưởng của các sự kiện đến BCTC và đến ý kiến nhận xét của KTV. KTV phải cân nhắc xem đơn vị có nên sửa lại BCTC và báo cáo kiểm toán hay không và cần thảo luận vấn đề này với các nhà quản lý đơn vị để có những biện pháp phù hợp trong từng trường hợp cụ thể. Trong trường hợp đơn vị sửa chữa BCTC theo yêu cầu của KTV thì KTV phải thực hiện các thủ tục cần thiết, phù hợp với tình hình thực tế và sửa đổi hay bổ sung ý kiến nhận xét trong báo cáo kiểm toán cho phù hợp với BCTC đã sửa chữa và duyệt y; Thậm chí có thể lập lại báo cáo kiểm toán mới dựa trên BCTC đã sửa đổi để thay thế cho báo cáo kiểm toán cũ. Báo cáo kiểm toán mới được Tổ bộ môn Kế toán DN - 98 - Trường Cao đẳng nghề Nam Định