Giáo trình Kiểm toán căn bản (Phần 1)

Nội dung text: Giáo trình Kiểm toán căn bản (Phần 1)

1. TRƯỜNG ĐẠI HỌC VINH TRUNG TÂM ĐÀO TẠO TỪ XA - QUAN HỆ DOANH NGHIỆP THS.ĐẶNG THÚY ANH ===  === KIỂM TOÁN CĂN BẢN VINH, NĂM 2011 =  = 1
2. TRƯỜNG ĐẠI HỌC VINH TRUNG TÂM ĐÀO TẠO TỪ XA - QUAN HỆ DOANH NGHIỆP THS.ĐẶNG THÚY ANH ===  === KIỂM TOÁN CĂN BẢN (Giáo trình đào tạo từ xa) VINH, NĂM 2011 =  = 2
3. LỜI MỞ ĐẦU Kiểm toán là môn khoa học hiện nay đang được nhiều trường Đại học ở Việt nam đưa vào giảng dạy. Để giúp sinh viên cũng như những người quan tâm khác có thể tiếp cận và hiểu về kiểm toán một cách dễ dàng nhất, tập thể giảng viên Khoa Kinh tế- Bộ môn kế toán và kiểm toán Trường Đại học Vinh đã biên soạn cuốn Giáo trình Kiểm toán căn bản. Nội dung của cuốn giáo trình tập trung làm rõ bản chất, phương pháp kỹ thuật và các loại hình kiểm toán. Qua đó người đọc có thể trả lời được những câu hỏi mà nhiều người băn khoăn, thắc mắc như kiểm toán khác kế toán ở điểm nào, kiểm toán có phải phát hiện toàn bộ các sai phạm ở đơn vị được hoặc bị kiểm toán hay không, kiểm toán và thanh tra tài chính có phải là một không Hy vọng cuốn giáo trình này sẽ đem lại nhiều kiến thức bổ ích cho những người quan tâm và muốn hiểu về kiểm toán. Cuốn giáo trình được biên soạn gồm 5 chương: Chương I: Tổng quan chung về kiểm toán Chương II: Phân loại kiểm toán Chương III: Một số khái niệm sử dụng trong kiểm toán Chương IV: Các phương pháp kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán Chương V: Kiểm toán viên và hiệp hội kiểm toán viên Cùng với phần lý luận ở mỗi chương đều có phần bài tập và câu hỏi do chính tác giả của chương biên soạn. Tham gia biên soạn gồm: 1. Th.S Đặng Thuý Anh – Chủ biên- biên soạn Chương thứ nhất, Chương thứ hai 2. GV.Nguyễn Thị Diệu Thuý biên soạn Chương thứ ba 3. GV.Nguyễn Thị Mai Lê biên soạn Chương thứ tư, Chương thứ năm Mặc dù đã có nhiều cố gắng trong quá trình biên soạn và biên tập nhưng cuốn giáo trình không tránh khỏi những thiếu sót cả về nội dung và hình thức. Tập thể tác giả mong nhận được nhiều ý kiến đóng góp của bạn đọc để giáo trình được hoàn thiện hơn trong lần tái bản sau Tập thể tác giả 3
4. DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT BGĐ Ban Giám đốc BCTC Báo cáo tài chính BTC Bộ Tài chính CP Cổ phần CM Chuẩn mực DN Doanh nghiệp HĐQT Hội đồng quản trị HTKSNB Hệ thống kiểm soát nội bộ QĐ Quyết định KTT Kế toán trưởng KTV Kiểm toán viên KTNB Kiểm toán nội bộ NĐ Nghị định NSNN Ngân sách nhà nước TSCĐ Tài sản cố định 4
5. CHƯƠNG I: TỔNG QUAN CHUNG VỀ KIỂM TOÁN Mục tiêu chương: Sau khi nghiên cứu chương này, người đọc có thể hiểu được bản chất, khái niệm của kiểm toán, vai trò của kiểm toán trong nền kinh tế, sự khác nhau giữa kế toán và kiểm toán Nội dung của chương tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Khái niệm, bản chất của kiểm toán - Vai trò, ý nghĩa của kiểm toán trong nền kinh tế, trong quản lý - Sự khác nhau giữa kế toán và kiểm toán - Chuẩn mực kiểm toán - Quá trình phát triển của kiểm toán 1.1 Khái niệm, bản chất của kiểm toán Có nhiều quan niệm, khái niệm khác nhau về kiểm toán. Có quan niệm cho rằng kiểm toán là kiểm tra kế toán, lại có quan niệm cho rằng kiểm toán là kiểm toán báo cáo tài chính. Tuy nhiên theo quan điểm hiện đại, kiểm toán không chỉ có kiểm toán báo cáo tài chính mà còn có kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hiệu quả, kiểm toán hiệu năng. Theo định nghĩa của liên đoàn kế toán quốc tế “ Kiểm toán là việc kiểm toán viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về Báo cáo tài chính”. Theo định nghĩa này đối tượng kiểm toán là báo cáo tài chính, nội dung là kiểm tra và bày tỏ quan điểm, người thực hiện là kiểm toán viên độc lập Theo Nghị định 07/CP ngày 29/01/1994 của Chính phủ – kiểm toán độc lập là việc kiểm tra, xác nhận của tổ chức kiểm toán độc lập về tính đúng đắn, hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và báo cáo quyết toán của các doanh nghiệp, cơ quan, tổ chức đoàn thể, tổ chức xã hội khi có yêu cầu của các đơn vị này Tác giả Alvin Arens và James trong giáo trình “Kiểm toán” đã nêu một định nghĩa chung về kiểm toán như sau: Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có kỹ năng nghiệp vụ thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng 1.1.1 Các chuyên gia độc lập và có năng lực Các chuyên gia ở này chính là các kiểm toán viên có thể là kiểm toán viên nhà nước, kiểm toán viên độc lập, kiểm toán viên nội bộ. Yêu cầu đối với các kiểm toán viên là phải độc lập và có năng lực. 5
6. Năng lực: có trình độ chuyên môn về kế toán và kiểm toán. Trình độ này có được thông qua việc được đào tạo ở các trường lớp, trường cao đẳng, đại học chuyên ngành kinh tế, kế toán, tài chính, ngân hàng, kiểm toán, lớp bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán Trình độ chuyên môn không chỉ là những kiến thức lý thuyết mà còn có cả kinh nghiệm thực tiễn. Qua thời gian làm việc kế toán, kiểm toán, kiểm toán viên có được những kiến thức sâu hơn, rộng hơn về kiểm toán. Tuy nhiên đối với những người hành nghề kiểm toán không phải cứ tốt nghiệp chuyên ngành kế toán, kiểm toán hay có vài năm làm kiểm toán là đủ kiến thức. Họ phải thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn của mình bằng việc thường xuyên cập nhật các văn bản mới về kế toán, kiểm toán do quốc gia và quốc tế công bố, cũng như phải có sự hiểu biết nhất định về các văn bản pháp luật có liên quan đến ngành nghề kinh doanh, lĩnh vực hoạt động của các đơn vị được kiểm toán. Hàng năm, vào những tháng không phải là mùa kiểm toán, công việc kiểm toán không bận rộn, các công ty kiểm toán thường tổ chức những lớp bồi dưỡng nghiệp vụ cho các trợ lý kiểm toán, kiểm toán viên, kiểm toán viên chính. Nội dung bồi dưỡng trong những lớp học này là những văn bản pháp luật mới ban hành liên quan đến công việc của kiểm toán viên, trao đổi kinh nghiệm về kế toán, kiểm toán. Đối với những công ty nhỏ không tự tổ chức được các lớp học bồi dưỡng thì cần sự trợ giúp của hiệp hội nghề nghiệp kế toán và kiểm toán. Đạo đức nghề nghiệp: Một trong những yêu cầu quan trọng về đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên là có tính độc lập. Tức là bên cạnh yêu cầu về tính độc lập thì kiểm toán viên phải có tính bảo mật, tính thận trọng, tôn trọng pháp luật. Sự tiến bộ xã hội đòi hỏi những người hành nghề trong bất cứ lĩnh vực nào cũng phải tuân thủ đạo đức nghề nghiệp. Người ta phải tuân thủ đạo đức nghề nghiệp để đảm bảo cho nghề nghiệp và sản phẩm của ngành nghề được xã hội trọng dụng, tôn vinh. Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán và kiểm toán có những đặc thù riêng: KTV phải độc lập, tôn trọng bí mật, thận trọng thích đáng Bàn về tính độc lập của KTV thì KTV phải thực sự độc lập về kinh tế và độc lập về tình cảm, không bị chi phối hoặc bị tác động bởi lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào làm ảnh hưởng đến sự trung thực, khách quan. Độc lập về kinh tế: KTV không được làm kiểm toán cho các đơn vị mà mình có quan hệ hoặc quyền lợi kinh tế như góp vốn, cho vay hoặc vay vốn từ khách 6
7. hàng hoặc là cổ đông chi phối của khách hàng hoặc có ký hợp đồng dịch vụ, đại lý tiêu thụ hàng hoá. Độc lập về tình cảm: KTV không được làm kiểm toán ở những đơn vị mà bản thân có quan hệ gia đình ruột thịt (như bố, mẹ, vợ, chồng, con, anh, chị em ruột) là người trong bộ máy quản lý, điều hành (HĐQT, BGĐ, KTT, các trưởng phó phòng và những người tương đương) trong đơn vị khách hàng. 1.1.2. Thu thập và đánh giá bằng chứng kiểm toán Bằng chứng kiểm toán là toàn bộ các tài liệu, thông tin mà KTV thu thập được làm cơ sở, căn cứ cho các ý kiến kiểm toán hay là để xác định mức độ phù hợp giữa các thông tin được kiểm tra với các chuẩn mực đã được xây dựng. Bằng chứng kiểm toán có thể là các tài liệu kế toán của đơn vị hoặc các chứng cứ riêng của kiểm toán viên như thư xác nhận nợ phải thu, kết quả chứng kiến kiểm kê Để thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán, KTV phải sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán như phương pháp cân đối (tổng tài sản có bằng tổng nguồn vốn không, tổng phát sinh nợ có bằng tổng phát sinh có ), phương pháp kiểm toán đối chiếu (đối chiếu trực tiếp, lôgíc), phương pháp phỏng vấn, quan sát, gửi thư xác nhận thực chất của quá trình kiểm toán là quá trình kiểm toán viên sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán để thu thập và đánh giá các bằng chứng. 1.1.3. Các thông tin đã được định lượng Các thông tin trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp, thông tin về tài sản, nguồn vốn, kết quả kinh doanh, doanh thu, chi phí, giá vốn, lãi gộp, lợi nhuận trước thuế, sau thuế Thông tin về hiệu quả của một quy trình sản xuất, hiệu quả kinh doanh của một bộ phận như bán hàng, marketing, cung ứng vật tư Thông tin về tình hình tuân thủ văn bản pháp luật: thuế, kế toán, quản lý , nội quy, quy chế của đơn vị. 1.1.4. Các chuẩn mực đã được xây dựng và sử dụng trong kiểm toán Đó là cơ sở để đánh giá các thông tin được kiểm tra. Các chuẩn mực này rất đa dạng và phong phú, chuẩn mực này có thể là: + Luật kế toán + Chuẩn mực kế toán + Chế độ kế toán – chứng từ, tài khoản, sổ, báo cáo 7
8. + Các văn bản pháp luật có liên quan: luật thuế thu nhập doanh nghiệp, luật NSNN, luật doanh nghiệp. + Các quy định có tính chất nội bộ của đơn vị, loại này có tính chủ quan cao nên kiểm toán viên cần thẩm định lại tính hợp pháp của các quy định nội bộ này 1.1.5. Báo cáo kết quả Kết thúc cuộc kiểm toán kiểm toán viên phải lập báo cáo kết quả kiểm toán. Báo cáo kiểm toán là văn bản trình bày ý kiến của kiểm toán viên về sự phù hợp giữa thông tin được kiểm tra và chuẩn mực đã được thiết lập. Tuỳ thuộc vào loại kiểm toán, các báo cáo có thể khác nhau về bản chất về nội dung nhưng chúng giống nhau ở chỗ là đều thể hiện ý kiến của kiểm toán viên về mức độ phù hợp giữa các thông tin được kiểm tra với các chuẩn mực đã được xây dựng. 1.2 Vai trò và ý nghĩa của kiểm toán trong nền kinh tế Kiểm toán có vai trò và ý nghĩa quan trọng trong nền kinh tế thị trường. Kiểm toán sinh ra từ quản lý và phục vụ cho yêu cầu của quản lý. Khi có sự đa dạng hoá về hình thức đầu tư, hình thức sở hữu đặc biệt là khi thị trường vốn phát triển cụ thể thị trường chứng khoán phát triển thì kiểm toán lại càng cần thiết và có vai trò quan trọng. Sở dĩ như vậy là vì kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm, kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính, kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Báo cáo tài chính do đơn vị được kiểm toán lập, đơn vị được kiểm toán có trách nhiệm lập và trình bày trung thực, hợp lý các thông tin trên báo cáo tài chính. Nhưng báo cáo tài chính này chủ yếu để phục vụ cho những người sử dụng bên ngoài như ngân hàng, nhà đầu tư, nhà cung cấp, khách hàng, cơ quan nhà nước những người sử dụng bên ngoài quan tâm đến thông tin trên BCTC để phân tích, đánh giá nhằm đưa ra các quyết định kinh tế của riêng mình như cho vay, đầu tư, hợp tác kinh doanh, mua cổ phiếu, bán cổ phiếu, ban hành các chính sách chế độ tài chính kinh tế cho phù hợp. Những đối tượng quan tâm ở đây có thể là cổ đông, nhà đầu tư, đối tác (người mua, người bán ), ngân hàng, nhà nước Những quyết định mà họ muốn đưa ra phải là những quyết định kinh tế đúng đắn. Vì vậy, những thông tin những người quan tâm này cần là những thông tin đáng tin cậy, trung thực. Tuy nhiên, yêu cầu này không được sẵn sàng đáp ứng bởi các đơn vị được kiểm toán bởi các đơn vị thường có xu hướng trình bày thông tin có lợi cho mình chẳng hạn như để giảm thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp thì trình bày doanh thu giảm, chi phí tăng lên Để có thông tin đáng tin cậy thì 8
9. báo cáo tài chính cần được kiểm toán bởi các kiểm toán viên, kiểm toán viên chịu trách nhiệm về ý kiến kiểm toán mà mình đưa ra, bảo vệ quyền lợi hợp pháp của những người sử dụng thông tin. Như vậy, khi có kiểm toán thì những người sử dụng thông tin sẽ xác định một cách rõ ràng hơn về mức độ tin cậy đối với thông tin trên báo cáo tài chính đang xem xét. Trên cơ sở đó tạo điều kiện thuận lợi cho những người quan tâm trong các giao dịch kinh tế, đưa ra các quyết định kinh tế đúng đắn. 1.3. Phân biệt kế toán và kiểm toán Kế toán là quá trình nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ, tổng hợp và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức nhằm cung cấp thông tin tài chính cho quá trình ra quyết định. Đối với một số tổ chức và đối với toàn xã hội, chức năng của kế toán nói chung là cung cấp một số loại nhất định các thông tin số lượng mà nhà quản lý và những người khác có thể sử dụng để ra quyết định. Để cung cấp thông tin thích hợp các kế toán viên phải có một sự hiểu biết sâu sắc về các nguyên tắc và quy định làm cơ sở để soạn thảo thông tin kế toán đó. Ngoài ra, các kế toán viên phải triển khai một hệ thống để đảm bảo là các nghiệp vụ kinh tế của một tổ chức đã được nghi sổ đúng dắn, kịp thời Trong quá trình kiểm toán số liệu kế toán, điều quan tâm chính là việc xác định liệu thông tin ghi sổ có phản ánh một cách đúng đắn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong kỳ kế toán hay không. Vì các nguyên tắc kế toán là các chuẩn mực để đánh giá xem thông tin kế toán có được vào sổ một cách đúng đắn hay không nên mọi kiểm toán viên có sử dụng các số liệu này cũng phải hiểu một cách thấu đáo các nguyên tắc đó. Ngoài việc hiểu rõ nghiệp vụ kế toán, kiểm toán viên cũng phải thành thạo trong quá trình thu thập và diễn giải bằng chứng kiểm toán. Chính sự thành thạo này đã phân biệt các kiểm toán viên với các kế toán viên. Xác định đúng đắn các thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu, các khoản mục cá biệt phải kiểm tra, thời gian của các cuộc khảo sát và đánh giá các kết quả là những vấn đề riêng của kiểm toán viên Đó là phương pháp thoả mãn yêu cầu của những người sử dụng về thông tin tài chính. Chức năng của báo cáo tài chính là cung cấp những thông tin về tình hình tài chính, những thay đổi về tình hình tài chính cho những người đưa ra quyết định ở bên ngoài- những người không có những thông tin về đơn vị như 9
10. những nhà quản lý của đơn vị đó. Những người kế toán của công ty lập những báo cáo tài chính như thế. Những người sử dụng cần nhiều thông tin hơn là những thông tin được cung cấp bởi kế toán, họ cần thông tin đáng tin cậy. Những người chuẩn bị và công bố những thông tin như giám đốc, nhà quản lý, kế toán viên và những nhân viên khác trong công ty có thể có lợi khi cung cấp những thông tin sai lệch hoặc những thông tin theo ý muốn chủ quan của họ. Những mâu thuẫn tiềm tàng này đủ để tạo ra một thái độ hoài nghi về phía những người sử dụng. Chính vì vậy, họ phụ thuộc vào kiểm toán viên chuyên nghiệp- những người sẽ cung cấp những thông tin đáng tin cậy và xem những kiểm toán viên này như những người trung gian rất khách quan Kiểm toán không bao gồm những chức năng của kế toán. Mà chức năng kế toán được thực hiện bởi kế toán của công ty theo những hướng dẫn của nhà quản lý. Kiểm toán viên thu thập những bằng chứng mà cho phép họ xác định liệu những thông tin trên báo cáo tài chính có thực sự đáng tin cậy hay không. Sau đó kiểm toán viên báo cáo cho những người sử dụng rằng những thông tin trên báo cáo tài chính là đáng tin cậy bằng cách trình bày ý kiến rằng việc lập báo cáo tài chính của công ty, kết quả về hoạt động kinh doanh và những thay đổi về tình hình tài chính là tuân thủ với chuẩn mực kế toán được chấp nhận. 1.4.Chuẩn mực kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán là những quy phạm pháp lý, là thước đo chung về chất lượng công việc kiểm toán và dùng để điều tiết hành vi của kiểm toán viên và các bên hữu quan theo hướng đạo và mục tiêu xác định. Chuẩn mực kiểm toán có thể được biểu hiện bởi các hình thức khác nhau song có thể quy về 2 hình thức cơ bản đó là: Luật kiểm toán; Hệ thống chuẩn mực kiểm toán cụ thể - Luật kiểm toán là hình thức cao nhất của chuẩn mực kiểm toán, tính pháp lý của quy định đạt mức cao và điều tiết hành vi của nhiều phía có liên quan. - Chuẩn mực chung về nghề nghiệp trong kiểm toán tài chính là hình thức phổ biến. Chúng bao gồm những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và về việc xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán. Để hướng đạo cho việc soạn thảo và ban hành các chuẩn mực cụ thể, liên đoàn kế toán quốc tế đã soạn thảo và công bố các văn bản chỉ đạo kiểm toán quốc 10
11. tế. Đôi chỗ các văn bản chỉ đạo này được đồng nghĩa với chuẩn mực (duy nhất ) của kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và về việc xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán. Hiểu theo nghĩa rộng, chuẩn mực bao gồm cả những hướng dẫn và giải thích về các nguyên tắc cơ bản để các kiểm toán viên có thể áp dụng trong thực tế, cũng như để đo lường và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán Ở Việt Nam Bộ Tài chính (BTC) là cơ quan chịu trách nhiệm soạn thảo và ban hành các chuẩn mực kiểm toán, BTC xác định 3 nguyên tắc xây dựng chuẩn mực kế toán và kiểm toán Việt Nam là: - Dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán, chuẩn mực quốc tế về kiểm toán. - Phù hợp với điều kiện phát triển của Việt Nam - Đơn giản, rõ ràng và tuân thủ các quy định về thể thức ban hành văn bản pháp luật 4 Chuẩn mực kiểm toán Việt nam đợt 1: Chuẩn mực số 200- Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính; Chuẩn mực số 210 – Hợp đồng kiểm toán; Chuẩn mực số 230 – Hồ sơ kiểm toán; Chuẩn mực số 700 – Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính 6 Chuẩn mực đợt 2: chuẩn mực số 250 – Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm toán báo cáo tài chính; chuẩn mực số 310 – Hiểu biết về tình hình kinh doanh; chuẩn mực số 500 – Bằng chứng kiểm toán; chuẩn mực số 510 – Kiểm toán năm đầu tiên – Số dư đầu năm tài chính; chuẩn mực số 520 – Quy trình phân tích; chuẩn mực số 580 – Giải trình của Giám đốc. 6 Chuẩn mực đợt 3: chuẩn mực số 240 – Gian lận và sai sót; chuẩn mực số 300 – Lập kế hoạch kiểm toán; chuẩn mực số 400 – Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ; chuẩn mực số 530 – Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa chọn khác; chuẩn mực số 540 – Kiểm toán các ước tính kế toán; chuẩn mực số 610 – Sử dụng tài liệu của kiểm toán nội bộ. 5 Chuẩn mực đợt 4: chuẩn mực số 220 – Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán; chuẩn mực số 320 – Tính trọng yếu trong kiểm toán; chuẩn mực số 501 – Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục và sự kiện đặc biệt; chuẩn mực số 560 – Các sự kiện phát sinh sau ngày khoá sổ kế toán lập báo cáo tài chính; chuẩn mực số 600 – Sử dụng tài liệu của kiểm toán viên khác. 11
12. 6 Chuẩn mực đợt 5: chuẩn mực số 401 – Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin học; chuẩn mực số 550 – Các bên liên quan; chuẩn mực số 570 – Hoạt động liên tục; chuẩn mực số 800 – Báo cáo kiểm toán về những công việc kiểm toán đặc biệt; chuẩn mực số 910 – Công tác soát xét báo cáo tài chính; chuẩn mực số 920 – Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thoả thuận trước. 6 Chuẩn mực đợt 6: chuẩn mực số 402 – Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ bên ngoài; chuẩn mực số 602 – Sử dụng tư liệu của chuyên gia; chuẩn mực số 710 – Thông tin có tính so sánh; chuẩn mực 720 – Những thông tin khác có trong tài liệu có báo cáo tài chính đã kiểm toán; chuẩn mực số 930 – Dịch vụ tổng hợp thông tin tài chính; chuẩn mực số 1000 – Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành. 4 Chuẩn mực đợt 7: chuẩn mực 260 – trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán; chuẩn mực 330 – Thủ tục kiểm toán trên cơ sở đánh giá rủi ro; chuẩn mực số 505 – Thông tin xác nhận từ bên ngoài; chuẩn mực số 545 – Kiểm toán việc xác định và trình bày giá trị hợp lý. 1.5 Quá trình phát triển của kiểm toán Kiểm toán là một hoạt động đã có từ rất lâu đời kể từ thời mà các thông tin được phê chuẩn bằng cách đọc lên trong một buổi họp công khai, vì thế từ gốc của thuật ngữ kiểm toán (audit) theo tiếng La tinh là Auditus có nghĩa là nghe. Sau này với sự ra đời của thị trường chứng khoán và công ty cổ phần cũng như do sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp nên dần dần đã diễn ra sự tách rời giữa quyền sở hữu của các cổ đông và chức năng điều hành của những nhà quản lý. Từ đó đã xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để chống lại sự gian lận của các nhà quản lý lẫn người làm công, vì thế kiểm toán độc lập đã được ra đời vào đầu thế kỷ 18 để đáp ứng cho nhu cầu này. Đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ với sự xuất hiện của nhiều nhà đầu tư chứng khoán. Vì thế, trong khi mục đích của kiểm toán Nhà nước và kiểm toán nội bộ không có sự thay đổi đáng kể, kiểm toán độc lập đã từ mục đích phát hiện sai phạm đã chuyển sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính và lúc này kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho các bên thứ 3 để giúp họ đánh giá về độ tin cậy của báo cáo tài chính 12
13. Vào cuối thế kỷ 20, vai trò của kiểm toán càng tăng lên do tiến trình toàn cầu hoá nền kinh tế thế giới nhất là thị trường vốn. Sự phát triển của lực lượng các nhà đầu tư quốc tế ra khỏi biên giới quốc gia làm tăng nhu cầu bảo đảm độ tin cậy của báo cáo tài chính và các thông tin khác. Yêu cầu này thúc đẩy việc mở rộng và nâng cao hơn nữa chất lượng của kiểm toán Ở Việt nam, để phát triển và hội nhập với nền kinh tế thế giới, vào đầu thập niên 90, hoạt động kiểm toán độc lập tại việt nam đã bước đầu hình thành với sự ra đời của công ty Kiểm toán Việt nam (VACO) và công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC vàp tháng 5/1991. Sau đó nhiều công ty kiểm toán khác của việt nam lần lượt được thành lập cùng với sự có mặt của các công ty kiểm toán quốc tế. Khách hàng của các công ty kiểm toán cũng gia tăng nhanh chóng và mở rộng ra nhiều loại hình doanh nghiệp như các doanh nghiệp nhà nước có quy mô lớn, các công ty cổ phần có niêm yết trên thị trường chứng khoán, các ngân hàng thương mại Tháng 7/1994 theo nghị định 70CP của Chính phủ Kiểm toán nhà nước được thành lập, trực thuộc Chính phủ để giúp Chính phủ thực hiện chức năng kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của các tài liệu, số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp Tháng 10/1997, Bộ Tài chính đã ban hành quy chế Kiểm toán nội bộ áp dụng tại các Doanh nghiệp Nhà nước theo quyết định 832/QĐ/CĐKT HƯỚNG DẪN HỌC TẬP CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP VẬN DỤNG I.Câu hỏi ôn tập: 1. Nêu sự khác nhau giữa kế toán và kiểm toán? 2. Nêu lợi ích của kiểm toán báo cáo tài chính đối với doanh nghiệp? 3. Nhà nước có cần bắt buộc các doanh nghiệp thương mại phải mời kiểm toán độc lập đến để kiểm toán báo cáo tài chính nhằm ngăn ngừa gian lận trong thương mại hay không? vì sao? 4. So sánh sự khác nhau giữa một khách hàng kiểm toán và một đơn vị được kiểm toán? 5. Phân biệt đối tượng và khách thể kiểm toán? 6. Trình bày vai trò của kiểm toán đối với công tác quản lý? 7. Phân biệt kiểm toán với thanh tra tài chính? 13
14. 8. Chuẩn mực kiểm toán là gì? Tác dụng của việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán ở nước ta? Câu hỏi trắc nghiệm A. Nhận định Đúng hoặc Sai cho các câu dưới đây và Giải thích: 1. Kiểm toán không cần thiết cho nền kinh tế kế hoạch hoá tập trung 2. Kiểm toán không cần thiết cho nền kinh tế thị trường 3. Kiểm toán hoàn toàn phụ thuộc vào kế toán 4. Các hành vi của kế toán do kiểm toán điều tiết 5. Mục đích quan trọng nhất của kiểm toán là tìm ra gian lận và sai sót 6. Kiểm toán viên phải tuân thủ chuẩn mực kế toán khi kiểm toán 7. Kiểm toán sinh ra từ yêu cầu của quản lý và phục vụ cho yêu cầu quản lý 8. Ngày nay, kiểm toán không chỉ giới hạn ở lĩnh vực kiểm toán báo cáo tài chính mà còn thâm nhập vào nhiều lĩnh vực khác như hiệu quả hoạt động kinh tế, hiệu năng quản lý xã hội, hiệu lực của hệ thống pháp lý trong từng hoạt động B. Hãy chọn câu trả lời đúng nhất cho các câu sau: 1.1 Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm đến thông tin kế toán. Những người quan tâm ở đây là: a. Các nhà đầu tư chứng khoán b. Các nhà cung cấp, khách hàng c. Các nhà doanh nghiệp để điều hành hoạt động kinh doanh d. Các cơ quan nhà nước để điều tiết vĩ mô nền kinh tế e. Tất cả các câu trên 1.2 Kiểm toán viên có trách nhiệm: a. Chuẩn bị các thông tin số liệu về báo cáo tài chính b. Kiểm tra các thông tin về báo cáo tài chính c. Xử lý các hiện tượng gian lận và sai sót d. Tất cả các trường hợp trên e. Không phải một trong các trường hợp trên 1.3 Kiểm toán là: a. Quá trình kiểm tra kế toán của kiểm toán viên b. Quá trình kiểm tra việc chấp hành chính sách chế độ quản lý kinh tế c. Nhu cầu tất yếu khách quan đối với mọi nền sản xuất xã hội d. Việc kiểm tra của cơ quan chức năng đối với các đơn vị 14
15. e. Việc kiểm tra, xác nhận mức độ phù hợp giữa các thông tin có thể định lượng được của đơn vị với các chuẩn mực đã được xây dựng, thừa nhận f. Là tất cả các trường hợp trên 1.4 Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm đến: a. Tài sản ngắn hạn b. Tài sản dài hạn c. Doanh thu d. Chi phí e. Tình hình tài chính và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp 1.5 Kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến kiểm toán, ý kiến này được trình bày: a. Bằng miệng b. Bằng văn bản c. Cả bằng miệng và văn bản d. Không có câu nào đúng 1.6 Thuật ngữ kiểm toán thực sự mới xuất hiện và sử dụng ở nước ta: a. Những năm đầu thập kỷ 50 b. Những năm đầu thập kỷ 60 c. Những năm đầu thập kỷ 80 d. Những năm đầu thập kỷ 90 e. Những năm cuối thế kỷ 20 1.7 Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải có trách nhiệm: a. Phát hiện toàn bộ những sai sót trọng yếu nhưng không phải phát hiện gian lận b. Phát hiện và báo cáo toàn bộ các gian lận và sai sót trong các báo cáo tài chính c. Không có và không phải chịu trách nhiệm ngăn ngừa ra tất cả các gian lận và sai sót d. Ba câu đều sai II. Bài tập vận dụng 1. Quang Hà là giám đốc công ty nhỏ kinh doanh dịch vụ quảng cáo. Anh ta nghe nói rằng ở đơn vị kinh doanh báo cáo tài chính nên được kiểm toán bởi một doanh nghiệp kiểm toán. Quang Hà có một số kiến thức và kinh nghiệm về kế toán nên anh đã tự mình lập báo cáo tài chính của công ty và anh không hiểu vì sao các báo cáo tài chính đó cần được kiểm toán bởi doanh nghiệp kiểm toán. Quang Hà đã đưa vấn đề này ra bàn luận với Nam Anh- một kiểm toán viên và 15
16. yêu cầu Nam Anh giải thích rõ vì sao một cuộc kiểm toán lại được xem là cần thiết. Hãy đóng vai trò là Nam Anh, anh (chị) hãy giải thích rõ vấn đề này? 2. Những người trước đây là nhân viên của khách hàng kiểm toán nay làm việc cho doanh nghiệp kiểm toán thì không được phép tham gia vào cuộc kiểm toán của những kỳ mà họ đã làm cho khách hàng kiểm toán. Điều này có đúng không? Vì sao? 3. Có một số ý kiến cho rằng: “ Hoạt động kiểm toán độc lập không đóng góp gì cho sự tăng trưởng tổng sản phẩm quốc dân, cũng như sự giàu có nói chung của xã hội vì các kiểm toán viên không sáng tạo ra cái mới mà chỉ đơn thuần là kiểm tra những gì người khác đã làm”. Bạn có đồng ý với ý kiến này hay không? Vì sao? TÓM TẮT CHƯƠNG I Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có kỹ năng nghiệp vụ thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng Kiểm toán có vai trò và ý nghĩa quan trọng trong nền kinh tế thị trường. Kiểm toán sinh ra từ quản lý và phục vụ cho yêu cầu của quản lý. Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm, kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính, kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Ở Việt nam, để phát triển và hội nhập với nền kinh tế thế giới, vào đầu thập niên 90, hoạt động kiểm toán độc lập tại việt nam đã bước đầu hình thành với sự ra đời của công ty Kiểm toán Việt nam (VACO) và công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán AASC vàp tháng 5/1991. Sau đó nhiều công ty kiểm toán khác của việt nam lần lượt được thành lập cùng với sự có mặt của các công ty kiểm toán quốc tế 16
17. CHƯƠNG II: PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN Mục tiêu chương: Sau khi nghiên cứu chương, người đọc có thể hiểu được đặc điểm các loại kiểm toán phân theo mục đích, các loại kiểm toán phân theo tổ chức bộ máy đó là kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ, thực trạng phát triển các loại hình kiểm toán này ở Việt nam Nội dung của chương tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Đặc điểm của kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ - Đặc điểm của kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ, thực trạng phát triển các loại kiểm toán này tại Việt nam 2.1 Phân loại kiểm toán theo mục đích a.Kiểm toán BCTC *Khái niệm: là việc kiểm tra và xác nhận về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và BCTC của đơn vị, phục vụ đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin trên BCTC của đơn vị. * Đối tượng: là các bảng khai tài chính bao gồm BCTC và các bảng kê khai có tính chất pháp lý như bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt kể cả bảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá. * Mục tiêu: kiểm tra tính trung thực hợp lý của các thông tin trên các bảng khai tài chính - Trung thực : là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội dung , bản chất của nghiệp vụ kinh tế phát sinh (phản ánh đúng tình hình thực tế diễn ra ) - Hợp lý : thông tin tài chính và tài liệu phản ánh trung thực, cần thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận . * Khách thể : là đơn vị có báo cáo tài chính được kiểm toán * Chủ thể : là những người có trình độ nghiệp vụ tương xứng với công việc kiểm tra cụ thể kiểm toán viên nhà nước, kiểm toán viên nội bộ, kiểm toán viên độc lập. Trong đó kiểm toán viên độc lập là chủ thể chủ yếu. * Đối tượng phục vụ :đa dạng những người quan tâm - Trong nội bộ đơn vị: Ban lãnh đạo để có kế hoạch , quyết định kinh doanh , nhân sự, tổ chức hoạt động - Người lao động : các cổ đông, công nhân, cán bộ - Những người sử dụng bên ngoài: 17
18. + Các nhà đầu tư :để có quyết định đầu tư đúng, đầu tư vào cái gì , vốn đầu tư bao nhiêu, trong khoảng thời gian thế nào. + Cơ quan nhà nước : cơ quan thuế , cơ quan thống kê, chính phủ nhằm điều tiết vĩ mô nền kinh tế bằng hệ thống pháp luật và chính sách * Căn cứ để thực hiện : chịu sự đìêu tiết chi phối của chuẩn mực kiểm toán , đạo đức nghề nghiệp. Chuẩn mực kiểm toán là thước đo chung về chất lượng công việc kiểm toán và dùng để điều tiết hành vi của kiểm toán viên theo mục tiêu đã xác định * Báo cáo kết quả : báo cáo theo mẫu chuẩn b. Kiểm toán hoạt động( Kiểm toán nghiệp vụ) *Khái niệm: Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra và đánh giá tính hữu hiệu và tính hiệu quả trong hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức, một đơn vị. * Đối tượng: Đối tượng của kiểm toán hoạt động rất phong phú và đa dạng chẳng hạn như các nghiệp vụ kinh tế như nghiệp vụ bán hàng, mua hàng, thu tiền, chi tiền, các nghiệp vụ tạm ứng hoặc có thể là một phương án kinh doanh, một quy trình công nghệ, một công trình xây dựng cơ bản, một loại tài sản hay thiết bị mới đưa vào sử dụng vì thế khó đưa ra một tiêu chuẩn chung, chuẩn mực chung cho loại kiểm toán này. Tiêu chuẩn để đánh giá hiệu quả của hoạt động bán hàng khác với tiêu chuẩn để đánh giá tính hiệu quả của hoạt động mua hàng. Tiêu chuẩn để đánh giá tính hiệu quả đối với quá trình xử lý nghiệp vụ thanh toán khi chưa sử dụng máy vi tính khác với tiêu chuẩn để đánh giá tính hiệu quả đối với quá trình xử lý nghiệp vụ thanh toán khi sử dụng máy vi tính. Do đó, tính hiệu năng, hiệu quả khó được xác định một cách khách quan hơn so với tính tuân thủ, tính trung thực, hợp lý. Trong kiểm toán hoạt động chưa có tiêu chuẩn, chuẩn mực chung như kiểm toán tài chính mà các tiêu chuẩn này được xây dựng tuỳ vào từng loại nghiệp vụ, từng hoạt động, từng đối tượng kiểm toán. * Mục tiêu: nhằm xem xét và đánh giá hiệu năng, hiệu quả đối với hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức. - Hiệu năng: là mức độ hoàn thành nhiệm vụ hay mục tiêu - Hiệu quả: là việc đạt được kết quả cao nhất với chi phí bỏ ra thấp nhất Tính hiệu quả có thể được hiểu là việc sử dụng tổi thiểu các nguồn lực nhưng vẫn đảm bảo đạt được các mục tiêu của đơn vị. Có nghĩa là kết quả được tạo ra nhiều hơn so với mục tiêu, mục đích hoặc kế hoạch nhưng vẫn sử dụng 18
19. đúng nguồn lực đã được xác định hoặc kết quả tạo ra đúng như mục tiêu, mục đích hoặc kế hoạch nhưng nguồn lực sử dụng lại ít đi. Tính hiệu năng được xác định như là một khái niệm hướng đến cái cuối cùng là đánh giá mức độ thực hiện mục tiêu, mục đích đã được định trước cho một hoạt động hoặc một chương trình đã được thực hiện. Vì vậy điểm quan trọng trong kiểm toán sự hiệu năng là phải xem xét giữa kết quả mong đợi trong kế họạch với kết quả thực tế qua hoạt động * Chủ thể: là các kiểm toán viên chủ yếu là kiểm toán viên nội bộ * Khách thể: có thể là một bộ phận hoặc là toàn bộ tổ chức Bộ phận: sản xuất, bán hàng, marketing, mua hàng (Toàn bộ tổ chức: kiểm toán các mục tiêu nhiệm vụ của đơn vị đặt ra có đạt được đúng theo phương hướng chỉ đạo của cấp trên hay không ) * Cơ sở để kiểm tra và căn cứ thực hiện Trong kiểm toán hoạt động chưa có chuẩn mực chung như kiểm toán BCTC mà các chuẩn mực sẽ được xác định tuỳ theo từng đối tượng cụ thể. Vì vậy, nếu các chuẩn mực không được xác định rõ ràng và chặt chẽ thì việc kiểm tra và đưa ra ý kiến sẽ phụ thuộc vào ý kiến chủ quan của kiểm toán viên. * Báo cáo kết quả Khác với kiểm toán tài chính là phải báo cáo theo mẫu có sẵn thì kiểm toán hoạt động báo cáo dưới mọi hình thức làm sao để nhà quản lý hiểu được.Không có quy định cụ thể về hình thức báo cáo.Báo cáo kết quả kiểm toán hoạt động thường là các bản giải trình các nhận xét đánh giá kết luận và các ý kiến đề xuất cải tiến hoạt động. Kiểm toán hoạt động tạo ra cơ hội để cải tiến hệ thống quản lý và hoạt động trong đơn vị. Nó giúp các nhà lãnh đạo biết được những nhân tố tác động tiêu cực đến tính kinh tế, hiệu quả, hiệu năng của hệ thống quản lý và hoạt động, những yếu kém của hệ thống quản lý và kiểm soát, hiểu biết sâu sắc về những cái mới nảy sinh trong hoạt động và quá trình thực hiện của đơn vị. Nâng cao được tính kinh tế, tính hiệu quả, hiệu năng trong hệ thống quản lý và hoạt động thông qua những kiến nghị được đưa ra trong báo cáo kiểm toán. c. Kiểm toán tuân thủ *Khái niệm: Là việc kiểm tra và đánh giá xem đơn vị được kiểm toán có tuân thủ pháp luật và các quy định hay không để kết luận về sự chấp hành pháp luật và các quy định của đơn vị. 19
20. Ví dụ: kiểm toán việc tuân thủ các luật thuế ở đơn vị, luật Ngân sách nhà nước, việc chấp hành các chính sách, chế độ về tài chính, kế toán, kiểm toán việc chấp hành các điều khoản của hợp đồng tín dụng đối với đơn vị sử dụng vốn vay của ngân hàng * Mục tiêu: nhằm kiểm tra, nhằm đánh giá mức độ chấp hành một quy định, thủ tục, nguyên tắc nào đó: Văn bản pháp luật, những điều khoản của hợp đồng, những quy định nội bộ của đơn vị Các quy định này có thể của cơ quan nhà nước có thẩm quyền, của các bên có quan hệ hợp tác kinh doanh với đơn vị, của chính đơn vị. *Chủ thể: là các kiểm toán viên chủ yếu là kiểm toán viên nhà nước. * Khách thể: thực thể kinh tế; đơn vị hành chính sự nghiệp gồm các trường học, bệnh viện, cơ quan quân đội, quốc phòng có sử dụng nguồn kinh phí nhà nước cấp. * Báo cáo kết quả Cũng như kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ không có mẫu chuẩn 2.2. Phân loại theo hệ thống bộ máy tổ chức 2.2.1. Kiểm toán độc lập Qua các phương tiện thông tin đại chúng chúng ta có thể nghe đến các doanh nghiệp kiểm toán(Công ty kiểm toán): Delloite Việt Nam, AASC, KPMG, Earn and Young, Price Waterhourse and Coorper và rất nhiều doanh nghiệp kiểm toán vừa và nhỏ. Đó là công ty kiểm toán độc lập, tổ chức kiểm toán độc lập. Kiểm toán độc lập là tổ chức kinh doanh các dịch vụ về kiểm toán và dịch vụ có liên quan được thực hiện bởi các kiểm toán viên chuyên nghiệp hành nghề kiểm toán vì mục đích lợi nhuận. Dịch vụ kiểm toán chủ yếu mà các doanh nghiệp kiểm toán cung cấp là kiểm toán Báo cáo tài chính chiếm trên 50% doanh thu. Ngoài ra kiểm toán độc lập còn cung cấp dịch vụ kiểm toán tuân thủ, kiểm toán nghiệp vụ và các dịch vụ khác như dịch vụ kế toán, tư vấn nhân sự, tư vấn đầu tư, quản lý, tổ chức , dịch vụ kế toán: dịch vụ lập BCTC, giữ sổ, ghi sổ, kiểm toán BCTC vì mục đích thuế và dịch vụ quyết toán thuế: Là kiểm tra và xác nhận sự dúng đắn của BCTC của đơn vị được kiểm toán để phục vụ cho công việc tính thuế, kê khai nộp thuế, quyết toán thuế và giải trình trường hợp đặc biệt về nghĩa vụ thuế. - Kiểm toán hoạt động. 20
21. - Kiểm toán tuân thủ - Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư hoàn thành Ngoài ra doanh nghiệp kiểm toán còn cung cấp các dịch vụ khác như Kiểm toán báo cáo quyết toán dự án, Kiểm toán thông tin tài chính, Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thoả thuận trước và dịch vụ soát xét BCTC. Ngoài dịch vụ kiểm toán, doanh nghiệp kiểm toán còn cung cấp các loại dịch vụ khác gồm: Tư vấn tài chính; Tư vấn quản lý; Tư vấn đầu tư; Tư vấn thuế; Tư vấn nguồn nhân lực; Tư vấn ứng dụng công nghệ thông tin; Dịch vụ kế toán và các dịch vụ liên quan khác về tài chính, kế toán, thuế; Dịch vụ đánh giá tài sản; Dịch vụ bồi dưỡng, cập nhật kiến thức tài chính, kế toán, kiểm toán, * Nguyên tắc hoạt động: Kiểm toán độc lập là tổ chức kinh doanh các loại dịch vụ gồm kiểm toán và các dịch vụ khác nên cũng như các đơn vị tổ chức kinh doanh khác mục tiêu hoạt động của nó là lợi nhuận, và phải cạnh tranh với các công ty khác để chiếm lĩnh thị trường và đạt được lợi nhuận tối đa. *Khách thể của kiểm toán độc lập là bất cứ đơn vị, tổ chức, cá nhân nào có nhu cầu kiểm toán. (Không phải cứ thích kiểm toán đơn vị, tổ chức nào mới đến mà họ có nhu cầu kiểm toán thì mình mới kiểm toán) Đánh dấu sự ra đời và phát triển của kiểm toán độc lập ở Việt nam là sự thành lập 2 công ty: Công ty kiểm toán việt nam (VACO)- nay chuyển thành Delloite Việt nam Công ty dịch vụ tư vấn tài chính kế toán và kiểm toán (AASC) Được thành lập vào ngày 13/5/1991. Kiểm toán độc lập Việt nam thực sự ra đời vào đầu thập kỷ 90. Khi mới thành lập 2 công ty này chỉ có 13 nhân viên đến nay số lượng nhân viên kiểm toán đã lên tới hàng ngìn nhân viên. Số lượng doanh nghiệp kiểm toán độc lập trên 100 doanh nghiệp. Nhân viên kiểm toán không chỉ tăng lên số lượng mà còn cả chất lượng, nhiều kiểm toán viên có chứng chỉ kiểm toán viên trong nước và quốc tế. Theo báo cáo của 149 công ty kiểm toán, năm 2010 có trên 29.000 khách hàng, tăng 12,2 % so với năm 2009. Trong đó, số khách hàng là các công ty cổ phần, DN niêm yết tăng mạnh. Đội ngũ kiểm toán viên và nhân viên chuyên nghiệp cũng được bổ sung. Tính đến 31/12/2010, có 8.694 người làm việc trong các doanh nghiệp kiểm toán, trong đó có 1.264 người có chứng chỉ kiểm toán viên. Ngoài ra, có gần 800 người có chứng chỉ kiểm toán viên nhưng không đăng ký hành nghề kiểm toán. 21
22. Về cơ cấu dịch vụ, hầu hết công ty đều chú ý đến dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính (chiếm đến 60 % tổng doanh thu), còn tư vấn thuế, tài chính chỉ chiếm 20%, tu vấn quản lý 9%, các dịch vụ khác không đáng kể. Luật Kiểm toán độc lập có hiệu lực từ ngày 1/1/2012, đồng thời hai nghị định : hướng dẫn thi hành Luật và hướng dẫn xử lý vi phạm trong lĩnh vực kiểm toán cũng đang được nghiên cứu soạn thảo. Sau khi Luật có hiệu lực, những sai phạm trong lĩnh vực kiểm toán không dùng lại ở chỗ nhắc nhở mà có thể là phạt tiền, rút giấy phép hành nghề, thậm chí xử lý hình sự. Luật Kiểm toán độc lập ra đời với một số điểm mới như điều kiện thành lập doanh nghiệp kiểm toán (5 kiểm toán viên thay vì 3 người như trước đây), quy định rõ giá trị của báo cáo kiểm toán, trách nhiệm của bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên được kiểm toán, những điểm không được ngoại trừ trong báo cáo kiểm toán được kỳ vọng sẽ khắc phục như tồn tại, hạn chế trong ngành kiểm toán những năm qua. Ở mỗi nước hoặc các khu vực đều có Hiệp hội Kế toán, là tổ chức của những người làm nghề kế toán, kiểm toán hoặc liên quan đến công việc này, như: Hội đồng Kế toán Quốc gia Pháp, Hiệp hội Kế toán Hồng Kông (HKSA), Hiêp hội Kế toán Philippin (PICPA), Hiệp hội Kế toán viên Công chứng Trung Quốc (CCPAI), Viện Kế toán viên Công chứng Singgapore (ICPAS), Hiệp hội Kế toán Công chứng Anh (ACCA) Hơn 108 hiệo hội kế toán của 114 nước và khu vực hội tụ lại để thành lập Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC), hoạt động nhằm phát triển và tăng cường sự phối hợp nghề nghiệp kế toán và kiểm toán trên toàn cầu với những nguyên tắc và chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kế toán hài hoà được nhiều người thừa nhận. IFAC tổ chức ra Uỷ ban Thực hành kiểm toán Quốc tế (IPAC) để thay mặt IFAC ban hành các chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Mỗi nước đều có nhiều công ty, hãng, văn phòng kiểm toán tư nhân (kiểm toán độc lập). Trên thế giới hiện nay có 4 công ty kiểm toán lớn nhất là: KPMG, Ernst & Young, Price Waterhouse Coopers, Deloitte Touche Tohmastu * Cách thức tổ chức Có 2 mô hình tổ chức cơ bản là văn phòng kiểm toán tư và công ty kiểm toán Văn phòng kiểm toán tư: Do một hoặc một vài kiểm toán viên lập ra để kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác 22
23. + Ưu điểm: là phát huy tính năng động cao của bộ máy kiểm toán, thích hợp cho kiểm toán và tư vấn cho các doanh nghiệp vừa và nhỏ + Nhược điểm: sức cạnh tranh hạn chế, khó khăn trong đào tạo và bồi dưỡng nhân viên nên cần sự trợ giúp của hội kế toán Công ty kiểm toán: là bộ máy tổ chức kiểm toán độc lập kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác. Ngoài những công ty có quy mô nhỏ thì còn có những công ty lớn quốc gia và xuyên quốc gia với số lượng nhân viên lên đến hàng chục nghìn người + Mô hình này đòi hỏi phải có đội ngũ quản lý giỏi, đầu tư lớn về chuyên gia, kinh nghiệm và tiền vốn + Có sức cạnh tranh lớn, lợi nhuận cao Nói tới Công ty kiểm toán lớn trên thế giới phải đề cập tới 6 công ty kiểm toán xuyên quốc gia đứng hàng đầu thế giới( gọi tắt là big six- 6 lớn) là Ernst and Young, KPMG, Peat Marwick, Coopers and Lybrand, Arthur Andersen, Deloitte Touche Tohmatsu và Price Waterhouse. Sau khi Price Waterhouse và Coopers and Lybrand sáp nhập với nhau thành Price Waterhouse Coopers thì còn lại “Năm lớn”(Big five) và gần đây Arthur Andersen bị giải thể vì dính líu vào vụ gian lận của các tập đoàn lớn của hoa kỳ như Enron, Worldcom nên cho đến nay chỉ còn lại “Bốn lớn”(The big four). Các Công ty này đã đến Việt Nam và có những Công ty đã hoạt động ở Việt Nam trước năm 1976 và hiện đã có văn phòng ở Việt Nam. 2.2.2 Kiểm toán nhà nước Nếu như kiểm toán độc lập là tổ chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và dịch vụ khác thì kiểm toán nhà nước là hệ thống bộ máy chuyên môn của nhà nước thực hiện việc kiểm tra tài chính công và tài sản công Tài chính công: quản lý và sử dụng ngân sách nhà nước có đúng với quy định của nhà nước, có đúng với chế độ quản lý kinh tế tài chính nhà nước hay không Tài sản công:Tài sản nhà nước là tài sản hình thành hoặc có nguồn gốc từ ngân sách nhà nước, thuộc sở hữu, quản lý của nhà nước * Khái niệm: là hệ thống bộ máy chuyên môn của nhà nước bao gồm những công chức nhà nước thực hiện việc kiểm tra tài chính công và tài sản công. - Kiểm toán thu chi ngân sách nhà nước 23
24. - Kiểm toán đầu tư xây dựng cơ bản (XDCB) và các chương trình, dự án, vay nợ, viện trợ chính phủ. - Kiểm toán các chương trình đặc biệt: an ninh, quốc phòng, dự trữ quốc gia (dự án xoá đói giảm nghèo, dự án 135) * Nguyên tắc hoạt động Hoạt động không thu phí đối với các đơn vị được kiểm toán, hoạt động không vì mục tiêu lợi nhuận) Ở Việt Nam kinh phí hoạt động của hệ thống KTNN do ngân sách nhà nước cấp, biên chế của hệ thống KTNN thuộc biên chế quản lý nhà nước. *Khách thể : là những đơn vị tổ chức, cá nhân sử dụng kinh phí do ngân sách nhà nước cấp Kiểm toán nhà nước có thể kiểm toán báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước, kiểm toán báo cáo tài chính của các đơn vị hành chính sự nghiệp: + Bảng cân đối tài khoản + Tổng hợp tình hình kinh phí và quyết toán kinh phí sử dụng + Báo cáo tình hình tăng giảm TSCĐ + Thuyết minh báo cáo tài chính Kiểm toán báo cáo quyết toán vốn đầu tư XDCB thuộc vốn ngân sách cấp, các dự án, chương trình, công trình tài trợ, vay nợ thuộc Chính phủ Ở việt nam, KTNN được thành lập theo Nghị định số 70/CP ngày 11/7/1994, xuất phát từ yêu cầu khách quan về kiểm tra ngân sách nhà nước, đảm bảo sử dụng đúng mục đích, tiết kiệm và có hiệu quả nguồn lực quốc gia(báo cáo quyết toán ngân sách trước khi trình quốc hội, quyết toán ngân sách địa phương trước khi trình HĐND phê chuẩn cần được kiểm tra tính trung thực của số liệu, tính hợp pháp, tính kinh tế và tính hiệu quả trong sử dụng ngân sách nhà nước). Được thành lập theo nghị định số 70/CP, kiểm toán nhà nước việt nam là cơ quan thuộc chính phủ thực hiện chức năng kiểm toán, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của báo cáo quyết toán ngân sách các cấp và tổng quyết toán ngân sách nhà nước, báo cáo tài chính của các đơn vị có sử dụng ngân sách nhà nước cấp., kiểm toán tính tuân thủ, tính kinh tế trong việc quản lý, sử dụng ngân sách nhà nước và tài sản nhà nước. Hàng năm, các số liệu, báo cáo quyết toán ngân sách của các địa phương trước khi trình ra Hội đồng nhân dân; Tổng quyết toán Ngân sách nhà nước trước khi trình ra Quốc hội; báo cáo quyết toán của các cơ quan, đơn vị thụ hưởng ngân sách, các chương trình, dự án, công trình đầu tư xây dựng cơ bản của 24
25. Nhà nước, các doanh nghiệp nhà nước cần phải được kiểm toán nhà nước tiến hành kiểm toán và xác nhận. Theo quy định tại Nghị định số 70/CP ngày 11/7/1994 của Chính phủ, KTNN được tổ chức theo nguyên tắc tập trung, thống nhất. Trung ương có các bộ phận tham mưu giúp Tổng KTNN thực hiện chức năng kiểm toán, các bộ phận này tương đương cấp vụ hoặc phòng; các bộ phận kiểm toán chuyên ngành thuộc KTNN, giúp Tổng KTNN thực hiện chức năng kiểm toán các tài liệu, số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các đối tượng thuộc phạm vi của KTNN. Đứng đầu mỗi tổ chức kiểm toán chuyên ngành là Kiểm toán trưởng (cấp Vụ trưởng), giúp việc cho Kiểm toán trưởng có các Phó Kiểm toán trưởng (cấp Phó vụ trưởng). Kiểm toán trưởng và các Phó Kiểm toán trưởng do Tổng KTNN bổ nhiệm và miễn nhiệm; tại các khu vực thành lập KTNN, khu vực trực thuộc KTNN trung ương, làm nhiệm vụ kiểm toán trên địa bàn nhưng không phụ thuộc về mặt tổ chức vào chính quyền trên địa bàn; ngoài ra còn có các đơn vị hành chính trực thuộc KTNN. Người đứng đầu các bộ phận này tương đương với người đứng đầu các kiểm toán chuyên ngành. Cụ thể có các đơn vị sau: Văn phòng KTNN; Vụ tổ chức Cán bộ; Vụ kiểm toán NSNN; Vụ kiểm toán DNNN; Vụ kiểm toán Đầu tư xây dựng cơ bản, các chương trình dự án, vau nợ viện trợ Chính phủ; Vụ kiểm toán Chương trình đặc biệt; Phòng Thanh tra, kiểm tra nội bộ; Trung tâm khoa học và Bồi dưỡng cán bộ; Trung tâm Tin học; Tạp chí KTNN. Quốc hội khoá XI đã thông qua Luật KTNN và chính thức có hiệu lực thi hành kể từ ngày 01/01/2006, theo đó, KTNN là cơ quan chuyên môn về kiểm tra tài chính nhà nước, do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật; thực hiện chức năng : kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động đối với mọi cơ quan, đơn vị có sử dụng NSNN, tiền và tài sản nhà nước. Theo Nghị quyết số 916/2005/NQ-UBTVQH11 ngày15/9/2005 của uỷ ban Thường vụ Quốc hội về cơ cấu tổ chức của KTNN gồm 6 Vụ tham mưu chức năng, 7 kiểm toán chuyên ngành, 5 kiểm toán khu vực và 3 đơn vị hành chính sự nghiệp. Theo Nghị quyết số 1123/NQ-UBTVQH11 ngày 28/5/2007 của uỷ ban Thường vụ Quốc hội về việc thành lập thêm 4 kiểm toán khu vực trực thuộc KTNN, do đó đến nay có tổng cộng 9 kiểm toán khu vực, các đơn vị có chức năng như sau : 25
26. Văn phòng KTNN là đơn vị thuộc cơ cấu tổ chức của KTNN có chức năng tham mưu cho Tổng KTNN, tổ chức thực hiện công tác hành chính, quản trị, hợp tác quốc tế, tài chính - kế toán, thi đua và thông tin tuyên truyền. Vụ Tổ chức cán bộ là đơn vị thuộc KTNN có chức năng giúp Tổng KTNN quản lý về lĩnh vực tổ chức bộ máy của KTNN, quản lý cán bộ, công chức; quản lý công tác đào tạo, bồi dưỡng cán bộ, công chức. Vụ Tổng hợp là đơn vị thuộc KTNN có chức năng tham mưu cho Tổng KTNN về công tác tổng hợp, điều hành kế hoạch công tác chung của toàn ngành; lập kế hoạch kiểm toán, quản lý hoạt động kiểm toán, thẩm định và xét duyệt báo cáo kiểm toán trước khi trình Tổng KTNN ký công bố, tổng hợp và lập báo cáo kết quả kiểm toán năm của toàn ngành, tổ chức công bố công khai báo cáo kiểm toán; là đầu mối quan hệ công tác giữa KTNN với Quốc hội và Chính phủ. Vụ Chế độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán là đơn vị thuộc KTNN có chức năng tham mưu cho Tổng KTNN về công tác xây dựng và ban hành các văn bản về quy trình, chuẩn mực và phương pháp chuyên môn nghiệp vụ KTNN và chỉ đạo triển khai áp dụng trong hoạt động KTNN. Vụ Pháp chế là đơn vị thuộc KTNN có chức năng tham mưu giúp Tổng KTNN về công tác quản lý nhà nước bằng pháp luật trong tổ chức và hoạt động của KTNN; tổ chức thực hiện công tác xây dựng pháp luật; thẩm định, rà soát, hệ thống văn bản quy phạm pháp luật; phổ biến, giáo dục pháp luật và kiểm tra việc thực hiện các văn bản quy phạm pháp luật về KTNN; thực hiện quyền thanh tra trong phạm vi quản lý của KTNN theo quy định của pháp luật về thanh tra. Vụ Quan hệ quốc tế là đơn vị thuộc KTNN có chức năng tham mưu cho Tổng KTNN quản lý thống nhất các hoạt động quan hệ hợp tác quốc tế về lĩnh vực KTNN; thực hiện hợp tác quốc tế về lĩnh vực KTNN của KTNN; tổ chức thực hiện công tác đối ngoại của KTNN; quản lý các chương trình, dự án hợp tác quốc tế do KTNN thực hiện. Bắt đầu từ ngày 1/1/2006, Luật kiểm toán nhà nước có hiệu lực thì cơ quan kiểm toán nhà nước trực thuộc quốc hội. Nó là cơ quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật. Vị trí và quyền hạn của cơ quan này được nâng lên. Điều này sẽ thuận lợi hơn cho kiểm toán nhà nước khi tiến hành kiểm tra các đơn vị và yêu cầu các đơn vị thực hiện các kiến nghị của kiểm toán nhà nước. * Lĩnh vực hoạt động 26
27. Có thể tập trung vào tất cả các loại hình kiểm toán tuy nhiên KTNN quan tâm nhiều đến kiểm toán tuân thủ, kiểm toán tài chính. Tuân thủ các qui định của cơ quan nhà nước: luật thuế, luật ngân sách nhà nước, luật kế toán, pháp lệnh kế toán thống kê và các văn bản pháp qui có liên quan. * Quyền hạn Tuỳ thuộc vào những quốc gia khác nhau mà quyền hạn khác nhau, tuỳ theo qui định của từng nước mà có quyền góp ý, kiến nghị hay quyền phán xét xử lý Ở Việt Nam: KTNN có quyền góp ý với các đơn vị được kiểm toán sửa chữa, khắc phục các khâu yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ; kiến nghị với cấp có thẩm quyền xử lý các sai phạm chứ không có quyền xử lý các sai phạm; đề xuất với quốc hội, chính phủ, Thủ tướng chính phủ sủa đổi cải tiến hệ thống luật pháp về kinh tế tài chính cho phù hợp. Phục vụ quốc hội trong việc lập dự toán ngân sách Đề nghị cơ quan có thẩm quyền xử lý theo pháp luật những trường hợp không thực hiện hoặc thực hiện không đầy đủ, kịp thời các kết luận, kiến nghị kiểm toán của kiểm toán nhà nước. KTNN được coi là có quyền lớn nhưng về mặt pháp lý chỉ có quyền kiến nghị là cao nhất, không có quyền xử phạt hành chính như thanh tra. KTNN là cơ quan chuyên môn nên chỉ có quyền đưa ra kết quả và kiến nghị. Còn các cơ quan nhà nước có thẩm quyền tham khảo sử dụng kết quả kiến nghị của KTNN để ra quyết định liên quan đến đối tượng bị kiểm toán. * Tổ chức KTNN có thể trực thuộc quốc hội, chính phủ hoặc độc lập hoàn toàn với quốc hội và chính phủ, KTNN trực thuộc nhà vua hoặc tổng thống. Trên thế giới cơ quan KTNN có thể trực thuộc chính phủ (cơ quan hành pháp): Trung Quốc, Nhật Bản và Việt Nam; Quốc hội (cơ quan lập pháp): Mỹ, Nga, Thuỷ Điển, Anh hoặc toà án. Ngoài ra còn có mô hình cơ quan KTNN độc lập với cơ quan hành pháp, lập pháp và tư pháp hoặc trực thuộc tổng thống Chẳng hạn: KTNN Cộng Hoà Liên Bang Đức độc lập với cơ quan lập pháp và hành pháp Ở Việt Nam: KTNN trực thuộc quốc hội ra đời và hoạt động trên cơ sở Nghị định 70/CP ngày 11/7/1994 của Chính phủ giúp Thủ tướng thực hiện chức 27
28. năng kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu va số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của cung c tổ chức đơn vị có sử dụng ngân sách nhà nước Kiểm toán tính tuân thủ pháp luật, tính kinh tế trong việc quản lý, sử dụng ngân sách nhà nước và tài sản công theo kế hoạch hàng năm được Thủ tướng chính phủ phê duyệt và các nhiệm vụ kiểm toán đột xuất do Thủ tướng chính phủ giao hoặc do cơ quan nhà nước có thẩm quyền yêu cầu. NĐ 93/CP ngày 13/8/2003 của chính phủ về hoạt động của kiểm toán nhà nước. Ngày 14/7/2005, Văn phòng chủ tịch nước công bố 4 luật mới trong đó có Luật Kiểm toán nhà nước. Theo luật này kiểm toán nhà nước sẽ là cơ quan độc lập do quốc hội lập thay vì trực thuộc chính phủ như 10 năm qua. (trước đây KTNN thuộc Chính phủ), KTNN do quốc hội lập và bản thân nó không làm chức năng quản lý nhà nước, nó tách khỏi cơ quan hành pháp và trên cơ sở kết quả kiểm toán đó thì chủ yếu phục vụ Quốc hội nhưng mà đồng thời cũng phục vụ cho Chính phủ. Ngược lại, Chính phủ và các cơ quan trực thuộc chính phủ là cơ quan hành pháp lại là đối tượng kiểm toán của kiểm toán nhà nước. Luật kiểm toán nhà nước có hiệu lực từ 1/1/2006. Đây cũng là thời điểm áp dụng những thay đổi trên. Ở mỗi nước khác nhau đều có mô hình tổ chức kiểm toán nhà nước khác nhau tuỳ thuộc vào thể chế chính trị của mỗi quốc gia. Cơ quan Kiểm toán Nhà nước có thể trực thuộc Quốc hội (cơ quan lập pháp), Chính phủ (cơ quan hành pháp) hoặc Toà án (cơ quan tư pháp) hoặc có thể độc lập với 3 cơ quan trên. Chẳng hạn, ở Mỹ, Văn phòng kiểm toán trưởng Hoa Kỳ (GAO) là một cơ quan trung lập trong ngành lập pháp của chính quyền liên bang. GAO có nhiệm vụ báo cáo và chịu trách nhiệm trực tiếp với Quốc hội. Trách nhiệm trước tiên của kiểm toán viên thuộc GAO là thực hiện chức năng kiểm toán cho Quốc hội. Khác với Mỹ, ở Đức, cơ quan Kiểm toán Nhà nước liên bang cũng như của các bang đều do Quốc hội liên bang hoặc bang lập ra nhưng có vị trí độc lập với cả cơ quan lập pháp, hành pháp và tư pháp, do đó có vị trí khách quan trong việc kiểm tra, giám sát các đơn vị sử dụng nguồn vốn do NSNN cấp. Kiểm toán Nhà nước do Quốc hội lập ra nhưng không phụ thuộc vào Quốc hội. Quốc hội không có quyền ra lệnh cho kiểm toán, nhưng có thể yêu cầu kiểm toán tiến hành kiểm tra cơ quan nhà nước nào nếu xét thấy cần thiết. 28
29. Trong khi đó, ở Pháp, Toà Thẩm kế là một mô hình đặc biệt trong lĩnh vực kiểm toán nhà nước. Toà này vừa thực hiện chức năng của kiểm toán Nhà nước là kiểm tra, duyệt NSNN các cấp đồng thời làm chức năng của cơ quan xét xử như một toà án, không phụ thuộc vào cơ quan hành pháp cũng như lập pháp. Toà Thẩm kế Pháp có quyền tiến hành kiểm tra tài khoản, chứng từ, sổ kế toán của tất cả các cơ quan chính quyền nhà nước, các công sở quốc gia,các doanh nghiệp công, các tổ chức đảm bảo xã hội; có quyền quy kết trách nhiệm cá nhân và ra quyết định bắt cá nhân bồi thường về các khoản chi trả không hợp lệ hay các khoán thất thoát do thiếu trách nhiệm. Có thể thấy kiểm toán nhà nước trên thế giới dù tổ chức theo mô hình nào cũng được pháp luật bảo đảm tính độc lập cao. Các quốc gia dù thể chế chính trị khác nhau đếu sử dụng kiểm toán nhà nước như một công cụ hữu hiệu để kiểm soát hoạt động tài chính nhà nước. 2.2.3 Kiểm toán nội bộ * Khái niệm Là một bộ phận độc lập được thiết lập trong một tổ chức nhằm để phục vụ công tác quản trị nội bộ. Ví dụ: các Tổng công ty lớn và công ty lớn có bộ phận kiểm toán nội bộ (Tổng công ty xây dựng Sông Đà, Tổng công ty Bưu chính viễn thông Việt Nam ). Kiểm toán nội bộ có thể được tổ chức thành phòng, ban, bộ phận kiểm toán nội bộ. Để bộ phận này hoạt động có hiệu quả thì bộ phận này phải trực thuộc bộ phận có quyền lực cao nhất trong đơn vị, hội đồng quản trị, giám đốc nhằm mục đích là đảm bảo tính độc lập, không giới hạn về phạm vi hoạt động, quyền hạn * Lĩnh vực hoạt động Kiểm tra bất cứ cái gì tuỳ thuộc vào quy mô cơ cấu tổ chức của đơn vị cũng như tuỳ thuộc vào yêu cầu của nhà quản lý đơn vị. Tuy nhiên, lĩnh vực kiểm toán chủ yếu của KTNB là kiểm toán hoạt động, cụ thể: + Kiểm tra về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ và đưa ra kiến nghị nhằm hoàn thiện chúng + Kiểm tra , xác nhận độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính, báo cáo tài chính và báo cáo quản trị trước khi trình ký duyệt + Kiểm tra sự tuân thủ luật pháp, chính sách, chế độ tài chính, quy chế nội bộ, quyết định và chính sách của công ty 29
30. Hoạt động của kiểm toán nội bộ không bị giới hạn ở bất kỳ phạm vi nào trong công ty. Nó giúp phát hiện những yếu kém trong quản lý và bảo vệ tài sản của đơn vị, đề xuất những biện pháp nhằm hoàn thiện hệ thống quản lý, điều hành các hoạt động của đơn vị. Kiểm toán nội bộ là công cụ giúp phát hiện và cải tiến những điểm yếu trong hệ thống quản lý doanh nghiệp. Thông qua công cụ này ban giám đốc và hội đồng quản trị có thể kiểm soát hoạt động tốt hơn, tăng khả năng đạt được các mục tiêu kinh doanh. Một doanh nghiệp có kiểm toán nội bộ sẽ làm tăng niềm tin của các cổ đông, nhà đầu tư trên thị trường chứng khoán về hệ thống quản trị ở đây. Những doanh nghiệp có phòng, ban, bộ phận kiểm toán nội bộ thì thường có báo cáo tài chính minh bạch hơn, khả năng gian lận thấp và hiệu quả sản xuất kinh doanh cao hơn so với các doanh nghiệp không có phòng kiểm toán nội bộ * Tổ chức - Tổ chức bộ máy KTNB được tổ chức thành phòng, ban, nhóm, tổ công tác trực thuộc (Tổng) Giám đốc doanh nghiệp. Bộ phận KTNB phải trực thuộc bộ phận có quyền lực cao nhất trong công ty để đảm bảo tính độc lập và quyền hạn, tạo điều kiện tốt để tiến hành kiểm toán. Nếu như thuộc một bộ phận nào đó: quyền hạn thấp rất khó kiểm tra, thu thập số liệu ở các bộ phận khác, chất lượng kiểm toán giảm ý kiến kiểm toán đưa ra có giá trị thấp. - Quy mô của KTNB tuỳ thuộc vào quy mô của từng doanh nghiệp, địa bàn hoạt động, số lượng các đơn vị thành viên, tính chất phức tạp của công việc, yêu cầu quản lý kinh doanh và trình độ năng lực nghề nghiệp của KTV. Để bộ phận kiểm toán nội bộ hoạt động hữu hiệu thì bộ phận KTNB phải thoả mãn 2 điều kiện sau + Về tổ chức: phải trực thuộc bộ phận có quyền lực cao nhất trong đơn vị, tổ chức để đảm bảo tính độc lập, quyền hạn, và không bị giới hạn phạm vi hoạt động + Về nhân sự: Bộ phận KTNB phải tuyển chọn những nhân viên có năng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các quy định hiện hành *Khách thể: là toàn bộ tổ chức hay bộ phận phòng ban trong đơn vị * Quyền hạn - Chủ yếu là tư vấn ít đưa ra quyết định 30
31. Mặc dù độc lập với bộ phận kiểm tra, là một bộ phận có tính độc lập cao nhưng KTNB là một bộ phận của đơn vị nên không thể độc lập hoàn toàn với đơn vị được. Vì vậy các báo cáo của KTNB được chủ sở hữu rất tin tưởng nhưng ít có giá trị pháp lý. Ở Việt Nam: Văn bản điều tiết hoạt động của KTNB là QĐ số 832/TC/QĐ/CĐKT ngày 28/10/1997 về quy chế KTNB Theo QĐ này và các văn bản khác có liên quan thì các doanh nghiệp phải thường xuyên tổ chức KTNB để đánh giá về chất lượng và độ tin cậy của thông tin kinh tế, tài chính, bảo vệ tài sản; về chấp hành luật pháp chính sách, chế độ nhà nước cũng như các quyết định của ban lãnh đạo doanh nghiệp. Cũng theo QĐ này các doanh nghiệp trước khi công khai BCTC cho các cơ quan có thẩm quyền thì phải được kiểm toán bởi bộ phận KTNB hoặc mời kiểm toán độc lập( nếu cần). - Hướng dẫn tổ chức bộ máy kiểm toán nội bộ tại doanh nghiệp nhà nước theo thông tư số 52/1998/TT-BTC gây nhiều cứng nhắc, khó khăn cho các doanh nghiệp trong việc tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ(16/04/1998) - Ngày 22/12/1998 ban hành thông tư số 171/1998/TT-BTC hướng dẫn tổ chức kiểm toán nội bộ tại doanh nghiệp nhà nước - KTV nội bộ thường là những người làm nghề kiểm toán không chuyên nghiệp, họ có thể là những kế toán viên giỏi, những nhà quản lý giỏi, những kỹ thuật viên giỏi Ở các nước, luật pháp không quy định về kiểm toán nội bộ và KTV nội bộ cũng không chịu bất kỳ quy định nào, trừ những người là thành viên của một tổ chức nghề nghiệp. Nói cách khác, không có bất kỳ quy định nào bắt doanh nghiệp phải có bộ phận kiểm toán nội bộ. Quyết định thành lập bộ phận kiểm toán nội bộ phải xuất xứ từ yêu cầu quản lý và sự tự nguyện của Ban giám đốc. Mục tiêu và chức năng của kiểm toán nội bộ thay đổi tuỳ theo yêu cầu của người quản lý. Sự phát triển của kiểm toán nội bộ gắn liền với quá trình nhận thức của người quản lý về vấn đề kiểm soát. Kiểm toán nội bộ đã hình thành từ nhiều chục năm nay, tuy nhiên nó chỉ thực sự được công nhận như một nghề nghiệp hiện đại trong vòng 60 năm nay từ khi Hiệp hội KTV nội bộ (IIA) được thành lập tại New York năm 1941. Hơn 60 năm qua, hoạt động kiểm toán nội bộ đã phát triển rất nhanh chóng, nhất là khi pháp luật các nước ngày càng khẳng định trách nhiệm 31
32. của người quản lý đối với hệ thống kiểm soát nội bộ trách nhiệm của người quản lý đối với hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị mình. Từ chỗ chỉ có 25 hội viên, đến nay hiệp hội KTV nội bộ (IIA) đã trở thành một một tổ chức quốc tế với hơn 50.000 thành viên trên khắp trên thế giới. Để tiêu chuẩn hoá KTV nội bộ, Hiệp hội đã tổ chức thi và cấp chững chỉ KTV, thiết lập các chuẩn mực chuyên môn và quy định đạo đức nghề nghiệp cho kiểm toán viên nội bộ. HƯỚNG DẪN HỌC TẬP CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP VẬN DỤNG I. Câu hỏi ôn tập: 1. Nêu các dịch vụ mà kiểm toán độc lập có thể cung cấp? 2. So sánh kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước và kiểm toán độc lập? 3. Phân biệt kiểm toán báo cáo tài chính với kiểm tra kế toán? 4. Phân biệt điểm giống và khác nhau giữa kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tài chính? 5. Trình bày thực trạng phát triển kiểm toán độc lập ở Việt nam? 6. Ngoài việc phân loại kiểm toán theo hai tiêu chí là theo mục đích kiểm toán và theo tổ chức bộ máy, theo anh(chị) còn có thể phân loại kiểm toán theo tiêu chí nào khác hay không? Câu hỏi trắc nghiệm A. Hãy nhận định Đúng hoặc Sai cho các câu dưới đây và Giải thích: 1. Bộ máy kiểm toán nhà nước là tổ chức của các kiểm toán viên chuyên nghiệp kinh doanh dịch vụ kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan 2. Kiểm toán viên nội bộ là những người hành nghề kiểm toán chuyên nghiệp 3. Kiểm toán độc lập là hoạt động kinh doanh hoàn toàn mang tính chất pháp lý bắt buộc 4. Mục đích của kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ là giống nhau 5. Giá trị thông tin của các loại kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ đem lại có giá trị pháp lý hoàn toàn như nhau 6. Các loại kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước và kiểm toán độc lập là hoàn toàn có thể thay thế cho nhau 7. Hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam đã xuất hiện trong thời kỳ kinh tế kế hoạch hoá tập trung 32
33. 8. Tính độc lập của kiểm toán viên chỉ được đặt ra đối với cuộc kiểm toán báo cáo tài chính 9. Tính độc lập của kiểm toán viên chỉ được đặt ra đối với cuộc kiểm toán tuân thủ 10. Chuẩn mực dùng để đánh giá thông tin đối với các loại kiểm toán là hoàn toàn giống nhau 11. Khái niệm hiệu quả và hiệu năng là giống nhau 12. Kiểm toán hoạt động chỉ được thực hiện bởi kiểm toán viên nội bộ 13. Kiểm toán viên nội bộ chỉ tiến hành kiểm toán hoạt động 14. Trong khi tiến hành kiểm toán nghiệp vụ, mọi kiểm toán viên bắt buộc phải sử dụng một chương trình kiểm toán chuẩn quốc gia 15. Các tổ chức kiểm toán độc lập ở Việt Nam chính thức ra đời vào đầu thập kỷ 90 16. Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính thường hướng về quá khứ 17. Khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên nội bộ nhất thiết phải có chứng chỉ kiểm toán viên 18. Mục tiêu của kiểm toán hoạt động thường hướng về tương lai 19. Kết quả kiểm toán tài chính do kiểm toán nhà nước thực hiện trong mọi trường hợp có thể thay thế cho kiểm toán độc lập B. Hãy chọn câu trả lời đúng nhất cho các câu sau: 2.1 Kiểm toán độc lập là: a. Kiểm tra công tác tài chính kế toán b. Loại kiểm toán theo luật định c. Xác nhận tính trung thực của báo cáo tài chính d. Tất cả các trường hợp trên e. Không phải một trong trường hợp trên 2.2 Mục đích chính của kiểm toán độc lập là: a. Phát hiện và xử lý gian lận và sai sót b. Lợi nhuận trong quá trình kinh doanh c. Duy trì đảm bảo cho các doanh nghiệp hoạt động theo luật pháp d. Cung cấp thông tin tài chính đáng tin cậy e. Tất cả các trường hợp trên f. Không phải một trong các trường hợp trên 2.3 Kiểm toán độc lập báo cáo kết quả kiểm toán với: 33
34. a. Chính phủ b. Người thứ 3 c. Các cổ đông d. Ngân hàng e. Cơ quan thuế f. Chủ doanh nghiệp g. Tất cả các trường hợp trên h. Không phải một trong các trường hợp trên 2.4 Kiểm toán nhà nước là: a. Công việc kiểm tra kế toán của cơ quan chức năng b. Công việc kiểm toán của của cơ quan kiểm toán nhà nước tiến hành để xác định đúng số thuế phải nộp của các đơn vị sử dụng vốn nhà nước c. Việc thanh tra tài chính của cơ quan quản lý nhà nước d. Tất cả các trường hợp trên e. Không phải một trong các trường hợp trên 2.5 Báo cáo tài chính của doanh nghiêp sau khi đã được kiểm toán thì: a. Không còn bất cứ một sai phạm nào b. Không còn gian lận c. Không còn sai sót d. Không phải một trong các trường hợp trên 2.6 Phạm vi của kiểm toán nhà nước là: a. Đơn vị có sử dụng kinh phí của nhà nước b. Doanh nghiệp nhà nước c. Các chương trình dự án có nguồn vốn từ ngân sách nhà nhà nước d. Tất cả các trường hợp trên e. Không phải một trong các trường hợp trên 2.7 Cuộc kiểm toán có thu phí kiểm toán do: a. Kiểm toán độc lập thực hiện b. Kiểm toán nội bộ thực hiện c. Kiểm toán nhà nước thực hiện d. Bao gồm tất cả các câu trên 2.8 Báo cáo tài chính của doanh nghiệp có thể được kiểm toán bởi: a. Kế toán trưởng doanh nghiệp b. Kiểm toán viên độc lập 34
35. c. Kiểm toán viên nhà nước d. Kiểm toán viên nội bộ e. Tất cả các trường hợp trên 2.9 Kiểm toán tuân thủ còn được gọi dưới một tên nữa là: a. Kiểm toán quy tắc b. Kiểm toán hoạt động c. Kiểm toán tài chính d. Kiểm toán hiệu quả 2.10 Trong khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, thước đo đúng sai của báo cáo tài chính là: a. Chuẩn mực kế toán b. Chuẩn mực kiểm toán c. Nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán d. Tất cả các câu trên đều đúng 2.11 Kiểm toán tuân thủ thực hiện việc kiểm tra và báo cáo việc tuân thủ của tổ chức được kiểm tra đối với: a. Hợp đồng kinh tế b. Văn bản pháp luật liên quan đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị c. Quy chế nội bộ d. Tất cả các yếu tố trên 2.12 Kiểm toán viên nội bộ phải báo cáo kết quả kiểm toán của mình: a. Cho bất cứ ai thích xem báo cáo b. Cho riêng trưởng ban kiểm toán nội bộ c. Cho riêng kiểm toán viên nhà nước d. Cho cấp lãnh đạo cao nhất của mình e. Cho riêng kiểm toán viên độc lập 2.13 Kiểm toán viên buộc phải có chứng chỉ kiểm toán viên khi hành nghề là: a. Kiểm toán viên nhà nước b. Kiểm toán viên nội bộ c. Kiểm toán viên độc lập d. Cả ba loại trên 2.14 Câu nào mô tả đúng nhất về kiểm toán hoạt động: a. Kiểm toán hoạt động tập trung kiểm tra kế toán đối với một doanh nghiệp tư nhân có quy mô nhỏ 35
36. b. Kiểm toán hoạt động tập trung kiểm tra sự trình bày trung thực và hợp lý tình hình kinh doanh của doanh nghiệp c. Xem xét và đánh giá về tính hữu hiệu và hiệu quả của một hoạt động hay một bộ phận trong đơn vị d. Không có câu nào đúng 2.15 Lý do chính của kiểm toán báo cáo tài chính là: a. Nhằm đáp ứng yêu cầu của chính phủ b. Để đảm bảo rằng không có sai phạm trong báo cáo tài chính c. Làm giảm trách nhiệm của nhà quản lý đối với báo cáo tài chính d. Cung cấp cho người sử dụng một sự đảm bảo hợp lý về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính 2.16 Thí dụ nào sau đây không phải là kiểm toán tuân thủ: a. Kiểm toán một phân xưởng mới thành lập để đánh giá hoạt động và đề xuất các biện pháp cải tiến b. Kiểm toán một chi nhánh phụ thuộc về việc thực hiện quy chế nội bộ c. Kiểm toán một doanh nghiệp theo yêu cầu của ngân hàng về việc chấp hành các điều khoản của một hợp đồng tín dụng d. Kiểm toán một doanh nghiệp về việc thực hiện văn bản pháp luật liên quan đến hoạt động của đơn vị 2.17 Mục đích chính của kiểm toán hoạt động là: a. Nhằm cung cấp kết quả kiểm tra nội bộ về các vấn đề tài chính cho các nhà quản lý cao nhất của công ty b. Nhằm giúp đỡ kiểm toán viên độc lập trong việc kiểm toán báo cáo tài chính c. Nhằm cung cấp sự đảm bảo chắc chắn rằng hệ thống kiểm soát nội bộ không có sai phạm d. Cung cấp sự đánh giá về hoạt động của một tổ chức trong việc đáp ứng mục tiêu của tổ chức đó 2.18 Hiện nay, chức năng của Kiểm toán nhà nước Việt nam là cơ quan: a. Cấp hoặc thu hồi giấy phép hoạt động cho các Doanh nghiệp kiểm toán b. Cấp chứng chỉ kiểm toán viên c. Thu hồi chứng chỉ kiểm toán viên d. Quản lý Nhà nước về hoạt động kiểm toán độc lập e. Tất cả các câu trên đều đúng f. Tất cả các câu trên đều sai 36
37. 2.19 Cơ quan Kiểm toán nhà nước: a. Không bao giờ kiểm toán doanh nghiệp nhà nước b. Chỉ kiểm toán cơ quan chính quyền trung ương và địa phương c. Chỉ kiểm toán doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài d. Kiểm toán các cơ quan, doanh nghiệp, tổ chức, đơn vị và cá nhân sử dụng ngân sách nhà nước 2.20 Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính là: a. Bản giải trình các gian lận trong báo cáo tài chính b. Kết quả kiểm tra, xác nhận báo cáo tài chính của kiểm toán viên c. Báo cáo về kết quả kiểm tra kế toán của đơn vị d. Tất cả các trường hợp trên II. Bài tập vận dụng 1. Ông Hoàng là một thành viên trong Ban giám đốc của công ty Hoàng hà. Trong một cuộc họp của Ban giám đốc về việc phê chuẩn kế hoạch tài chính năm 2011, có hai khoản chi phí dự kiến cho kiểm toán nội bộ và kiểm toán tài chính làm ông Hoàng phải chú ý. Ông Hoàng không hiểu rõ vì sao cần tốn kém chi phí cho cả hai loại kiểm toán nêu trên. Do chi phí dự kiến cho việc thuê kiểm toán độc lập để kiểm toán báo cáo tài chính thấp hơn chi phí dự kiến nhằm thiết lập bộ phận kiểm toán nội bộ nên ông Hoàng đề nghị chỉ cần thuê kiểm toán độc lập. Theo anh(chị) đề nghị của ông Hoàng có hợp lý không? Nếu không hãy trình bày ý kiến của anh(chị) và giải thích về mục đích của từng loại kiểm toán nói trên? 2. Sau khi thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên đi đến kết luận rằng: a. Giám đốc phân xưởng đã không hoàn thành kế hoạch đặt ra b. Doanh nghiệp đã tuân thủ đúng những điều khoản trong hợp đồng tín dụng c. Báo cáo quyết toán ngân sách nhà nước của cơ quan thuế trình bày đúng, hợp lý, trung thực d. Bộ phận bán hàng của doanh nghiệp hoạt động không hữu hiệu e. Doanh nghiệp làm sai các quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp f. Báo cáo tài chính của doanh nghiệp được trình bày trung thực hợp lý xét trên khía cạnh trọng yếu Yêu cầu: Trong từng trường hợp nêu trên, anh (chị) hãy a. Xác định mục đích của cuộc kiểm toán và chủ thể kiểm toán phù hợp b. Xác định người sử dụng chủ yếu báo cáo kiểm toán 37
38. 3. Hãy phân loại các công việc sau đây theo mục đích kiểm toán và theo chủ thể kiểm toán a. Kiểm tra việc thực hiện quyết định của giám đốc doanh nghiệp liên quan đến thanh lý tài sản b. Kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ của các bộ phận có liên quan trong dự án mở rộng thị trường tiêu thụ sản phẩm để xác định tính hiệu quả theo yêu cầu của ban giám đốc c. Kiểm tra toàn diện các công trình đầu tư xây dựng cơ bản hoàn thành trên địa bàn Hà nội trong năm 2011 làm cơ sở cho việc lập kế hoạch đầu tư xây dựng cơ bản trong năm sau của thành phố d. Kiểm tra chỉ thị của Giám đốc công ty quy định trách nhiệm của trưởng đại diện bán hàng tại khu vực phía nam e. Ngân hàng nhà nước kiểm tra định kỳ các ngân hàng thương mại về công tác huy động vốn, về cho vay theo các quy định của ngân hàng nhà nước ban hành f. Thẩm tra khả năng thành công của việc đưa ra sản phẩm mới ra thị trường Nhật bản TÓM TẮT CHƯƠNG II Các loại kiểm toán phân theo mục đích: kiểm toán báo cáo tài chính là việc kiểm tra và xác nhận về tính trung thực và hợp lý của các tài liệu, số liệu kế toán và BCTC của đơn vị, phục vụ đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin trên BCTC của đơn vị; Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra và đánh giá tính hữu hiệu và tính hiệu quả trong hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức, một đơn vị; kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra và đánh giá xem đơn vị được kiểm toán có tuân thủ pháp luật và các quy định hay không để kết luận về sự chấp hành pháp luật và các quy định của đơn vị Các loại kiểm toán phân theo hệ thống tổ chức bộ máy gồm kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ. Đặc điểm từng loại kiểm toán và thực trạng phát triển từng loại kiểm toán này tại Việt nam 38
39. CHƯƠNG III: MỘT SỐ KHÁI NIỆM SỬ DỤNG TRONG KIỂM TOÁN Mục tiêu chương :Trang bị cho người học những nhận thức cơ bản về kiểm toán, những khái niệm tiên quyết để làm nền tảng học các chương sau, cũng nhưn cung cấp lý luận kiểm toán làm tiền đề cho vận dụng vào tình huống thực tế. Nội dung chương tập trung làm rõ những vấn đề: - Những khái niệm cơ bản về gian lận và sai sót, hệ thống kiểm soát nội bộ, trọng yếu và rủi ro kiểm toán, các bằng chứng kiểm toán làm căn cứ kiểm toán viên đưa ra ý kiếm kiểm toán - Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện gian lận và sai sót 3.1Sai phạm Sai phạm ở khách thể kiểm toán có thể là sai phạm có chủ ý hoặc không có chủ ý. Trên cơ sở động cơ sai phạm, và để tiện cho nghiên cứu về bản chất các sai phạm được chia thành: gian lận và sai sót. 3.1.1 Khái niệm: Theo chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 - Gian lận và sai sót Gian lận: Là những hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều người trong Hội đồng quản trị, Ban Giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện, làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Gian lận có thể biểu hiện dưới các dạng tổng quát sau: + Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính; + Sửa đổi chứng từ, tài liệu kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính; + Biển thủ tài sản; + Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin, tài liệu hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáo tài chính; + Ghi chép các nghiệp vụ kinh tế không đúng sự thật; + Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính; + Cố ý tính toán sai về số học. 39
40. Sai sót: Là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, như: + Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai; + Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục, các nghiệp vụ kinh tế; + Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính sách tài chính nhưng không cố ý. Việc làm rõ một sai phạm là gian lận hay sai sót trong thực tế là không đơn giản, gian lận là hành vi có chủ ý nên luôn được xem là nghiêm trọng, mang tính trọng yếu cao, còn sai sót là hành vi không có chủ ý, tính nghiêm trọng của sai phạm do sai sót gây ra còn tùy vào mức độ, quy mô sai phạm. Khi tiến hành kiểm toán khả năng phát hiện sai sót thường cao hơn khả năng phát hiện gian lận vì gian lận thường kèm theo các hành vi cố ý che dấu. Việc làm rõ đâu là gian lận, đâu là sai sót cần xuất phát từ động cơ, nguyên nhân sai phạm cũng như hệ quả của các sai phạm đó 3.1.2 Những nhân tố ảnh hưởng tới gian lận và sai sót: Những vấn đề liên quan đến tính chính trực hoặc năng lực của Ban Giám đốc - Công tác quản lý bị một người (hay một nhóm người) độc quyền nắm giữ, thiếu sự giám sát có hiệu lực của Ban Giám đốc hoặc Hội đồng quản trị; - Cơ cấu tổ chức của đơn vị được kiểm toán phức tạp một cách cố ý; - Sự bất lực trong việc sửa chữa những yếu kém của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ trong khi những yếu kém này hoàn toàn có thể khắc phục được; - Thay đổi thường xuyên kế toán trưởng hoặc người có trách nhiệm của bộ phận kế toán và tài chính; - Thiếu nhiều nhân viên kế toán trong một thời gian dài; - Bố trí người làm kế toán không đúng chuyên môn hoặc người bị pháp luật nghiêm cấm; - Thay đổi thường xuyên chuyên gia tư vấn pháp luật hoặc kiểm toán viên. 40
41. Các sức ép bất thường trong đơn vị hoặc từ bên ngoài vào đơn vị Ngành nghề kinh doanh gặp khó khăn và số đơn vị phá sản ngày càng tăng; - Thiếu vốn kinh doanh do lỗ, hoặc do mở rộng quy mô doanh nghiệp quá nhanh; - Mức thu nhập giảm sút; - Doanh nghiệp cố ý hạch toán tăng lợi nhuận nhằm khuyếch trương hoạt động; - Đầu tư quá nhanh vào ngành nghề mới hoặc loại sản phẩm mới làm mất cân đối tài chính; - Doanh nghiệp bị lệ thuộc quá nhiều vào một số sản phẩm hoặc một số khách hàng; - Sức ép về tài chính từ những nhà đầu tư hoặc các cấp quản lý đơn vị; - Sức ép đối với nhân viên kế toán phải hoàn tất báo cáo tài chính trong thời gian quá ngắn. Các nghiệp vụ và sự kiện không bình thường - Các nghiệp vụ đột xuất, đặc biệt xảy ra vào cuối niên độ kế toán có tác động đến doanh thu, chi phí và kết quả; - Các nghiệp vụ hoặc phương pháp xử lý kế toán phức tạp; - Các nghiệp vụ với các bên hữu quan; - Các khoản chi phí quá cao so với những dịch vụ được cung cấp (Ví dụ: Phí luật sư, tư vấn hoặc đại lý ). Những khó khăn liên quan đến thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp - Tài liệu kế toán không đầy đủ hoặc không được cung cấp kịp thời (Ví dụ: Không thu thập đủ chứng từ; phát sinh chênh lệch lớn giữa sổ và báo cáo, những nghiệp vụ ghi chép sai hoặc để ngoài sổ kế toán ); - Lưu trữ tài liệu không đầy đủ về các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế (Ví dụ: chứng từ chưa được phê duyệt, thiếu tài liệu hỗ trợ cho những nghiệp vụ lớn hoặc bất thường); 41
42. - Có chênh lệch lớn giữa sổ kế toán của đơn vị với xác nhận của bên thứ ba; mâu thuẫn giữa các bằng chứng kiểm toán; không giải thích được sự thay đổi của các chỉ số hoạt động; - Ban Giám đốc từ chối cung cấp giải trình hoặc giải trình không thoả mãn yêu cầu của kiểm toán viên. Những nhân tố từ môi trường tin học liên quan đến các tình huống và sự kiện nêu trên - Không lấy được thông tin từ máy vi tính; - Có thay đổi trong chương trình vi tính nhưng không lưu tài liệu, không được phê duyệt và không được kiểm tra; - Thông tin, tài liệu in từ máy vi tính không phù hợp với báo cáo tài chính; - Các thông tin in ra từ máy vi tính mỗi lần lại khác nhau. 3.1.3. Trách nhiệm của Kiểm toán viên đối với gian lận và sai sót: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm giúp đơn vị phát hiện, xử lý và ngăn ngừa gian lận và sai sót, nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các gian lận và sai sót ở đơn vị mà họ kiểm toán. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thiết lập thủ tục kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận và sai sót có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính đều được phát hiện. Ngoài ra khi phát hiện có gian lận và sai sót trọng yếu, hoặc KTV nghi ngờ thì: Thông báo về gian lận và sai sót Thông báo cho Giám đốc (hoặc người đứng đầu) Kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo kịp thời những phát hiện của mình cho Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán trong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành báo cáo tài chính, hoặc trước ngày phát hành Báo cáo kiểm toán, khi: 42
43. - Kiểm toán viên nghi ngờ có gian lận, mặc dù chưa đánh giá được ảnh hưởng của gian lận này tới báo cáo tài chính; - Có gian lận; - Có sai sót trọng yếu. Khi nghi ngờ có gian lận, hoặc phát hiện ra gian lận hoặc sai sót trọng yếu đã xảy ra hoặc có thể xảy ra, kiểm toán viên phải cân nhắc tất cả các tình huống xem cần thông báo cho cấp nào. Trường hợp có gian lận, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng gian lận này liên quan đến cấp quản lý nào. Trong hầu hết các trường hợp xảy ra gian lận, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo cho cấp quản lý cao hơn cấp của những người có dính líu đến gian lận đó. Khi nghi ngờ gian lận có liên quan đến người Lãnh đạo cao nhất trong đơn vị được kiểm toán thì thông thường kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải tham khảo ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định các thủ tục cần tiến hành. Thông báo cho người sử dụng báo cáo kiểm toán Nếu kiểm toán viên và công ty kiểm toán kết luận rằng có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính nhưng gian lận hoặc sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ảnh đầy đủ trong báo cáo tài chính, thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận. Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính nhưng kiểm toán viên và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ ra trong Báo cáo kiểm toán. Nếu đơn vị không cho phép kiểm toán viên thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn. 43
44. Nếu không thể xác định được đầy đủ gian lận hoặc sai sót đã xảy ra do hạn chế khách quan từ bên ngoài hoặc do chủ quan trong đơn vị được kiểm toán thì kiểm toán viên phải xét tới ảnh hưởng của gian lận hoặc sai sót này tới Báo cáo kiểm toán. Thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan Kiểm toán viên và công ty kiểm toán có trách nhiệm bảo mật các thông tin, số liệu của khách hàng, trừ trường hợp đơn vị được kiểm toán có gian lận hoặc sai sót mà theo qui định của pháp luật, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thông báo hành vi gian lận hoặc sai sót đó cho cơ quan chức năng có liên quan. Trường hợp này, kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép trao đổi trước với chuyên gia tư vấn pháp luật. Kiểm toán viên và công ty kiểm toán rút khỏi hợp đồng kiểm toán Kiểm toán viên và công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý đối với gian lận mà kiểm toán viên cho là cần thiết trong hoàn cảnh cụ thể, kể cả các gian lận không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Nhân tố ảnh hưởng tới quyết định rút khỏi hợp đồng, gồm: gian lận hoặc sai sót liên quan đến cấp lãnh đạo cao nhất trong đơn vị; việc tiếp tục duy trì quan hệ của kiểm toán viên với đơn vị được kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp luật trước khi đưa ra quyết định này. Trường hợp rút khỏi hợp đồng kiểm toán, nếu kiểm toán viên khác được thay thế yêu cầu cung cấp thông tin về khách hàng thì kiểm toán viên hiện tại phải thông báo rõ lý do chuyên môn dẫn tới buộc phải chấm dứt hợp đồng. Kiểm toán viên hiện tại có thể thảo luận và thông báo với kiểm toán viên khác được thay thế về các thông tin của khách hàng phù hợp với luật pháp, yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán có liên quan và phạm vi cho phép của khách hàng. Nếu khách hàng không cho phép thảo luận về công việc của họ thì kiểm toán viên và công ty 44
45. kiểm toán hiện tại cũng phải thông báo về việc không cho phép này cho kiểm toán viên được thay thế. 3.2 Hệ thống kiểm soát nội bộ 3.2.1 Khái niệm hệ thống Kiểm soát nội bộ (HTKSNB): Theo mục 10, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ thì “Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và thủ tục kiểm soát do đơn vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót. Để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý. Nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị. HTKSNB bao gồm môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát”. HTKSNB là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu: Thứ nhất là bảo vệ tài sản của doanh nghiệp: Tài sản của doanh nghiệp rất nhạy cảm với vấn đề gian lận, biển thủ, mất cắp, hư hỏng, sử dụng không đúng mục đích nên chúng cần được bảo vệ bởi các hệ thống kiểm soát thích hợp. Điều này cũng tương tự như một số tài sản phi vật chất như các tài liệu quan trọng (các hợp đồng bảo mật của nhà nước) và sổ sách. Sự bảo vệ một số tài sản và sổ sách nhất định đã trở nên ngày càng quan trọng hơn kể từ khi có hệ thống máy tính. Số lượng lớn thông tin được tồn trữ trong các phương tiện bằng máy tính như đĩa từ có thể bị phá hoại nếu không cẩn trọng bảo vệ chúng. Thứ hai là đảm bảo độ tin cậy của các thông tin: Thông tin kinh tế, tài chính do bộ máy kế toán xử lý và tổng hợp là căn cứ quan trọng cho việc hình thành các quyết định của nhà quản lý. Như vậy các thông tin cung cấp phải đảm bảo tính kịp thời về thời gian, tính chính xác và tin cậy về thực trạng hoạt động và phản ánh đầy đủ và khách quan các nội dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế tài chính. Các nhà quản lý chịu trách nhiệm lập báo cáo tài chính trung thực, hợp lý, phù hợp với chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận 45
46. Thứ ba là đảm bảo việc thực hiện các chế độ pháp lý: HTKSNB được thiết kế trong doanh nghiệp phải đảm bảo các quyết định và chế độ pháp lý liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp phải tuân thủ đúng mức. Cụ thể HTKSNB cần duy trì kiểm tra việc tuân thủ các chính sách có liên quan đến các hoạt động của doanh nghiệp, ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng như xử lý các sai phạm và gian lận trong mọi hoạt động của doanh nghiệp và đảm bảo việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác cũng như việc lập báo cáo tài chính trung thực và khách quan. Điều này xuất phát từ trách nhiệm của người quản lý đối với những hành vi không tuân thủ trong đơn vị. Theo thông lệ chung, người chịu trách nhiệm trước pháp luật về tính trung thực của báo cáo tài chính cũng như việc tuân thủ luật pháp trong một đơn vị chính là những người quản lý của đơn vị. Nói cách khác, việc ngăn ngừa và phát hiện những sai phạm như gian lận hay sai sót là trách nhiệm của những người quản lý. Bởi vì nếu không thực hiện được điều này, chắc chắn hoạt động của đơn vị sẽ không có hiệu quả, các thông tin không trung thực, thậm chí đơn vị có thể bị giải thể vì những hành vi không tuân thủ pháp luật. Đối với hành vi không tuân thủ, đoạn 08 chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 250 – Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các quy định trong kiểm toán báo cáo tài chính – xác định: “ Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán có trách nhiệm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ đúng pháp luật và các quy định hiện hành, ngăn ngừa, phát hiện và xử lý những hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định trong đơn vị” Thứ tư là đảm bảo hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lý: Các quá trình kiểm soát trong một đơn vị được thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết các tác nghiệp, gây sự lãng phí trong hoạt động và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doang nghiệp. Hệ thống kiểm soát nội bộ giúp đơn vị bảo vệ và sử dụng có hiệu các nguồn lực, bảo mật thông tin, nâng cao uy tín, mở rộng thị phần, thực hiện các chiến lược kinh doanh của đơn vị. Bên cạnh đó, định kỳ các nhà quản lý 46
47. thường đánh giá kết quả hoạt động của doanh nghiệp được thực hiện cơ chế giám sát của HTKSNB doanh nghiệp nhằm nâng cao khả năng quản lý, điều hành của bộ máy quản lý doanh nghiệp. Như vậy, tuy nằm trong một thể thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu thuẫn với nhau như giữa tính hiệu quả của hoạt động với mục đích bảo vệ tài sản, sổ sách hoặc cung cấp thông tin đầy đủ và tin cậy. Nhiệm vụ của các nhà quản lý là xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ một cách hữu hiệu và kết hợp hài hoà các lợi ích trên. Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không thể đảm bảo hoàn toàn đạt được mục tiêu quản lý là do những hạn chế tiềm tàng của hệ thống đó, như: - Yêu cầu thông thường là chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ không được vượt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại; - Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên; - Sai sót bởi con người thiếu chú ý, đãng trí khi thực hiện chức năng, nhiệm vụ, hoặc do không hiểu rõ yêu cầu công việc; - Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sự thông đồng của thành viên trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hay ngoài đơn vị; - Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình; - Do thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm. 3.2.2 Sự cần thiết và lợi ích của hệ thống kiểm soát nội bộ 47
48. HTKSNB thực chất là sự tích hợp một loạt hoạt động, biện pháp, kế hoạch, quan điểm, nội quy, chính sách và nỗ lực của mọi thành viên trong tổ chức để bảo đảm tổ chức đó hoạt động hiệu quả, đạt được mục tiêu đặt ra một cách hợp lý. Có thể hiểu đơn giản HTKSNB là hệ thống của tất cả những gì mà một tổ chức cần làm để có được những điều muốn có và tránh những điều muốn tránh. Cũng trên nguyên tắc này mà các hệ thống quản lý khác nhau có chuẩn mực quốc tế như ISO đảm bảo sự hoạt động hiệu quả của một tổ chức Trong một tổ chức, sự thống nhất và xung đột quyền lợi chung – quyền lợi riêng của người sử dụng lao động với người lao động luôn tồn tại song hành. Nếu không có HTKSNB, thì việc giải quyết mâu thuẫn giữa lợi ích riêng của người lao động và lợi ích chung của toàn tổ chức, người sử dụng lao động là rất khó, làm thế nào để người lao động không vì quyền lợi riêng của mình mà làm những điều thiệt hại đến lợi ích chung của tổ chức, làm thế nào quản lý được rủi ro tiềm ẩn trong sản xuất kinh doanh, làm thế nào có thể phân quyền uỷ nhiệm giao việc cho cấp dưới một cách chính xác, khoa học chứ không phải chỉ dựa trên sự tin tưởng cảm tính Một hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh sẽ đem lại cho tổ chức các lợi ích: - Giảm bớt nguy cơ rủi ro tiềm ẩn trong sản xuất kinh doanh chẳng hạn như hàng hoá bị hỏng, bị mất do bão lụt, hoả hoạn, cháy nổ, các sai sót của người lao động vô tình gây ra những thiệt hại trong sản xuất như tăng giá thành, giảm chất lượng sản phẩm. - Giữ tài sản khỏi bị hư hỏng, mất mát bởi hao hụt, gian lận, lừa gạt, trộm cắp. - Đảm bảo mọi thành viên tuân thủ nội quy, quy chế, quy trình hoạt động của tổ chức cũng như các quy định của luật pháp. 48
49. - Đảm bảo tổ chức hoạt động có hiệu quả sử dụng tối ưu các nguồn lực và đạt được các mục tiêu đặt ra. - Bảo vệ quyền lợi của các nhà đầu tư, cổ đông và gây dựng lòng tin đối với họ. Ban giám đốc của doanh nghiệp có trách nhiệm thành lập, điều hành và kiểm soát HTKSNB phù hợp với mục tiêu của tổ chức. Để hệ thống này vận hành tốt, cần tuân thủ một số nguyên tắc như: xây dựng một môi trường văn hoá chú trọng đến sự liêm chính, đạo đức nghề nghiệp cùng với những quy định rõ ràng về trách nhiệm, quyền hạn và quyền lợi. Các quy trình hoạt động và kiểm soát nội bộ được văn bản hoá rõ ràng và được truyền đạt rộng rãi trong nội bộ tổ chức. Xác định rõ các hoạt động tiềm ẩn có quy cơ rủi ro cao. Mọi hoạt động quan trọng phải được ghi lại bằng văn bản. Bất cứ thành viên nào của tổ chức cũng phải tuân thủ HTKSNB, quy định rõ ràng trách nhiệm kiểm tra và kiểm soát, kiểm tra định kỳ nâng cao hiệu quả của các biện pháp kiểm soát nội bộ. Ở Việt nam, theo đánh giá của nhiều chuyên gia, phần lớn các doanh nghiệp chưa hiểu rõ sự cần thiết, lợi ích cũng như cách xây dựng, tổ chức và vận hành bài bản một HTKSNB. Công tác kiểm tra, kiểm soát thường chồng chéo, phiến diện, tập trung vào cá chỉ số kinh tế, tài chính và kết quả cuối cùng với thói quen tìm lỗi, đổ trách nhiệm chứ ít chú trọng kiểm tra, kiểm soát toàn bộ hoạt động của tổ chức, lấy ngăn chặn, phòng ngừa là chính. 3.2.3 Mục tiêu của Kiểm toán viên tìm hiểu và nghiên cứu Hệ thống Kiểm soát nội bộ (HTKSNB): Mục tiêu của Kiểm toán viên khi tìm hiểu HTKSNB là để đánh giá mức độ tin cậy của hệ thống này, từ đó có cơ sở để xác định nội dung hợp lý trong xây dựng kế hoạch kiểm toán và chương trình kiểm toán phù hợp. Để hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải dựa vào: 49
50. - Kinh nghiệm và hiểu biết của mình trước đây về lĩnh vực hoạt động và về đơn vị; - Nội dung và kết quả trao đổi với Ban Giám đốc, với các phòng, ban và đối chiếu với các tài liệu liên quan; - Việc kiểm tra, xem xét các tài liệu, các thông tin do hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ cung cấp; - Việc quan sát các hoạt động và nghiệp vụ của đơn vị, như: tổ chức hệ thống thông tin, quản lý nhân sự, hệ thống kiểm soát nội bộ, quá trình xử lý các nghiệp vụ kinh tế, giao dịch giữa các bộ phận trong đơn vị. 3.3. Trọng yếu và rủi ro Kiểm toán. 3.3.1. Trọng yếu: Trọng yếu: Là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin hoặc một số liệu trong báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thông tin đó thiếu chính xác thì sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính. Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể. Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét cả trên tiêu chuẩn định lượng và định tính. Ví dụ: Việc không chấp hành chế độ kế toán hiện hành có thể được coi là sai sót trọng yếu nếu dẫn đến việc trình bày sai các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính làm cho người sử dụng thông tin tài chính hiểu sai bản chất của vấn đề; hoặc trong báo cáo tài chính không thuyết minh những vấn đề có liên quan đến hoạt động không liên tục của doanh nghiệp. Kiểm toán viên cần xét tới khả năng có nhiều sai sót là tương đối nhỏ nhưng tổng hợp lại có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, như: một sai sót trong thủ tục hạch toán cuối tháng có thể trở thành một sai sót trọng yếu, tiềm tàng nếu như sai sót đó cứ tiếp tục tái diễn vào mỗi tháng. 50
51. Trọng yếu khi kiểm toán BCTC Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là để kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận xem báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Việc xác định mức trọng yếu là công việc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên. Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làm tiêu chuẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng. Tuy nhiên, để đánh giá những sai sót được coi là trọng yếu, kiểm toán viên còn phải xem xét cả hai mặt định lượng và định tính của sai Kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu trên cả phương diện mức độ sai sót tổng thể của báo cáo tài chính trong mối quan hệ với mức độ sai sót chi tiết của số dư các tài khoản, của các giao dịch và các thông tin trình bày trên báo cáo tài chính. Tính trọng yếu cũng có thể chịu ảnh hưởng của các nhân tố khác như các quy định pháp lý hoặc các vấn đề liên quan đến các khoản mục khác nhau của báo cáo tài chính và mối liên hệ giữa các khoản mục đó. Quá trình xem xét có thể phát hiện ra nhiều mức trọng yếu khác nhau tuỳ theo tính chất của các vấn đề được đặt ra trong báo cáo tài chính được kiểm toán. Kiểm toán viên phải xác định tính trọng yếu khi: a. Xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán; b. Đánh giá ảnh hưởng của những sai sót. 3.3.2. Rủi ro kiểm toán: Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 “ Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xét không thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán còn có những sai sót trọng yếu. 51
52. Kiểm toán viên phải sử dụng khả năng xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro kiểm toán và xác định các thủ tục kiểm toán nhằm giảm các rủi ro kiểm toán xuống thấp tới mức có thể chấp nhận được. Rủi ro kiểm toán trong đơn vị có quy mô nhỏ. Mức độ đảm bảo đưa ra ý kiến nhận xét của kiểm toán viên về báo cáo tài chính là như nhau đối với mọi quy mô của đơn vị kiểm toán. Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị lớn thường không phù hợp với đơn vị nhỏ (Ví dụ: Trong đơn vị lớn, người làm kiểm soát thường độc lập với người làm kế toán, trong khi đơn vị nhỏ, người làm kế toán có thể kiêm nhiệm công việc kiểm soát đã làm hạn chế vai trò của kiểm soát nội bộ. Trong đơn vị nhỏ, công việc kiểm soát thường được tập trung vào một số ít người). Trường hợp công việc kiểm soát nội bộ bị giới hạn bởi việc không phân chia nhiệm vụ thì ý kiến của kiểm toán viên về báo cáo tài chính phải hoàn toàn dựa trên bằng chứng thu thập được từ thử nghiệm cơ bản. Rủi ro kiểm toán bao gồm ba bộ phận: rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá rủi ro tiềm tàng cho toàn bộ báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán. Khi lập chương trình kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định cụ thể mức độ rủi ro tiềm tàng cho các số dư hoặc loại nghiệp vụ quan trọng đến từng cơ sở dẫn liệu. Trường hợp không thể xác định cụ thể được thì kiểm toán viên phải giả định rằng rủi ro tiềm tàng là cao cho cơ sở dẫn liệu đó. Căn cứ vào mức độ đánh giá rủi ro tiềm tàng để dự kiến các công việc, thủ tục kiểm toán sẽ được thực hiện cho các nghiệp vụ, các khoản mục trọng yếu trên báo cáo tài chính, hoặc các nghiệp vụ, các khoản mục mà kiểm toán viên cho là có rủi ro tiềm tàng cao (Xem Phụ lục số 01). 52
53. Kiểm toán viên phải dựa vào việc xét đoán chuyên môn của mình để đánh giá rủi ro tiềm tàng trên những nhân tố chủ yếu sau: - Trên phương diện báo cáo tài chính: + Sự liêm khiết, kinh nghiệm và hiểu biết của Ban Giám đốc cũng như sự thay đổi thành phần Ban quản lý xảy ra trong niên độ kế toán; + Trình độ và kinh nghiệm chuyên môn của kế toán trưởng, của các nhân viên kế toán chủ yếu, của kiểm toán viên nội bộ và sự thay đổi (nếu có) của họ. + Những áp lực bất thường đối với Ban Giám đốc, đối với kế toán trưởng, nhất là những hoàn cảnh thúc đẩy Ban Giám đốc, kế toán trưởng phải trình bày báo cáo tài chính không trung thực; + Đặc điểm hoạt động của đơn vị, như: Quy trình công nghệ, cơ cấu vốn, các đơn vị phụ thuộc, phạm vi địa lý, hoạt động theo mùa vụ; + Các nhân tố ảnh hưởng đến lĩnh vực hoạt động của đơn vị, như: các biến động về kinh tế, về cạnh tranh, sự thay đổi về thị trường mua, thị trường bán và sự thay đổi của hệ thống kế toán đối với lĩnh vực hoạt động của đơn vị. - Trên phương diện số dư tài khoản và loại nghiệp vụ: + Báo cáo tài chính có thể chứa đựng những sai sót, như: Báo cáo tài chính có những điều chỉnh liên quan đến niên độ trước; báo cáo tài chính có nhiều ước tính kế toán, hoặc trong năm tài chính có sự thay đổi chính sách kế toán; + Việc xác định số dư và số phát sinh của các tài khoản và nghiệp vụ kinh tế, như: Số dư các tài khoản dự phòng, nghiệp vụ kinh tế đối với chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ tính vào chi phí hay tính tăng nguyên giá TSCĐ ; + Mức độ dễ bị mất mát, biển thủ tài sản, như: phát sinh nhiều nghiệp vụ thu, chi tiền mặt, tạm ứng tiền với số lượng lớn, thời gian thanh toán dài ; + Mức độ phức tạp của các nghiệp vụ hay sự kiện quan trọng đòi hỏi phải có ý kiến của chuyên gia, như: xảy ra kiện tụng hoặc trộm cắp ; + Việc ghi chép các nghiệp vụ bất thường và phức tạp, đặc biệt là gần thời điểm kết thúc niên độ; 53
54. + Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính bất thường khác. Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửa chữa kịp thời. Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát là việc đánh giá hiệu quả hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị trong việc ngăn ngừa hoặc phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu. Rủi ro kiểm soát thường không hoàn toàn được loại trừ do sự hạn chế tiềm tàng của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Dựa trên sự hiểu biết hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát đối với cơ sở dẫn liệu cho từng số dư tài khoản hoặc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu. Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp: - Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không đầy đủ; - Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu quả; - Kiểm toán viên không được cung cấp đầy đủ cơ sở để đánh giá sự đầy đủ và hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng. Kiểm toán viên thường đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao đối với cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính trong trường hợp: Kiểm toán viên có đủ cơ sở để kết luận hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế có thể ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu; - Kiểm toán viên có kế hoạch thực hiện thử nghiệm kiểm soát làm cơ sở cho việc đánh giá mức độ rủi ro kiểm soát. - Lưu giữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát 54