Giáo trình Kế toán quản trị - TS. Nguyễn Thị Minh Tâm

Nội dung text: Giáo trình Kế toán quản trị - TS. Nguyễn Thị Minh Tâm

1. Đại học quốc gia hà nội Tr−ờng đại học kinh tế TS. Nguyễn Thị Minh Tâm Giáo trình Kế toán quản trị Hà Nội, 2008 3
2. Lời nói đầu Kế toán là một bộ phận cấu thành quan trọng của hệ thống công cụ quản lý kinh tế tài chính đối với mỗi quốc gia. Kế toán có vai trò tích cực trong việc quản lý vốn và tài sản; điều hành và kiểm soát các hoạt động kinh tế, tài chính; cung cấp một hệ thống thông tin cần thiết cho việc ra các quyết định kinh tế của các đối t−ợng ở cả trong và ngoài doanh nghiệp. Nh− vậy, kế toán có vai trò vô cùng quan trọng không chỉ đối với hoạt động tài chính Nhà n−ớc, mà còn hết sức cần thiết và quan trọng đối với hoạt động tài chính của bản thân doanh nghiệp. Nền kinh tế thị tr−ờng của Việt Nam đang b−ớc vào thời kỳ hội nhập toàn diện với nền kinh tế thế giới, vấn đề quản trị doanh nghiệp trong cơ chế mới này càng trở nên quan trọng hơn bao giờ hết. Trong lĩnh vực quản trị doanh nghiệp, ng−ời quản lý phải biết phối hợp, tổ chức các hoạt động kinh doanh; kiểm soát mọi hoạt động trong doanh nghiệp; phân tích, đánh giá và ra quyết định nhằm chỉ đạo và h−ớng dẫn doanh nghiệp hoạt động đạt hiệu quả kinh tế cao nhất. Muốn vậy, nhà quản lý cần phải nắm vững tình hình tài chính của doanh nghiệp thông qua số liệu do kế toán tài chính cung cấp; đồng thời phải biết phân tích, đánh giá đề ra các dự án cho t−ơng lai. Kế toán quản trị là môn học trang bị các kiến thức cần thiết cho các nhà quản trị doanh nghiệp để có thể tổ chức, điều hành, kiểm soát và ra quyết định cho các hoạt động hàng ngày, đồng thời còn đ−a ra các dự đoán quan trọng liên quan đến t−ơng lai của doanh nghiệp. Kế toán quản trị đã hình thành và phát triển ở các n−ớc tiên tiến từ mấy chục năm nay nh−ng nó mới xuất hiện ở Việt Nam vài năm gần đây. Cần phải đ−a môn học này vào ch−ơng trình giảng dạy chính khóa cho sinh viên các ngành kế toán và quản trị doanh nghiệp, nhằm cung cấp kiến thức một cách toàn diện cho sinh viên các chuyên ngành này. Giáo trình Kế toán quản trị này đ−ợc tác giả biên soạn dựa vào các tài liệu tham khảo ở cả trong và ngoài n−ớc. Mặc dù đã hết sức cố gắng, nh−ng lần đầu xuất bản, chắc chắn sẽ không tránh khỏi những nh−ợc điểm và thiếu sót cả về nội dung và hình thức. Tác giả rất mong nhận đ−ợc nhiều ý kiến đóng góp của bạn đọc. Chân thành cảm ơn! Tác giả TS. Nguyễn Thị Minh Tâm. 4
3. Mục lục Lời nói đầu 1 Ch−ơng 1. Những vấn đề chung về kế toán quản trị 3 1.1. Khái niệm, nhiệm vụ và đối t−ợng của kế toán quản trị 3 1.1.1. Khái niệm và mục đích kế toán quản trị 3 1.1.2. Nhiệm vụ của kế toán quản trị trong doanh nghiệp 4 1.1.3. Đối t−ợng của kế toán quản trị . 6 1.2. Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị . 9 1.2.1. Kế toán tài chính 9 1.2.2. Kế toán quản trị 10 1.2.3. So sánh giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính 12 1.3. Bản chất và vai trò của kế toán quản trị . 16 1.3.1. Bản chất của kế toán quản trị . 16 1.3.2. Vai trò của kế toán quản trị 16 1.4. Các ph−ơng pháp nghiệp vụ cơ sở dùng trong kế toán quản trị . 19 1.4.1. Thiết kế thông tin thành dạng so sánh đ−ợc 19 1.4.2. Phân loại chi phí 19 1.4.3. Trình bày mối quan hệ giữa các thông tin kinh tế d−ới dạng ph−ơng trình 19 1.4.4. Trình bày thông tin d−ới dạng đồ thị 19 1.5. Tóm tắt ch−ơng 20 Ch−ơng 2. phân loại chi phí 21 2.1. Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động . 21 2.1.1. Chi phí sản xuất 21 2.1.2. Chi phí ngoài sản xuất 23 2.2. Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với các khoản mục trên báo cáo tài chính 24 2.2.1. Chi phí sản phẩm 24 2.2.2. Chi phí thời kỳ 26 2.3. Phân loại chi phí sử dụng trong việc lập kế hoạch và kiểm tra 26 2.3.1. Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp 26 2.3.3. Chi phí kiểm soát đ−ợc và không kiểm soát đ−ợc 26 5
4. 2.4. Phân loại chi phí nhằm mục đích ra quyết định 27 2.4.1. Chi phí thích hợp 27 2.4.2. Chi phí chênh lệch . 27 2.4.3. Chi phí cơ hội 27 2.4.4. Chi phí chìm . 28 2.5. Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí . 28 2.5.1. Chi phí bất biến . 28 2.5.2. Chi phí khả biến 30 2.5.3. Chi phí hỗn hợp . 33 2.5.4. Hành động của nhà quản trị đối với cách ứng xử của chi phí 42 2.6. Báo cáo kết quả kinh doanh 44 2.6.1. Báo cáo kết quả kinh doanh trong kế toán tài chính . 44 2.6.2. Báo cáo kết quả kinh doanh trong kế toán quản trị 46 2.7. Tóm tắt ch−ơng . 47 Ch−ơng 3. các ph−ơng pháp xác định chi phí 48 3.1. Ph−ơng pháp xác định chi phí theo công việc 48 3.1.1. Đối t−ợng áp dụng . 48 3.1.2. Tập hợp chi phí sản xuất 49 3.1.3. Quá trình kế toán chi phí vào sổ sách và xử lý số chênh lệch trên tài khoản Chi phí sản xuất chung . 54 3.1.4. Ví dụ minh hoạ . 56 3.2. Ph−ơng pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất 65 3.2.1. Đối t−ợng áp dụng 65 3.2.2. Tập hợp chi phí sản xuất . 66 3.2.3. Xác định sản l−ợng t−ơng đ−ơng 68 3.2.4. Xác định giá thành đơn vị 71 3.2.5. Báo cáo sản xuất 72 3.2.6. Ví dụ minh họa 73 3.2.7. So sánh hai ph−ơng pháp trung bình trọng và nhập tr−ớc xuất tr−ớc 78 3.3. Tóm tắt ch−ơng . 80 Ch−ơng 4. phân tích biến động chi phí sản xuất 81 4.1. Khái niệm, phân loại và tác dụng của chi phí tiêu chuẩn . 81 4.1.1. Khái niệm và phân loại chi phí tiêu chuẩn . 81 6
5. 4.1.2. Tác dụng của hệ thống chi phí tiêu chuẩn 83 4.2. Xây dựng các định mức chi phí sản xuất . 84 4.2.1. Nguyên tắc và ph−ơng pháp xây dựng các định mức tiêu chuẩn . 84 4.2.2. Định mức chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 85 4.2.3. Định mức chi phí nhân công trực tiếp . 85 4.2.4. Định mức chi phí sản xuất chung 86 4.3. Phân tích biến động của các loại chi phí sản xuất . 87 4.3.1. Mô hình chung . 87 4.3.2. Phân tích biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp . 88 4.3.3. Phân tích biến động chi phí nhân công trực tiếp . 89 4.4. Phân tích biến động của chi phí sản xuất chung 90 4.4.1. Kế hoạch linh hoạt . 91 4.4.2. Phân tích biến động chi phí sản xuất chung khả biến 94 4.4.3. Phân tích biến động chi phí sản xuất chung bất biến 97 4.5. Tóm tắt ch−ơng 101 Ch−ơng 5. phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ và phân tích báo cáo bộ phận 102 5 1. Khái niệm và phân loại 102 5.1.1. Khái niệm và phân loại các bộ phận trong một tổ chức 102 5.1.2. Các khái niệm chi phí và kết quả trong báo cáo bộ phận . 103 5.2. Phân bổ chi phí của các bộ phận phục vụ . 105 5.2.1. Sự cần thiết phải phân bổ hợp lý chi phí của các bộ phận phục vụ 105 5.2.2. Các nguyên tắc phân bổ chi phí phục vụ 105 5.2.3. ảnh h−ởng của việc phân bổ chi phí phục vụ đến tổng chi phí của các bộ phận chức năng 114 5.3. Báo cáo bộ phận 115 5.4. Phân tích báo cáo bộ phận theo các ph−ơng pháp xác định chi phí 118 5.4.1. Ph−ơng pháp xác định chi phí 118 5.4.2. Báo cáo bộ phận theo các ph−ơng pháp xác định chi phí 120 5.4.3. Phân tích báo cáo thu nhập bộ phận qua nhiều thời kỳ 123 5.5. Tóm tắt ch−ơng . 130 Ch−ơng 6. phân tích mối quan hệ chi phí – khối l−ợng – lợi nhuận 131 7
6. 6.1. Một số khái niệm cơ bản 131 6.1.1. Số d− đảm phí 131 6.1.2. Tỷ lệ số d− đảm phí 133 6.1.3. Kết cấu chi phí . 135 6.1.4. Đòn bẩy kinh doanh 137 6.2. Một số ứng dụng khi nghiên cứu mối quan hệ chi phí – khối l−ợng – lợi nhuận . 139 6.2.1. Thay đổi chi phí bất biến và sản l−ợng tiêu thụ 140 6.2.2. Thay đổi chi phí khả biến và sản l−ợng tiêu thụ . 140 6.2.3. Thay đổi chi phí bất biến, giá bán và sản l−ợng tiêu thụ . 141 6.2.4. Thay đổi chi phí bất biến, khả biến và sản l−ợng tiêu thụ 141 6.2.5. Thay đổi chi phí bất biến, khả biến, giá bán và sản l−ợng tiêu thụ 142 6.2.6. Xác định giá trong những tr−ờng hợp đặc biệt . 142 6.3. Phân tích điểm hoà vốn 143 6.3.1. Xác định điểm hoà vốn 143 6.3.2. Đồ thị mối quan hệ giữa chi phí – khối l−ợng – lợi nhuận . 144 6.3.3. Phân tích lợi nhuận . 148 6.3.4. Số d− an toàn 149 6.4. Phân tích kết cấu mặt hàng và hoà vốn 150 6.5. Hạn chế của mô hình phân tích mối quan hệ giữa chi phí – khối l−ợng – lợi nhuận . 151 6.6. Tóm tắt ch−ơng 153 Ch−ơng 7. dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh 154 7.1. Mục đích, yêu cầu và tác dụng của việc lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh 154 7.1.1. Khái niệm . 154 7.1.2. Mục đích của dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh 155 7.1.3. Yêu cầu của việc lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh . 158 7.1.4. Tác dụng của dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh . 159 7.2. Trình tự lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh và mối quan hệ giữa các dự toán bộ phận 160 7.2.1. Trách nhiệm và trình tự lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh 160 7.2.2. Mối quan hệ giữa các dự toán bộ phận . 162 8
7. 7.3. Lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh 164 7.3.1. Dự toán tiêu thụ sản phẩm 164 7.3.2. Dự toán sản xuất 166 7.3.3. Dự toán nguyên vật liệu trực tiếp 167 7.3.4. Dự toán chi phí nhân công trực tiếp 170 7.3.5. Dự toán chi phí sản xuất chung 172 7.3.6. Dự toán tồn kho thành phẩm cuối kỳ 174 7.3.7. Dự toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp . 175 7.3.8. Dự toán tiền . 176 7.3.9. Dự toán các báo cáo tài chính . 178 7.4. Tóm tắt ch−ơng 182 Ch−ơng 8. các quyết định về giá 183 8.1. Những nhân tố chủ yếu ảnh h−ởng đến các quyết định về giá 183 8.1.1. Vai trò của chi phí trong các quyết định về giá . 183 8.1.2. Đ−ờng biểu diễn của tổng doanh thu và tổng chi phí 184 8.2. Xác định giá bán của các sản phẩm sản xuất hàng loạt . 185 8.2.1. Ph−ơng pháp xác định giá bán . 185 8.2.2. Điều chỉnh giá bán trên thị tr−ờng 188 8.3. Xác định giá bán sản phẩm theo thời gian lao động và nguyên vật liệu sử dụng 189 8.4. Xác định giá bán các sản phẩm mới . 193 8.4.1. Thực nghiệm tiếp thị sản phẩm mới 193 8.4.2. Các chiến l−ợc định giá sản phẩm mới 194 8.5. Định giá trong các tr−ờng hợp đặc biệt . 195 8.6. Tóm tắt ch−ơng . 198 Ch−ơng 9. Thông tin thích hợp cho việc ra quyết định ngắn hạn 199 9.1. Khái niệm và tiêu chuẩn lựa chọn quyết định ngắn hạn 199 9.1.1. Khái niệm quyết định ngắn hạn . 199 9.1.2. Tiêu chuẩn lựa chọn quyết định ngắn hạn 200 9.2. Phân tích thông tin thích hợp cho việc ra quyết định ngắn hạn 201 9.2.1. Phân tích thông tin thích hợp 201 9.2.2. Các thông tin không thích hợp với việc ra quyết định ngắn hạn 201 9.2.3. Sự cần thiết phải nhận diện thông tin thích hợp trong việc ra quyết định 9
8. ngắn hạn 205 9.3. ứng dụng thông tin thích hợp trong việc ra quyết định ngắn hạn 205 9.3.1. Lựa chọn quyết định nên loại bỏ hay nên tiếp tục kinh doanh một bộ phận 206 9.3.2. Lựa chọn quyết định nên sản xuất hay nên mua ngoài 209 9.3.3. Lựa chọn quyết định nên bán ngay hay nên sản xuất tiếp tục 211 9.3.4. Lựa chọn quyết định trong điều kiện năng lực sản xuất có giới hạn 213 9.4. Tóm tắt ch−ơng . 218 Ch−ơng 10. quyết định về đầu t− dài hạn 219 10.1. Một số vấn đề có liên quan 219 10.1.1. Khái niệm vốn đầu t− dài hạn 219 10.1.2. Đặc điểm vốn đầu t− dài hạn . 220 10.1.3. Các loại quyết định vốn đầu t− dài hạn . 221 10.1.4. Khái niệm giá trị hiện tại và giá trị t−ơng lai của tiền tệ 222 10.2. Ph−ơng pháp hiện giá thuần ( NPV) và ứng dụng trong việc ra quyết định đầu t− dài hạn 228 10.2.1. Ph−ơng pháp hiện giá thuần . 228 10.2.2. ứng dụng ph−ơng pháp hiện giá thuần trong việc ra quyết định đầu t− dài hạn 230 10.2.3. Hạn chế của ph−ơng pháp hiện giá thuần trong việc ra quyết định đầu t− dài hạn 234 10.3. Ph−ơng pháp tỷ lệ sinh lời điều chỉnh theo thời gian ( IRR) 235 10.3.1. Khái niệm và nội dung của ph−ơng pháp IRR 235 10.3.2. Sử dụng ph−ơng pháp IRR trong tr−ờng hợp dòng thu phát sinh đều đặn hàng năm . 236 10.3.3. Sử dụng ph−ơng pháp IRR trong tr−ờng hợp dòng thu phát sinh hàng năm không đều . 238 10.4. Các ph−ơng pháp khác chọn quyết định đầu t− dài hạn 239 10.4.1. Ph−ơng pháp kỳ hoàn vốn 239 10.4.2. Ph−ơng pháp tỷ suất sinh lời đơn giản . 242 10.5. Tóm tắt ch−ơng 244 Danh mục tài liệu tham khảo 245 10
9. Ch−ơng 1 Những vấn đề chung về kế toán quản trị 1.1. Khái niệm, nhiệm vụ và đối t−ợng của kế toán quản trị 1.1.1. Khái niệm và mục đích kế toán quản trị Các tổ chức trong xã hội dù thuộc nhóm nào cũng đều cần thông tin kế toán để tồn tại, hoạt động và phát triển. Tổ chức doanh nghiệp cần thông tin kế toán để theo dõi chi phí và kết quả kinh doanh trong từng kỳ hạch toán; tổ chức Nhà n−ớc cần thông tin kế toán để đánh giá mức độ cung cấp các dịch vụ phục vụ cộng đồng; tổ chức phi lợi nhuận cần thông tin kế toán để theo dõi hoạt động của tổ chức, xác định mức độ phục vụ xã hội Nh− vậy, đối với bất cứ một tổ chức nào thì thông tin kế toán đều có vai trò quan trọng, không thể thiếu đối với hoạt động của tổ chức đó và chính thông tin kế toán lại có ảnh h−ởng quyết định đến mức độ đạt đ−ợc của các mục tiêu. Chức năng chính của kế toán là cung cấp thông tin kinh tế về một tổ chức. Doanh nghiệp là một tổ chức hoạt động với mục tiêu tìm kiếm lợi nhuận nên thông tin kinh tế của doanh nghiệp càng đa dạng và phức tạp hơn các tổ chức khác. Định nghĩa cơ bản về kế toán đã không xem kế toán là một khoa học mà coi nó nh− là một nghệ thuật xử lý thông tin với nhiệm vụ chủ yếu là thu thập và ghi chép các thông tin mang tính chất lịch sử. Cùng với sự ra đời của bút toán kép và việc sử dụng th−ớc đo tiền tệ thống nhất, con ng−ời đã tạo cho thông tin kế toán có thêm nhiều chức năng mới. Thông tin kế toán từ chỗ chỉ mang tính chất sử liệu đã mang tính chất t− vấn và đặc biệt còn trở thành khoa học dự đoán - một khoa học cho phép thu đ−ợc những quyết định quản lý tối −u. Khoản 3 điều 4 của Luật kế toán đã định nghĩa: “Kế toán quản trị là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán”. 11
10. Kế toán quản trị nhằm cung cấp các thông tin về hoạt động nội bộ của doanh nghiệp nh−: - Chi phí của từng bộ phận ( trung tâm chi phí), chi phí của từng công việc, sản phẩm cụ thể. - Phân tích đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch về doanh thu, chi phí, lợi nhuận; quản lý tài sản, vật t−, tiền vốn, công nợ. - Phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối l−ợng và lợi nhuận. - Lựa chọn thông tin thích hợp cho các quyết định ngắn hạn và dài hạn. - Lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh Tất cả các thông tin trên đều nhằm phục vụ việc điều hành, kiểm tra và ra quyết định kinh tế của các nhà quản lý doanh nghiệp. Kế toán quản trị là công việc của từng doanh nghiệp, Nhà n−ớc chỉ h−ớng dẫn các nguyên tắc, cách thức tổ chức và các nội dung, ph−ơng pháp kế toán quản trị chủ yếu, tạo điều kiện thuận lợi cho doanh nghiệp thực hiện Tóm lại, có thể định nghĩa: Kế toán quản trị là quá trình xác định, đo l−ờng, tổng hợp, phân tích, chuẩn bị, giải thích và chuyển giao thông tin - giúp cho ng−ời điều hành kinh doanh đạt đ−ợc mục tiêu của doanh nghiệp. 1.1.2. Nhiệm vụ của kế toán quản trị trong doanh nghiệp Nhiệm vụ cơ bản của kế toán là cung cấp thông tin kinh tế tài chính cho những ng−ời ra quyết định ở cả bên trong và bên ngoài doanh nghiệp. Việc tổ chức hệ thống thông tin kế toán quản trị không bắt buộc phải tuân thủ đầy đủ các nguyên tắc kế toán và có thể đ−ợc thực hiện theo những quy định nội bộ của doanh nghiệp - nhằm tạo lập hệ thống thông tin quản lý thích hợp theo yêu cầu quản lý cụ thể của từng doanh nghiệp. Nhiệm vụ cụ thể của kế toán quản trị trong doanh nghiệp bao gồm: a, Thu thập, xử lý thông tin, số liệu kế toán theo phạm vi, nội dung kế toán quản trị của đơn vị xác định theo từng thời kỳ. Đối t−ợng nhận thông tin kế toán quản trị là ban lãnh đạo doanh nghiệp và những ng−ời trực tiếp tham gia quản lý, điều hành hoạt động sản xuất kinh 12
11. doanh của doanh nghiệp. Doanh nghiệp không bắt buộc phải công khai các thông tin về kế toán quản trị cho các dối t−ợng ở bên ngoài doanh nghiệp – trừ tr−ờng hợp có quy định pháp luật đặc biệt. Phạm vi kế toán quản trị không bị giới hạn và đ−ợc quyết định bởi nhu cầu thông tin về kế toán quản trị của doanh nghiệp - trong tất cả các khâu của quá trình tổ chức, quản lý sản xuất kinh doanh, lập kế hoạch, kiểm tra, điều hành, ra quyết định Phạm vi của kế toán quản trị đ−ợc mở rộng hay bị thu hẹp còn phụ thuộc vào trình độ, khả năng tổ chức công tác kế toán quản trị của mỗi doanh nghiệp. Kỳ kế toán quản trị th−ờng là tháng, quý, năm nh− kỳ kế toán tài chính. Doanh nghiệp đ−ợc quyết định kỳ kế toán quản trị khác - theo yêu cầu của mình – có thể là ngày, tuần hoặc bất kỳ thời hạn nào. b, Kiểm tra, giám sát các định mức, tiêu chuẩn, dự toán. Kế toán quản trị là ph−ơng tiện để ban giám đốc kiểm soát một cách có hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Chính vì vậy, kế toán quản trị phải biết xây dựng các định mức kinh tế – kỹ thuật, biết lập dự toán chi phí, tiên liệu kết quả và kiểm tra, giám sát quá trình thực hiện các định mức, tiêu chuẩn, dự toán đã đề ra. c, Cung cấp thông tin theo yêu cầu quản trị nội bộ của đơn vị bằng báo cáo kế toán quản trị. Doanh nghiệp đ−ợc toàn quyền quyết định việc vận dụng các chứng từ kế toán, tổ chức hệ thống sổ kế toán, vận dụng và chi tiết hoá các tài khoản kế toán, thiết kế các mẫu báo cáo kế toán quản trị cần thiết phục vụ cho kế toán quản trị của bản thân doanh nghiệp. Doanh nghiệp đ−ợc sử dụng mọi thông tin, số liệu của phần kế toán tài chính, để phối hợp và phục vụ cho kế toán quản trị. d, Tổ chức phân tích thông tin phục vụ cho yêu cầu lập kế hoạch và ra quyết định của ban lãnh đạo doanh nghiệp. Ban lãnh đạo doanh nghiệp phải lập kế hoạch và ra quyết định đối với toàn bộ các hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Theo đó kế toán 13
12. quản trị phải thu thập, xử lý, phân tích thông tin trong suốt quá trình từ lúc mua hàng hoá, nguyên liệu; xác định đ−ợc chi phí sản xuất và tính giá thành cho từng loại sản phẩm, từng ngành hoạt động, từng loại dịch vụ ; phân tích đ−ợc kết quả tiêu thụ từng loại sản phẩm, kết quả cung ứng từng loại dịch vụ từ đó tập hợp đ−ợc các dữ kiện cần thiết để dự kiến đ−ợc ph−ơng h−ớng phát triển trong t−ơng lai của doanh nghiệp. Ngoài ra, kế toán quản trị còn phải biết theo dõi, phân tích thông tin thị tr−ờng để dự tính một ch−ơng trình sản xuất và tiêu thụ hợp lý. Các quyết định về sản l−ợng sản phẩm sản xuất và tiêu thụ, quyết định về giá bán, quyết định về đầu t− ngắn hạn và dài hạn của nhà quản lý, phải đ−ợc dựa trên các thông tin thích hợp do kế toán quản trị lựa chọn và cung cấp. 1.1.3. Đối t−ợng của kế toán quản trị Kế toán là khoa học về bản chất các sự kiện trong hoạt động kinh doanh và mối liên hệ giữa các phạm trù pháp lý và kinh tế. Trong quá trình tái sản xuất xã hội luôn luôn diễn ra mối quan hệ pháp lý giữa Nhà n−ớc với các tổ chức, giữa các tổ chức với nhau hoặc giữa tổ chức với công nhân viên của họ Các mối quan hệ này đ−ợc giải quyết theo các điều khoản đã ghi trong luật pháp của Nhà n−ớc nh− luật doanh nghiệp, luật th−ơng mại, luật kế toán, luật lao động Mục đích của kế toán là cung cấp những thông tin cần thiết cho việc giải quyết các mối quan hệ kinh tế mang tính pháp lý đó. Về ph−ơng diện này, đối t−ợng của kế toán đ−ợc hiểu là quyền lợi và nghĩa vụ, vì hoạt động kinh tế th−ờng có nhiều đối t−ợng tham gia, quyền lợi của đối t−ợng này sẽ t−ơng ứng với nghĩa vụ của đối t−ợng khác, hoặc là sự chuyển giao trách nhiệm từ ng−ời này sang ng−ời khác. Ví dụ: những ng−ời giữ tài sản của doanh nghiệp đều phải chịu trách nhiệm tr−ớc chủ sở hữu về số tài sản mà họ nhận bảo quản. Khi xuất vật t−, chi tiền phục vụ cho hoạt động kinh doanh sẽ giảm bớt trách nhiệm của họ tr−ớc chủ sở hữu, hay nói cách khác, phần trách nhiệm này đã đ−ợc chuyển sang cho ng−ời tiếp nhận tài sản đó. 14
13. Tuy nhiên, về mặt pháp lý, kế toán tài chính mới chỉ quan tâm đến những thông tin mang tính tổng quát, trong khi đó, quá trình quản lý lại đòi hỏi phải đi sâu vào các yếu tố cấu thành những thông tin tổng quát đó. Để đáp ứng yêu cầu này của hoạt động quản lý, kế toán quản trị cần cung cấp các thông tin hết sức cụ thể, chi tiết, nh−: cơ cấu chi phí phát sinh tại một bộ phận của doanh nghiệp, các yếu tố cấu thành giá bán của một đơn vị sản phẩm, những nguyên nhân ảnh h−ởng đến kết quả hoạt động của từng bộ phận trong tổ chức Tất cả các thông tin chi tiết nói trên tạo điều kiện để kế toán quản trị định h−ớng cho doanh nghiệp về mặt kinh tế nữa. Trên thực tế, kế toán thực hiện việc theo dõi các hoạt động kinh doanh một cách trực tiếp thông qua một chu kỳ kế toán bao gồm các b−ớc sau: - Lập hoặc thu nhận các chứng từ gốc. Lập chứng từ là công việc đầu tiên của kế toán nhằm xác nhận một sự việc kinh tế tài chính đã phát sinh và thực sự hoàn thành. Đối với các nghiệp vụ phát sinh ở bên ngoài thì kế toán phải có trách nhiệm thu nhận các chứng từ gốc về. - Phân tích nghiệp vụ kinh tế phát sinh. Đây là b−ớc quan trọng trong chu kỳ kế toán, nó xác định ph−ơng thức thích hợp nhất để ghi chép mỗi nghiệp vụ và ghi nhận tác động của nó lên ph−ơng trình kế toán. - Ghi sổ kế toán các số liệu của mỗi nghiệp vụ kinh tế bằng cách định hình các thông tin trên những vật mang thông tin nh− sổ sách kế toán hoặc những bộ phận ghi chép của máy tính điện tử. - Phân loại các số liệu theo các mô hình thông tin đã đ−ợc hoạch định cũng nh− hệ thống tài khoản kế toán chi tiết phục vụ cho kế toán quản trị. - Tổng hợp các nghiệp vụ, kiểm tra đối chiếu lẫn nhau để thiết lập các báo cáo kế toán. - Phân tích các thông tin kế toán làm cơ sở cho việc ra các quyết định quản lý tối −u. 15
14. - Truyền đạt thông tin: thông tin của kế toán không những cần thiết cho những ng−ời ra quyết định quản lý ở bên trong doanh nghiệp mà con cần cho cả những ng−ời ở bên ngoài doanh nghiệp, nh− các nhà đầu t−, cho vay; cơ quan thuế, cơ quan quản lý cấp trên Tuỳ theo nhu cầu sử dụng thông tin, các loại báo cáo t−ơng ứng sẽ đ−ợc chuyển đến cho ng−ời sử dụng thông tin kế toán. Môi tr−ờng kinh doanh bên ngoài và bên trong là các yếu tố quyết định đến sự hình thành và cơ chế phát huy tác dụng của kế toán. Môi tr−ờng bên ngoài ảnh h−ởng đến sự hình thành kế toán là môi tr−ờng pháp lý trong kinh doanh. Từ ph−ơng trình cơ bản của kế toán có thể nhận thấy 3 bộ phận cấu thành hoạt động kinh doanh là tài sản, nợ phải trả và vốn chủ sở hữu. Những thành phần này trong doanh nghiệp luôn chịu sự định chế của luật pháp. Để kiểm tra các đơn vị và cá nhân tham gia vào hoạt động kinh doanh có tuân thủ luật pháp hay không đòi hỏi kế toán phải đ−ợc xây dựng phù hợp với các yêu cầu kiểm tra và giải quyết các quan hệ pháp lý liên quan đến các thành phần trên - đó chính là kế toán tài chính. Mặt khác, để Ban Giám đốc có thể kiểm tra một cách hiệu quả tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp mình đòi hỏi kế toán phải tham gia vào việc quản trị doanh nghiệp và phải biết dự đoán kết qủa kinh doanh - tức là kế toán phải đ−ợc xây dựng phù hợp với cả môi tr−ờng bên trong của doanh nghiệp nữa. Môi tr−ờng bên trong quyết định đến sự hình thành hệ thống kế toán quản trị - tr−ớc hết thể hiện ở tính chất của hoạt động kinh doanh. Mỗi một loại hình kinh doanh đều có nhu cầu thông tin quản trị khác nhau, ví dụ nhu cầu thông tin quản trị của công ty dịch vụ hoàn toàn khác với nhu cầu thông tin quản trị của một doanh nghiệp sản xuất, hay nhu cầu thông tin quản trị của công ty khai thác than cũng hoàn toàn khác với nhu cầu thông tin quản trị của một doanh nghiệp trong ngành xây dựng chẳng hạn Ngoài ra, ph−ơng thức tổ chức và trình độ quản lý cũng là nhân tố quan trọng thuộc môi tr−ờng bên trong có ảnh h−ởng trực tiếp đến sự hình thành kế toán quản trị. Công tác quản 16
15. lý cần những loại thông tin nào? mức độ đến đâu? - kế toán quản trị theo đó mà xác định cho phù hợp. 1.2. Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị 1.2.1. Kế toán tài chính Kế toán tài chính đ−ợc xây dựng dựa trên những nội dung giống nhau của mọi hoạt động kinh doanh của mọi doanh nghiệp. Đó là sự tích tụ của các nguồn tài chính từ những ng−ời đầu t−, cho vay, lợi nhuận l−u giữ lại hoặc cấp phát từ ngân sách để tái đầu t−. Doanh nghiệp sử dụng các nguồn này để mua đất đai, nhà cửa, máy móc thiết bị, nguyên vật liệu, thuê m−ớn nhân công để mua hàng hoá hoặc để sản xuất sản phẩm và cuối cùng là tiêu thụ sản phẩm hàng hoá => có doanh thu, thu nhập, doanh nghiệp lại chuyển hoá thành các nguồn tài chính để có thể hoàn lại cho chủ sở hữu d−ới hình thức tiền lãi, trả nợ vay, nộp thuế Mục tiêu của kế toán tài chính là sắp xếp, ghi nhận, phân tích và diễn đạt các sự kiện kinh tế, pháp lý và giao dịch th−ơng mại bằng th−ớc đo tiền tệ nhằm cung cấp những dữ kiện cần thiết cho việc lập các báo cáo tài chính. Các báo cáo tài chính phải giải đáp đ−ợc các vấn đề sau: - Tình hình tài chính của doanh nghiệp - Kết quả hoạt động của doanh nghiệp - Tình hình l−u chuyển và sử dụng vốn của doanh nghiệp. Những báo cáo này nhằm cung cấp thông tin về một thực thể kinh doanh chủ yếu cho những ng−ời ở bên ngoài doanh nghiệp, nh−: những ng−ời đang đầu t− hoặc định đầu t−, những ng−ời cung cấp tín dụng và hàng hoá, những ng−ời phân tích tài chính, các viên chức nhà n−ớc Tất nhiên, thông tin của kế toán tài chính cũng đ−ợc các nhà quản trị bên trong doanh nghiệp sử dụng nh−ng chủ yếu vẫn là phục vụ cho các đối t−ợng ở bên ngoài doanh nghiệp. Vì đối t−ợng sử dụng thông tin của kế toán tài chính chủ yếu ở bên ngoài doanh nghiệp và quyền lợi của họ gắn trực tiếp với lợi ích của doanh nghiệp nên kế 17
16. toán tài chính đ−ợc thiết lập trên cơ sở tuân thủ một cách nghiêm ngặt các chuẩn mực, nguyên tắc và thông lệ kế toán đ−ợc thừa nhận và bị chi phối bởi định chế pháp luật của n−ớc sở tại. Thông th−ờng các thông tin do kế toán tài chính cung cấp phải đ−ợc kiểm toán xác nhận tr−ớc khi công bố ra bên ngoài. 1.2.2. Kế toán quản trị Kế toán quản trị là ph−ơng pháp xử lý các dữ kiện kế toán nhằm mục tiêu thiết lập các thông tin cho việc lập dự toán ngân sách về chi phí, doanh thu và kết quả trong một thời kỳ hoạt động; kiểm soát một cách có hiệu quả tình hình hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp; thực hiện các chức năng chủ yếu của quản lý nh− chức năng phân tích, dự đoán kế hoạch và chức năng kiểm tra. Chức năng phân tích thể hiện qua việc tính toán, phân tích các chi phí, kết quả và mối quan hệ giữa chúng. Với chức năng này, tr−ớc hết chi phí, doanh thu và kết quả đ−ợc phân tích theo từng mặt hàng, dịch vụ; sau đó lại đ−ợc phân tích theo từng quá trình kinh doanh nh− quá trình thu mua, dự trữ, tiêu thụ; cuối cùng lại đ−ợc phân theo từng ngành, từng lĩnh vực hoạt động nh− chi phí, doanh thu cho thuê phòng, chi phí, doanh thu phục vụ ăn uống Trong các doanh nghiệp sản xuất, việc phân tích chi phí lại đa dạng và phức tạp hơn. Chi phí đ−ợc hạch toán, phân loại theo các trung tâm chi phí và theo các loại chi phí. Trung tâm chi phí đ−ợc hiểu là một giới hạn để tập hợp chi phí phù hợp với quyền hạn và trách nhiệm kiểm soát chi phí của mỗi trung tâm. Cơ cấu các trung tâm chi phí đ−ợc xác định dựa trên các cơ sở: - Công nghệ sản xuất: bao gồm các giai đoạn, các b−ớc của dây chuyền công nghệ nhằm xác định giá thành của bán thành phẩm khi chuyển giao hoặc nhập kho. - Cơ cấu tổ chức sản xuất và cơ cấu các bộ phận hạch toán kinh tế nội bộ: nh−, các phân x−ởng, các đội sản xuất, các bộ phận sản xuất nhằm xác định rõ kết quả quản lý nội bộ phục vụ cho việc kích thích vật chất. 18
17. Ngoài ra, trong mỗi trung tâm chi phí, chi phí lại đ−ợc phân tích theo tính chất chi phí. Chức năng dự đoán kế hoạch. Mọi hoạt động của doanh nghiệp đều đ−ợc tiến hành theo các ch−ơng trình định tr−ớc trong các kế hoạch tác nghiệp, kế hoạch hàng năm và kế hoạch dài hạn. Việc xây dựng kế hoạch ở các doanh nghiệp là hết sức cần thiết xét từ nhiều ph−ơng diện: - Kế hoạch là cơ sở định h−ớng cũng nh− chỉ đạo mọi hoạt động kinh doanh, phối hợp các ch−ơng trình hoạt động của các bộ phận liên quan. - Kế hoạch là cơ sở để kiểm tra các hoạt động kinh doanh, mọi khoản tăng giảm so với kế hoạch đều có các nguyên nhân chủ quan và khách quan, hợp lý và không hợp lý. - Kế hoạch là cơ sở để đánh giá kết quả hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp. Đó chính là cơ sở tăng c−ờng trách nhiệm vật chất, thực hiện các ph−ơng pháp quản lý và điều hành của doanh nghiệp. Vì vậy kế hoạch phải đ−ợc xây dựng dựa trên những căn cứ khoa học, trong đó, việc phân tích những thông tin thực hiện của quá trình tuần hoàn và chu chuyển vốn có một ý nghĩa vô cùng quan trọng. Kế toán quản trị phải đ−ợc tổ chức để thu nhận những thông tin phục vụ cho mục đích này. Chức năng kiểm tra. Kế toán quản trị đóng vai trò kiểm soát hoạt động kinh doanh cả tr−ớc, trong và sau khi hoạt động kinh doanh diễn ra. Việc kiểm soát của kế toán quản trị đ−ợc thực hiện chủ yếu thông qua hệ thống kiểm soát nội bộ nằm ngay trong cơ cấu tổ chức và các quy chế quản lý nội bộ của doanh nghiệp. Mặt khác, việc kiểm soát còn đ−ợc tiến hành th−ờng xuyên thông qua các ph−ơng thức sau: - Tham gia trong việc ký kết các hợp đồng kinh tế: Kế toán quản trị cho thấy sự cần thiết của nghiệp vụ mua hàng, cung cấp dịch vụ; sự tôn trọng quy định về ký kết hợp đồng, giá cả; cơ sở lập dự toán, thể thức thanh toán, nguồn tài chính trang trải các hợp đồng 19
18. - Chuẩn chi và lập chứng từ: xem xét tính chất hợp lý, hợp pháp của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh thông qua khâu thanh toán hợp đồng; xem xét tiến độ, chất l−ợng và khối l−ợng thực hiện phù hợp với các điều khoản quy định - Kiểm kê: nhằm phát hiện các khoản chênh lệch giữa thực tế và sổ sách kế toán, tăng c−ờng trách nhiệm vật chất của những ng−ời phụ trách vật chất đồng thời đảm bảo tính chính xác của số liệu kế toán. Chức năng ra quyết định. Thông tin kế toán là nhân tố rất quan trọng trong việc ra quyết định, do đó, kế toán có trách nhiệm thu thập các số liệu về chi phí, lợi nhuận để cung cấp cho ng−ời quản lý thích hợp. Từ các thông tin chi tiết trên các sổ sách kế toán ng−ời quản lý có thể thấy đ−ợc nơi nào có vấn đề và ở đâu cần phải tập trung để cải tiến việc quản lý hiệu quả hơn. 1.2.3. So sánh giữa kế toán quản trị và kế toán tài chính Điểm giống nhau: - Kế toán quản trị và kế toán tài chính cùng có đối t−ợng nghiên cứu là các sự kiện kinh tế và pháp lý diễn ra trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp. - Kế toán quản trị và kế toán tài chính đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán. Kế toán tài chính căn cứ vào hệ thống ghi chép ban đầu này để xử lý, soạn thảo các báo cáo tài chính cung cấp cho các đối t−ợng ở bên ngoài doanh nghiệp. Kế toán quản trị căn cứ vào hệ thống ghi chép ban đầu để vận dụng, xử lý nhằm tạo ra các thông tin thích hợp cho các nhà quản trị. - Kế toán quản trị và kế toán tài chính đều thể hiện trách nhiệm của ng−ời quản lý. Kế toán quản trị thể hiện trách nhiệm của ng−ời quản lý trong từng bộ phận, từng khâu công việc còn kế toán tài chính thể hiện trách nhiệm của ng−ời quản lý trên phạm vi toàn doanh nghiệp. Điểm khác nhau: 20
19. Về đối t−ợng sử dụng thông tin: Đây là yếu tố cơ bản dẫn đến sự khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Đối t−ợng sử dụng thông tin của kế toán quản trị là các nhà quản trị ở bên trong doanh nghiệp trực tiếp điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh, còn đối t−ợng mà kế toán tài chính cung cấp thông tin chủ yếu là những ng−ời ở bên ngoài doanh nghiệp quan tâm đến tình hình tài chính của doanh nghiệp. Các đối tác ở bên ngoài, nh− nhà đầu t− hay chính phủ cần thông tin kế toán tài chính để ra các quyết định đối với công ty. Còn những ng−ời điều hành công ty chịu trách nhiệm lập kế hoạch ngắn hạn để kiểm soát các hoạt động th−ờng nhật và những ng−ời đứng đầu công ty chịu trách nhiệm quyết định các chính sách, chiến l−ợc dài hạn hoặc không mang tính th−ờng nhật nh−: đầu t− thiết bị, định giá sản phẩm và dịch vụ, lựa chọn sản phẩm chiến l−ợc của công ty Thông tin họ cần là kế toán quản trị. Đặc điểm thông tin và yêu cầu thông tin: Thông tin của kế toán quản trị h−ớng về t−ơng lai, do đó nhiệm vụ của nhà quản trị là lựa chọn các ph−ơng án, đề án dự trù cho một sự kiện sắp xẩy ra và quyết định một cách nhạy bén để nắm bắt nhanh cơ hội kinh doanh. Chính vì vậy thông tin kế toán cung cấp cho nhà quản trị th−ờng mang tính linh hoạt, kịp thời và mang tính phù hợp với từng quyết định. Thông tin của kế toán tài chính h−ớng về quá khứ, phản ánh những sự kiện đã xẩy ra trong quá khứ. Vì đối t−ợng sử dụng thông tin của kế toán tài chính có quan hệ về lợi ích kinh tế với doanh nghiệp, do đó, thông tin của kế toán tài chính đòi hởi phải phản ánh một cách trung thực các sự kiện kinh tế tài chính đã diễn ra trong quá trình kinh doanh, mang tính chất khách quan và chính xác. Nguyên tắc cung cấp thông tin: Nếu nh− thông tin của kế toán tài chính cung cấp ra bên ngoài phải đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc, chuẩn mực và thông lệ của kế toán thì ng−ợc lại, thông tin của kế toán quản trị không cần tuân thủ các nguyên tắc chung của kế toán đã đ−ợc thừa nhận. 21
20. Phạm vi thông tin và đặc điểm của báo cáo: Kế toán quản trị cung cấp thông tin cụ thể, chi tiết của từng bộ phận, từng khâu công việc trong tiến trình hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, do đó báo cáo của kế toán quản trị mang tính chất đặc biệt, phù hợp với yêu cầu của nhà quản trị - không lệ thuộc vào các quy định về chế độ báo cáo của nhà n−ớc. Kế toán tài chính cung cấp thông tin trên diện rộng cho toàn doanh nghiệp, công ty và tổng công ty. Nhiều loại đối t−ợng ở bên ngoài sử dụng thông tin của kế toán tài chính, do đó báo cáo của kế toán tài chính phải tuân theo các quy định của nhà n−ớc và đó là các báo cáo bắt buộc nh−: Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, báo cáo l−u chuyển tiền tệ và bảng thuyết minh báo cáo tài chính. Kỳ hạn lập báo cáo: Báo cáo tài chính lập định kỳ theo quy định của chế độ báo cáo, còn báo cáo của kế toán quản trị đ−ợc lập một cách th−ờng xuyên - theo nhu cầu sử dụng thông tin của nhà quản trị. Tính pháp lệnh: Sổ sách, báo cáo của kế toán tài chính phải lập theo chế độ kế toán thống nhất - nếu không đúng chế độ sẽ không đ−ợc công nhận, do đó có thể nói kế toán tài chính mang tính pháp lệnh cao. Trong khi đó, tính chất của hoạt động kinh doanh, ph−ơng thức tổ chức và trình độ quản lý của từng bộ phận trong doanh nghiệp rất đa dạng và phong phú, do đó sổ sách và báo cáo của kế toán quản trị cũng mang tính đặc thù của từng đơn vị - nhằm cung cấp thông tin cho việc ra quyết định kịp thời cho từng lúc, từng nơi của doanh nghiệp - không mang tính pháp lệnh. Quan hệ với các ngành khoa học khác: Kế toán tài chính nhằm sắp xếp, ghi nhận, phân tích, diễn đạt những sự kiện kinh tế pháp lý đã diễn ra trong quá trình kinh doanh bằng ph−ơng pháp riêng có của mình nên kế toán tài chính ít có quan hệ với các ngành, các môn khoa học khác. Kế toán quản trị mở rộng hơn kế toán cổ điển và đ−ợc hình thành dựa trên cơ sở các ngành khoa học 22
21. khác nên kế toán quản trị có quan hệ với nhiều môn khoa học nh−: kinh tế học, thống kê, tài chính, quản trị Tổng hợp những điểm giống và khác nhau của kế toán quản trị và kế toán tài chính, ta có bảng sau: Căn cứ phân biệt Kế toán quản trị Kế toán tài chính Đối t−ợng sử dụng Các nhà quản trị bên trong Các đối t−ợng ở bên ngoài thông tin doanh nghiệp doanh nghiệp ( là chủ yếu) Đặc điểm thông tin H−ớng về t−ơng lai, linh Phản ánh quá khứ khách hoạt, không quy định cụ thể, quan, sử dụng th−ớc đo giá sử dụng nhiều th−ớc đo phi trị, độ chính xác cao. giá trị. Yêu cầu thông tin Đòi hỏi tính kịp thời hơn là Đòi hỏi tính chính xác cao, tính chính xác. khách quan, trung thực. Nguyên tắc cung cấp Không cần tuân theo Tuân thủ theo các nguyên thông tin nguyên tắc chung mà theo tắc, chuẩn mực, thông lệ nhu cầu của nhà quản trị. của kế toán. Phạm vi thông tin Từng bộ phận, từng khâu Toàn doanh nghiệp. công việc. Đặc điểm báo cáo Báo cáo đặc biệt, phù hợp Theo quy định chung của cho việc ra quyết định quản chế độ báo cáo của nhà lý. n−ớc Kỳ báo cáo Th−ờng xuyên, theo yêu cầu Định kỳ, theo quy định của của nhà quản trị. chế độ báo cáo. Tính pháp lệnh Không mang tính pháp lệnh Có tính pháp lệnh Quan hệ với các ngành Quan hệ nhiều Quan hệ ít khoa học khác 23
22. Giống nhau Cùng nghiên cứu quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, cùng sử dụng hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán và cùng thể hiện trách nhiệm của ng−ời quản lý. 1.3. Bản chất và vai trò của kế toán quản trị 1.3.1. Bản chất của kế toán quản trị Trong các doanh nghiệp, thông tin kế toán tr−ớc hết cần thiết cho ng−ời ra quyết định quản lý bên trong doanh nghiệp, sau đó là cần thiết cho các đối t−ợng ở bên ngoài doanh nghiệp. Do phạm vi cung cấp thông tin, đối t−ợng phục vụ thông tin khác nhau nên kế toán doanh nghiệp đ−ợc chia thành kế toán tài chính và kế toán quản trị. Kế toán quản trị là khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin kinh tế tài chính về hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp một cách cụ thể, phục vụ cho các nhà quản trị doanh nghiệp trong việc lập kế hoạch, tổ chức thực hiện, kiểm tra và đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch các hoạt động của doanh nghiệp. Kế toán quản trị cung cấp cho các nhà quản lý mô hình về nhu cầu vốn cho một hoạt động hay một quyết định cụ thể; chi phí cho một hoạt động, một loại sản phẩm hay một quyết định cụ thể. Kế toán quản trị giúp cho nhà quản lý tìm ra giảI pháp tác động lên các chi phí để tối −u hoá mối quan hệ chi phí – doanh thu – lợi nhuận, nhằm đạt hiệu quả kinh tế cao. Trọng tâm của kế toán quản trị là chi phí. Kế toán quản trị là một bộ phận của công tác kế toán của doanh nghiệp, đồng thời là công cụ quan trọng không thể thiếu đối với công tác quản trị nội bộ doanh nghiệp. Kế toán quản trị đ−ợc coi nh− một hệ thống nhằm trợ giúp cho các nhà quản lý ra quyết định, là ph−ơng tiện để thực hiện kiểm soát quản lý trong doanh nghiệp. 1.3.2. Vai trò của kế toán quản trị 24
23. Kế toán quản trị có vai trò quan trọng trong quản trị, điều hành doanh nghiệp – thể hiện qua các điểm cơ bản sau: - Kế toán quản trị là nguồn chủ yếu để cung cấp thông tin cần thiết cho các nhà quản lý ra các quyết định kinh doanh ở tất cả các khâu: lập kế hoạch, dự toán, tổ chức thực hiện, kiểm tra và đánh giá - Kế toán quản trị sẽ t− vấn cho nhà quản lý trong quá trình xử lý, phân tích thông tin, lựa chọn ph−ơng án, ra quyết định kinh doanh phù hợp nhất. - Kế toán quản trị giúp nhà quản lý kiểm tra, giám sát điều hành các hoạt động kinh tế tài chính và sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp; giúp nhà quản lý đánh giá những vấn đề còn tồn tại cần phải khắc phục. - Kế toán quản trị giúp nhà quản lý thu thập, phân tích thông tin phục vụ cho việc lập kế hoạch, dự đoán sản xuất và tiên liệu kết quả kinh doanh Vai trò của kế toán quản trị xét trong mối quan hệ giữa kế toán quản trị với chức năng quản lý bao gồm: - Chuyển hoá các mục tiêu của doanh nghiệp thành các chỉ tiêu kinh tế. - Lập dự toán chung và các dự toán chi tiết. - Thu thập, cung cấp thông tin về kết quả thực hiện các mục tiêu. - Lập báo cáo kế toán quản trị. Nh− vậy, thông tin của kế toán quản trị không chỉ là thông tin về quá khứ, thông tin hiện tại, mà còn bao gồm các thông tin −ớc tính cho t−ơng lai ( kế hoạch, dự toán ). Thông tin kế toán quản trị không chỉ là các thông tin theo th−ớc đo giá trị mà còn bao gồm nhiều loại thông tin theo th−ớc đo hiện vật và thời gian lao động Hoạt động quản lý có ba chức năng chủ yếu là: hoạch định, tổ chức thực hiện và kiểm tra kiểm soát. Kế toán quản trị giúp bộ máy quản lý thực hiện cả ba chức năng nói trên một cách hiệu quả. Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp phải lập cả kế hoạch ngắn hạn và dài hạn. Từ kế hoạch chung của doanh nghiệp các bộ phận triển khai thành kế hoạch riêng của bộ phận, đơn vị mình. Nh− trên đã nói, 25
24. thông tin của kế toán quản trị có ý nghĩa vô cùng quan trọng làm cơ sở cho nhà quản lý thực hiện chức năng dự đoán kế hoạch. Ngoài ra, trong quá trình thực hiện các mục tiêu mà kế hoạch đã đề ra, kế toán quản trị đã cung cấp thông tin cho việc quản lý đến từng công việc cụ thể, nh−: quản lý sản xuất tác nghiệp, quản lý tồn kho, quản lý chi phí Kế toán quản trị còn đ−ợc coi là công cụ để đánh giá quá trình thực hiện mục tiêu kế hoạch - thông qua việc phân tích các chi phí, từ đó có những quyết định hợp lý để hoạt động sản xuất kinh doanh ngày càng đạt hiệu quả cao hơn. Kế toán quản trị giúp thực hiện chức năng kiểm tra của quản lý một cách rất hiệu quả thông qua việc thu thập và cung cấp các thông tin chi tiết về tình hình thực hiện kế hoạch, phát hiện các khoản chênh lệch so với kế hoạch và các nguyên nhân dẫn đến tình hình đó. Nhà quản lý cần nắm bắt hoạt động nào đem lại lợi ích, hoạt động nào đang duy trì lợi thế cạnh tranh cho doanh nghiệp Với khả năng cung cấp thông tin về chi phí và lợi nhuận thu đ−ợc từ từng lĩnh vực hoạt động, từng loại sản phẩm, dịch vụ kế toán quản trị sẽ rất hữu ích trong việc kiểm soát chi phí sản xuất và và vòng đời của sản phẩm cũng nh− hiệu quả của từng hoạt động. Có thể nói, kế toán quản trị đóng vai trò kiểm soát toàn bộ các khâu của hoạt động kinh doanh một cách rất cụ thể, chi tiết và th−ờng xuyên. Có thể biểu diễn vai trò của kế toán quản trị qua sơ đồ sau: Lập kế hoạch sản xuất kinh doanh KTQT: công cụ dự Quản lý các ch−ơng đoán, đánh giá, trình hoạt động kiểm tra phân tích chi phí Kiểm tra quản lý 26
25. 1.4. Các ph−ơng pháp nghiệp vụ cơ sở dùng trong kế toán quản trị Thông tin của kế toán quản trị, có thể nói chỉ nhằm cung cấp cho các nhà quản trị để ra các quyết định quản lý, do đó kế toán quản trị đã sử dụng một số ph−ơng pháp mang tính nghiệp vụ để xử lý thông tin cho phù hợp với nhu cầu của quản trị. Sau đây là một số ph−ơng pháp nghiệp vụ cơ bản: 1.4.1. Thiết kế thông tin thành dạng so sánh đ−ợc Với các số liệu thu thập đ−ợc, kế toán quản trị sẽ sắp xếp chúng thành dạng so sánh đ−ợc. Nếu không có sự liên hệ, so sánh thì sẽ không thấy đ−ợc vấn đề, không rút ra đ−ợc kết luận bởi vì, hoạt động kinh doanh - bản thân nó đã chứa đựng các yếu tố nhân - quả, quan hệ với nhau, chi phối và phụ thuộc vào nhau. Trên cơ sở so sánh, phân tích các mối quan hệ đó nhà quản trị sẽ ra đ−ợc các quyết định quản lý tối −u. 1.4.2. Phân loại chi phí Để quản lý chi phí, các nhà quản trị phải phân loại chi phí theo các tiêu thức khác nhau để phù hợp với mục tiêu nghiên cứu. Có nhiều cách phân loại khác nhau - theo đó kế toán quản trị sẽ thu thập thông tin để có đ−ợc các loại số liệu nh− mong muốn. Đây chính là nội dung rất cơ bản và cốt lõi của môn học kế toán quản trị này. 1.4.3. Trình bày mối quan hệ giữa các thông tin kinh tế d−ới dạng ph−ơng trình Cách trình bày này rất tiện dụng cho việc tính và dự đoán một số quá trình ch−a xẩy ra trên cơ sở những dữ kiện đã có và mối quan hệ đã xác định. Do đó, ph−ơng pháp này đ−ợc sử dụng rất nhiều làm cơ sở cho việc phân tích tình hình và dự đoán kế hoạch. 1.4.4. Trình bày thông tin d−ới dạng đồ thị Cách trình bày này giúp cho nhà quản trị thấy đ−ợc một cách rõ ràng nhất về mối quan hệ giữa các đại l−ợng và xu h−ớng biến động của nó, trên cơ sở đó, việc dự đoán cho t−ơng lai sẽ có cơ sở chắc chắn hơn. 27
26. 1.5. Tóm tắt ch−ơng Kế toán quản trị là một bộ phận cấu thành hệ thống kế toán của doanh nghiệp, đồng thời là công cụ quan trọng không thể thiếu đối với công tác quản trị nội bộ doanh nghiệp. Kế toán quản trị đ−ợc coi nh− một hệ thống nhằm trợ giúp cho các nhà quản lý ra quyết định, là ph−ơng tiện để ban giám đốc kiểm soát một cách có hiệu quả hoạt động của doanh nghiệp. Kế toán quản trị là ph−ơng pháp xử lý các dữ kiện kế toán nhằm mục tiêu thiết lập các thông tin cho việc lập dự toán ngân sách về chi phí, doanh thu và kết quả trong một thời kỳ hoạt động; kiểm soát một cách có hiệu quả tình hình hoạt động của các bộ phận trong doanh nghiệp; thực hiện các chức năng chủ yếu của quản lý nh− chức năng phân tích, dự đoán kế hoạch và chức năng kiểm tra. Khi nghiên cứu ch−ơng này cần nắm vững các nội dung cơ bản sau: - Khái niệm, mục đích và nhiệm vụ của kế toán quản trị. - Bản chất, vai trò của kế toán quản trị trong việc thực hiện các chức năng quản lý. - Điểm giống và khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. - Đối t−ợng và các ph−ơng pháp nghiệp vụ cơ bản dùng trong kế toán quản trị. 28
27. Ch−ơng 2 phân loại chi phí Đối với các nhà quản trị thì chi phí là mối quan tâm hàng đầu và th−ờng xuyên bởi vì: một doanh nghiệp tồn tại và hoạt động phải chi nhiều khoản chi phí khác nhau trong suốt quá trình và trên nhiều lĩnh vực kinh doanh, mặt khác, chi phí là nhân tố có ảnh h−ởng trực tiếp đến lợi nhuận thu đ−ợc. Do đó, vấn đề đ−ợc đặt ra là làm sao có thể kiểm soát đ−ợc tất cả các khoản chi phí. Nhận diện, phân tích các hoạt động phát sinh ra chi phí là điều mấu chốt để có thể quản lý chi phí, từ đó có những quyết định đúng đắn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Trên quan điểm của kế toán quản trị, chi phí đ−ợc phân loại theo nhiều tiêu thức khác nhau - phù hợp với từng mục đích sử dụng thông tin. Sau đây là các cách phân loại th−ờng dùng trong quá trình ra quyết định quản lý của các nhà quản trị. 2.1. Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động Theo cách phân loại này, ng−ời ta chia chi phí của doanh nghiệp thành hai loại là: chi phí sản xuất và chi phí không sản xuất 2.1.1. Chi phí sản xuất Hoạt động sản xuất là sự kết hợp giữa sức lao động của công nhân với nguyên vật liệu và thiết bị sản xuất để tạo ra sản phẩm, do đó chi phí sản xuất bao gồm ba yếu tố cơ bản sau: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: Nguyên vật liệu trực tiếp là bộ phận nguyên vật liệu cơ bản cấu tạo nên thực thể của sản phẩm - gọi là vật liệu chính, nh−: sắt, thép, gỗ, vải Ngoài ra trong quá trình sản xuất còn phát sinh những loại nguyên vật liệu có tác dụng phụ, kết hợp với nguyên vật liệu chính để tạo ra sản phẩm, làm tăng chất l−ợng của sản phẩm, tạo ra mầu sắc, mùi vị hoặc làm rút ngắn chu kỳ sản xuất 29
28. của sản phẩm - chúng đ−ợc gọi là vật liệu phụ. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp đ−ợc tính thẳng vào chi phí sản xuất sản phẩm. Ngoài ra, trong quá trình sản xuất còn phát sinh những loại nguyên vật liệu không tham gia trực tiếp vào quá trình sản xuất, không cấu thành nên thực thể của sản phẩm - chúng đ−ợc sử dụng chung trong phân x−ởng. Những loại nguyên vật liệu này đ−ợc gọi là nguyên vật liệu gián tiếp và vì chúng đ−ợc sử dụng chung cho quá trình sản xuất nên đ−ợc tính là một phần của chi phí sản xuất chung. - Chi phí nhân công trực tiếp: Nhân công trực tiếp là những ng−ời công nhân trực tiếp sản xuất ra sản phẩm, sức lao động của họ đ−ợc hao phí trực tiếp cho số sản phẩm mà họ sản xuất ra, do đó, về nguyên tắc, chi phí nhân công trực tiếp đ−ợc tính một cách trực tiếp vào chi phí của sản phẩm sản xuất. Khả năng và kỹ năng của lao động trực tiếp sẽ ảnh h−ởng đến số l−ợng và chất l−ợng của sản phẩm sản xuất. Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm tiền l−ơng phải trả cho công nhân trực tiếp sản xuất và các khoản trích theo tiền l−ơng của công nhân sản xuất. Tham gia vào quá trình sản xuất, ngoài số công nhân lao động trực tiếp còn có một số lao động khác nhằm phục vụ hoặc tạo điều kiện thuận lợi cho hoạt động sản xuất của lao động trực tiếp. Những lao động này gọi là lao động gián tiếp. Lao động gián tiếp tuy không trực tiếp sản xuất ra sản phẩm nh−ng lại không thể thiếu đ−ợc trong quá trình tổ chức sản xuất. Ví dụ, họ là thợ bảo trì máy móc thiết bị sản xuất, nhân viên quản lý phân x−ởng, nhân viên giám sát Chi phí lao động gián tiếp không thể tính đ−ợc một cách chính xác cho từng sản phẩm cụ thể mà sẽ đ−ợc coi là một phần của chi phí sản xuất chung. - Chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung bao gồm toàn bộ chi phí phát sinh ở phân x−ởng sản xuất - ngoài hai loại chi phí trực tiếp nói trên. Theo đó, chi phí sản xuất chung sẽ bao gồm: chi phí nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí sửa chữa, bảo d−ỡng máy móc thiết bị, chi phí dịch vụ mua ngoài Trên phạm vi toàn doanh nghiệp cũng 30
29. phát sinh các khoản chi phí t−ơng tự nh− vậy, nh−ng không gắn với quá trình sản xuất mà gắn với quá trình quản lý chung và quá trình tiêu thụ sản phẩm nên chúng không đ−ợc coi là một phần của chi phí sản xuất chung. Chỉ có những chi phí gắn liền với hoạt động tại phân x−ởng sản xuất mới đ−ợc xếp vào loại chi phí sản xuất chung. Ngoài ra, trong ba loại chi phí ở trên thì: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp đ−ợc gọi là chi phí ban đầu ( hay chi phí trực tiếp). - Chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung đ−ợc gọi là chi phí chế biến ( hay chi phí chuyển đổi). Tóm tắt về chi phí sản xuất, ta có sơ đồ sau: Chi phí Trực tiếp Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp nguyên liệu Chi phí Gián tiếp trực tiếp ( ban đầu) Chi phí Chi phí sản chung xuất chung khác Gián tiếp Chi phí chế biến ( chuyển đổi) Chi phí nhân công Chi phí Trực tiếp nhân công trực tiếp 2.1.2. Chi phí ngoài sản xuất 31
30. Chi phí ngoài sản xuất là các loại chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất liên quan đến việc quản lý chung và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá. Chi phí ngoài sản xuất đ−ợc chia thành hai loại sau: - Chi phí bán hàng Chi phí bán hàng bao gồm toàn bộ các khoản chi phí phát sinh cần thiết để đảm bảo việc thực hiện các đơn đặt hàng, giao sản phẩm cho khách hàng nh− các loại chi phí: vận chuyển, bốc dỡ sản phẩm đi tiêu thụ; chi phí về bao bì đóng gói; l−ơng phải trả cho nhân viên bán hàng và các khoản trích theo tiền l−ơng của họ; chi phí khấu hao tài sản cố định; tiền hoa hồng bán hàng; chi phí liên quan đến việc tồn trữ thành phẩm hàng hoá trong kho Loại chi phí này xuất hiện ở tất cả các loại hình doanh nghiệp nh−: doanh nghiệp sản xuất, th−ơng mại, du lịch, dịch vụ - Chi phí quản lý doanh nghiệp Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm toàn bộ các khoản chi phí chi ra để phục vụ chung cho quản lý sản xuất kinh doanh, quản lý hành chính và các khoản chi phí có tính chất chung cho toàn doanh nghiệp. Thuộc loại này gồm có: chi phí cho nhân viên quản lý; chi phí vật liệu, dụng cụ, đồ dùng cho quản lý; chi phí khấu hao tài sản cố định dùng chung cho toàn doanh nghiệp; chi phí dịch vụ mua ngoài ( điện, n−ớc, điện thoại ); chi phí về văn phòng phẩm, tiếp tân, hội nghị; chi phí đào tạo cán bộ Trong tất cả các loại hình doanh nghiệp đều có loại chi phí này. 2.2. Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với các khoản mục trên báo cáo tài chính Theo cách phân loại này, toàn bộ chi phí của doanh nghiệp đ−ợc chia thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. 2.2.1. Chi phí sản phẩm Chi phí sản phẩm bao gồm toàn bộ những chi phí liên quan đến việc sản xuất hoặc mua các sản phẩm. Đối với các sản phẩm sản xuất công nghiệp thì 32
31. các chi phí này gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Các chi phí sản phẩm đ−ợc xem là gắn liền với sản phẩm khi đang còn tồn kho chờ bán và đến khi chúng đ−ợc đem đi tiêu thụ thì mới đ−ợc xem là những phí tổn và sẽ làm giảm lợi tức bán hàng. Sau đây là mô hình phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với các khoản mục trên báo cáo tài chính: Chi phí sản phẩm Chi phí Chi phí Chi phí nguyên nhân sản xuất vật liệu công chung trực tiếp trực tiếp Chi phí sản xuất dở dang Doanh thu bán hàng ( - ) Thành phẩm Tiêu thụ thành phẩm Giá vốn hàng bán ( = ) Lợi nhuận gộp Bảng cân đối kế toán ( - ) ( các khoản mục của hàng tồn kho) Các chi phí thời kỳ: - Chi phí bán hàng - Chi phí quản lý DN ( = ) Lợi nhuận thuần 33
32. 2.2.2. Chi phí thời kỳ Chi phí thời kỳ là tất cả những chi phí phát sinh làm giảm lợi tức của doanh nghiệp trong kỳ. Chi phí thời kỳ th−ờng gặp trong các doanh nghiệp là chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. Những chi phí thời kỳ, ngay từ khi phát sinh đã đ−ợc coi là phí tổn trong kỳ và vì vậy, chúng sẽ đ−ợc tính đầy đủ trên báo cáo thu nhập của đơn vị - cho dù hoạt động của đơn vị ở mức nào đi nữa. 2.3. Phân loại chi phí sử dụng trong việc lập kế hoạch và kiểm tra Theo cách phân loại này, có thể chia chi phí của doanh nghiệp thành các loại sau: 2.3.1. Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Chi phí trực tiếp là những chi phí chi ra phục vụ riêng cho một đối t−ợng cụ thể nào đó, nh−: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp. Vì là chi phí chi riêng cho từng đối t−ợng, do đó về nguyên tắc nó đ−ợc tính thẳng vào giá của đối t−ợng sử dụng chi phí đó. Chi phí gián tiếp là chi phí chi chung cho nhiều đối t−ợng, do đó loại chi phí này không thể tính trực tiếp cho một đối t−ợng nào đó - mà cần phải tiến hành phân bổ cho từng đối t−ợng theo một tiêu thức phù hợp. Ví dụ: chi phí khấu hao máy móc thiết bị sản xuất đ−ợc phân bổ cho từng loại sản phẩm sản xuất theo số giờ máy thực tế sử dụng 2.3.2. Chi phí kiểm soát đ−ợc và không kiểm soát đ−ợc Chi phí kiểm soát đ−ợc đối với một cấp quản lý nào đó là những khoản chi phí mà cấp quản lý đó dự tính đ−ợc, kiểm soát đ−ợc; những chi phí nằm ngoài khả năng dự tính của một cấp quản lý đ−ợc gọi là chi phí không kiểm soát đ−ợc. Ví dụ: Tại một cửa hàng bán lẻ, ng−ời quản lý cửa hàng có thể dự tính đ−ợc khoản chi phí tiếp khách phát sinh trong kỳ của cửa hàng, nh−ng chi phí nhân công trực tiếp sản xuất ra một đơn vị hàng hoá mà cửa hàng đang bán lại là những chi phí không kiểm soát đ−ợc đối với cấp quản lý của anh ta. 34
33. 2.4. Phân loại chi phí nhằm mục đích ra quyết định 2.4.1. Chi phí thích hợp Trong quá trình ra quyết định, thông tin về chi phí luôn là thông tin chủ yếu. Các chi phí của ph−ơng án này đ−ợc so sánh với các chi phí của ph−ơng án khác nh− là một b−ớc trong quá trình ra quyết định. Có nhiều loại thông tin, có loại không thích hợp với quyết định phải làm, có loại thích hợp với việc ra quyết định. Để thành công trong việc ra quyết định, các nhà quản lý phải sử dụng công cụ phù hợp để chọn lọc đ−ợc các loại chi phí có liên quan trực tiếp với việc ra quyết định. Thông tin về chi phí thích hợp với việc ra quyết định là những thông tin phải đạt hai yêu cầu sau: - Thông tin chi phí đó phải liên quan đến hoạt động trong t−ơng lai. - Thông tin chi phí đó phải có sự khác biệt giữa các ph−ơng án đang xem xét và lựa chọn. 2.4.2. Chi phí chênh lệch Chi phí chênh lệch là chi phí có ở ph−ơng án này nh−ng không có, hoặc chỉ có một phần ở ph−ơng án khác. Chi phí chênh lệch là một trong những căn cứ quan trọng để lựa chọn ph−ơng án đầu t− hoặc ph−ơng án sản xuất kinh doanh. Ng−ời quản lý th−ờng phải cân nhắc tr−ớc việc lựa chọn những ph−ơng án tổ chức hoạt động khác nhau, quyết định sẽ đ−ợc hình thành chủ yếu dựa vào các chi phí của từng ph−ơng án. Thực tế có những loại chi phí xuất hiện trong ph−ơng án này nh−ng lại không hoặc chỉ xuất hiện một phần trong ph−ơng án khác. Tổng hợp những sự thay đổi đó hình thành nên khoản chi phí chênh lệch và nó sẽ là căn cứ quan trọng để ng−ời quản lý lựa chọn ph−ơng án hiệu quả nhất. 2.4.3. Chi phí cơ hội Chi phí cơ hội là lợi ích tiềm tàng bị mất đi – do lựa chọn ph−ơng án ( hoặc hành động) này thay cho ph−ơng án ( hoặc hàng động ) khác. Ví dụ: Một công nhân hiện đang có mức l−ơng 10.000.000đ/ năm quyết định xin thôi việc để đi học. Tr−ờng hợp này, ngoài tiền học phí mà ng−ời 35
34. công nhân đó phải nộp khi đi học, mỗi năm theo học anh ta còn phải mất một khoản chi phí cơ hội là 10.000.000đ 2.4.4. Chi phí chìm Chi phí chìm ( hay còn gọi là chi phí ẩn, lặn) là những khoản chi phí đã đ−ợc chi ra trong quá khứ, ví dụ chi phí đã đầu t− để mua sắm tài sản cố định. Đây là khoản chi phí không thay đổi - cho dù phần tài sản đại diện cho khoản chi phí đó đã, đang và sẽ đ−ợc sử dụng nh− thế nào, hoặc không đ−ợc sử dụng. Hay nói cách khác, chi phí chìm là loại chi phí mà doanh nghiệp sẽ phải gánh chịu – bất kể đã lựa chọn ph−ơng án hoặc hành động nào. Chi phí chìm tồn tại ở mọi ph−ơng án - nên không có tính chênh lệch và không phải xét đến khi so sánh lựa chọn ph−ơng án, hành động tối −u. 2.5. Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí Việc phân loại chi phí nh− trên chỉ đơn thuần là sự nhận diện toàn bộ chi phí của doanh nghiệp theo những tiêu thức nhất định. Trên thực tế, mức độ chi phí chi ra th−ờng có quan hệ nhất định với mức độ hoạt động của doanh nghiệp - phản ánh qua các chỉ tiêu cụ thể, nh−: số sản phẩm sản xuất ra, số giờ máy sử dụng, số km đi đ−ợc Sự thay đổi của chi phí theo mức độ hoạt động của doanh nghiệp gọi là sự ứng xử của chi phí. Sự hiểu biết về cách ứng xử của chi phí là chìa khoá để nhà quản lý có thể dự đoán chi phí cho các tr−ờng hợp hoạt động khác nhau - trên cơ sở đó ra quyết định lựa chọn ph−ơng án tối −u. Có thể nói rằng: nhà quản lý ra quyết định khi ch−a hiểu biết về chi phí, ch−a thấy đ−ợc các chi phí này sẽ thay đổi nh− thế nào đối với các mức độ hoạt động khác nhau sẽ dẫn đến thất bại trong kinh doanh. The cách ứng xử của chi phí, ng−ời ta chia toàn bộ chi phí thành ba loại: chi phí bất biến, chi phí khả biến và chi phí hỗn hợp. Trong các doanh nghiệp khác nhau, tỷ trọng của từng loại chi phí này trong tổng số cũng không giống nhau. 2.5.1. Chi phí bất biến 36
35. Chi phí bất biến ( còn gọi là định phí) là loại chi phí mà tổng số của nó không thay đổi khi mức độ hoạt động của doanh nghiệp thay đổi. Ví dụ: chi phí thuê nhà, chi phí khấu hao tài sản cố định, tiền l−ơng nhân viên, cán bộ quản lý Chi phí bất biến của một đơn vị sản phẩm, công việc có quan hệ tỷ lệ nghịch với khối l−ợng sản phẩm, công việc. Có thể biểu diễn mối quan hệ giữa chi phí bất biến với mức độ hoạt động của doanh nghiệp qua sơ đồ sau: Chi phí Chi phí bất biến Mức độ hoạt động Chi phí bất biến, xét về tổng số thì không thay đổi theo mức độ hoạt động nh−ng mức hao phí chi phí bất biến trong 1 đơn vị hoạt động lại tỷ lệ nghịch với mức độ hoạt động - tức là khi mức độ hoạt động tăng lên thì phần chi phí bất biến tính cho 1 đơn vị hoạt động sẽ giảm đi, và ng−ợc lại. Thông th−ờng trên các báo cáo của doanh nghiệp, chi phí bất biến đ−ợc phản ánh d−ới dạng tổng số. Theo xu h−ớng phát triển của xã hội hiện đại, trình độ kỹ thuật của sản xuất ngày càng cao sẽ làm cho tỷ trọng của chi phí bất biến ngày càng tăng lên trong tổng số chi phí của các doanh nghiệp. Sự thay đổi tỷ trọng của chi phí bất biến theo chiều h−ớng tăng lên làm cho ng−ời quản lý càng ít phải lựa chọn cho các quyết định hàng ngày, bởi vì về nguyên tắc, ph−ơng án cơ bản nhất đ−ợc lựa chọn là ph−ơng án sử dụng nhiều l−ợng chi phí bất biến. Chi phí bất biến lại có thể chia thành hai loại là: chi phí bất biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc. 37
36. Chi phí bất biến bắt buộc là những chi phí liên quan đến việc đầu t− cơ sở hạ tầng, nhà x−ởng, máy móc thiết bị, chi phí cho ban quản lý, chi phí l−ơng văn phòng Chi phí bất biến bắt buộc có đặc điểm: mang tính chất cơ bản, lâu dài và không thể cắt giảm hoàn toàn đ−ợc. Chi phí bất biến không bắt buộc là những chi phí bất biến có thể thay đổi trong từng kỳ kế hoạch của nhà quản trị doanh nghiệp. Nhà quản trị th−ờng quyết định số l−ợng định phí này trong từng kỳ kinh doanh cho phù hợp với chủ tr−ơng hoạt động của doanh nghiệp. Ví dụ, thuộc loại định phí này gồm có: chi phí quảng cáo, đào tạo, bồi d−ỡng cho hoạt động nghiên cứu Chi phí bất biến không bắt buộc có đặc điểm: mang tính chất ngắn hạn và trong một tr−ờng hợp đặc biệt nào đó nó có thể bằng không. Chi phí Phạm vi phù hợp Mức độ hoạt động Vì trong chi phí bất biến có hai bộ phận: bắt buộc và không bắt buộc nên tổng số chi phí bất biến cũng chỉ phù hợp với mức độ hoạt động của doanh nghiệp xét trong một phạm vi nào đó, gọi là phạm vi phù hợp. Trong phạm vi phù hợp, chi phí bất biến không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi. 2.5.2. Chi phí khả biến 38
37. Chi phí khả biến ( gọi tắt là biến phí) là loại chi phí sẽ tăng, giảm theo sự tăng, giảm của mức độ hoạt động - tổng số chi phí khả biến sẽ tăng khi mức độ hoạt động tăng và ng−ợc lại. Chi phí khả biến trong hoạt động sản xuất th−ờng bao gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và một số khoản chi phí sản xuất chung, nh−: chi phí nhân công, chi phí điện n−ớc, phụ tùng sửa chữa máy Tuy nhiên, nếu tính cho một đơn vị của mức độ hoạt động ( đơn vị sản phẩm, công việc) thì chi phí khả biến lại không thay đổi trong phạm vi phù hợp. Chi phí khả biến chỉ phát sinh khi có sự hoạt động mà thôi. Xét theo mối quan hệ giữa chi phí khả biến và mức độ hoạt động ng−ời ta lại chia chi phí khả biến thành các loại: chi phí khả biến tuyến tính, chi phí khả biến cấp bậc và chi phí khả biến phi tuyến. Chi phí khả biến tuyến tính là những chi phí khả biến có sự biến động cùng tỷ lệ với mức độ hoạt động. Quan hệ giữa chúng là quan hệ tuyến tính, có thể biểu diễn qua đồ thị sau: Chi phí y = 100x y = 75x y = 50x Mức độ hoạt động 39
38. Các đ−ờng biểu diễn ở trên giống nhau ở chỗ đều phản ánh chi phí sẽ tăng khi mức độ hoạt động tăng và ng−ợc lại; khác nhau ở chỗ hệ số góc khác nhau do mức chi phí khả biến trong một đơn vị hoạt động khác nhau. Những loại chi phí sau đây thuộc loại chi phí khả biến tuyến tính: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí giá vốn hàng bán, chi phí bao bì đóng gói Ví dụ, theo đồ thị trên, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp trong một bộ quần áo A là 50.000đ, trong một bộ quần áo B là 75.000đ, trong một bộ quần áo C là 100.000đ, chẳng hạn. Chi phí khả biến cấp bậc là loại chi phí không biến động liên tục so với sự biến động liên tục của mức độ hoạt động. Mức độ hoạt động phải đạt đến một ng−ỡng nào đó mới dẫn đến sự biến động về chi phí. Ví dụ, chi phí về thợ bảo trì máy móc thiết bị. Thợ bảo trì làm nhiệm vụ bảo d−ỡng cho máy móc thiết bị trong quá trình sản xuất sản phẩm, họ th−ờng h−ởng l−ơng theo thời gian. Khi số l−ợng sản phẩm sản xuất tăng lên thì công việc của họ cũng nhiều hơn, nh−ng tiền l−ơng thì vẫn giữ nguyên ( vì là h−ởng l−ơng theo thời gian). Đến một mức độ hoạt động nào đó thì mới tăng l−ơng cho họ; sau đó lại giữ nguyên cho đến lần tăng l−ơng tiếp theo Có thể biểu diễn chi phí khả biến cấp bậc nh− đồ thị sau: Chi phí Chi phí khả biến cấp bậc Mức độ hoạt động 40
39. Chi phí khả biến phi tuyến là loại chi phí không có mối quan hệ tuyến tính với mức độ hoạt động nh−ng cũng không biến động theo kiểu cấp bậc ở trên - mà đ−ờng biểu diễn của nó là đ−ờng cong phức tạp. Trong tr−ờng hợp này ng−ời ta phải xem xét chi phí trong phạm vi phù hợp nào đó với mức độ hoạt động. Nếu phạm vi xem xét càng nhỏ thì đ−ờng cong sẽ càng tiến dần về dạng đ−ờng thẳng. Phạm vi đ−ợc quy định bởi sức sản xuất tối thiểu và sức sản xuất tối đa của đơn vị. Chi phí Chi phí khả biến phi tuyến Phạm vi phù hợp Mức độ hoạt động 2.5.3. Chi phí hỗn hợp Chi phí hỗn hợp là loại chi phí mà trong thành phần của nó bao gồm cả yếu tố bất biến và yếu tố khả biến. Loại chi phí này xuất hiện khá phổ biến trong thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiêp. Với mức độ hoạt động cơ bản, chi phí hỗn hợp th−ờng thể hiện đặc điểm của chi phí bất biến; còn với mức độ hoạt động v−ợt quá mức cơ bản nó lại thể hiện đặc điểm của yếu tố khả biến. Sự pha trộn giữa phần bất biến và khả biến có thể theo những tỷ lệ nhất định. Với cách tính c−ớc phí của B−u điện hiện nay, có thể coi chi phí sử dụng điện thoại là loại chi phí hỗn hợp điển hình đối với các doanh nghiệp - theo đó, phần bất biến đ−ợc xem là chi phí thuê bao, phần khả biến là chi phí sử dụng điện thoại nội hạt v−ợt định mức, hay là số 41
40. chi phí gọi điện thoại đ−ờng dài Nh− vậy, phần bất biến của chi phí hỗn hợp th−ờng phản ánh mức chi phí cơ bản, tối thiểu để duy trì phục vụ và để giữ cho dịch vụ đó luôn ở trong trạng thái sẵn sàng phục vụ. Phần khả biến th−ờng phản ánh chi phí thực tế hoặc chi phí v−ợt định mức, do đó, yếu tố khả biến sẽ biến thiên tỷ lệ thuận với mức dịch vụ phục vụ hoặc với mức sử dụng v−ợt định mức. Để lập kế hoạch, kiểm soát hoạt động kinh doanh và chủ động trong quản lý chi phí thì vấn đề đặt ra với nhà quản trị là phải xác định đ−ợc thành phần của chi phí hỗn hợp; đồng thời phân tích chúng nhằm l−ợng hoá, tách riêng yếu tố bất biến, khả biến và đ−a về dạng công thức để thuận tiện cho việc sử dụng trong phân tích và quản lý kinh doanh. Ph−ơng trình tuyến tính dùng để l−ợng hoá chi phí hỗn hợp là: y = ax + b Từ ph−ơng trình trên có thể suy ra: b = y - ax Trong đó: y: Chi phí hỗn hợp cần phân tích a: Chi phí khả biến tính cho một đơn vị hoạt động x: Số l−ợng đơn vị hoạt động b: Tổng chi phí bất biến cho mức độ hoạt động trong kỳ. Mục đích nghiên cứu ở đây là phải xác định đ−ợc a và b còn x là ẩn số. Có thể sử dụng 3 ph−ơng pháp sau đây để phân tích chi phí hỗn hợp thành yếu tố bất biến, khả biến là: ph−ơng pháp cực đại, cực tiểu; ph−ơng pháp đồ thị phân tán và ph−ơng pháp bình ph−ơng bé nhất. a, Ph−ơng pháp cực đại, cực tiểu Theo ph−ơng pháp này, để phân tích chi phí hỗn hợp trong phạm vi phù hợp, ng−ời ta quan sát các chi phí phát sinh ở mức độ cao nhất và chi phí phát sinh ở mức độ thấp nhất của hoạt động. Phần khả biến trong chi phí hỗn hợp chính là số chênh lệch về chi phí ở mức độ hoạt động cao nhất so với mức độ hoạt động thấp nhất. Sau đó, chia số chênh lệch về chi phí này cho số chênh 42
41. lệch giữa mức độ hoạt động cao nhất và mức độ hoạt động thấp nhất sẽ xác định đ−ợc biến phí đơn vị. Công thức nh− sau: Chi phí khả Chi phí ở mức độ hoạt _ Chi phí ở mức độ hoạt biến trong động cao nhất động thấp nhất đơn vị mức = Mức độ hoạt động cáo nhất - Mức độ hoạt động thấp nhất độ hoạt động Ví dụ: Tại một doanh nghiệp sản xuất, có tài liệu về chi phí bảo d−ỡng máy móc thiết bị trong năm nh− sau: Tháng Số giờ hoạt động của thiết bị ( h ) Chi phí bảo d−ỡng( 1000đ) 1 1.050 2.610 2 1.000 2.500 3 1.100 2.730 4 1.150 2.820 5 1.200 2.900 6 1.150 2.850 7 1.100 2.760 8 1.200 2.850 9 1.250 3.000 10 1.350 3.170 11 1.300 3.090 12 1.500 3.500 Quan sát bảng thống kê chi phí bảo d−ỡng trong năm ta nhận thấy: khi mức độ hoạt động ( phản ánh qua số giờ làm việc của thiết bị) tăng lên thì chi phí bảo d−ỡng cũng tăng lên. Thực chất, chi phí bảo d−ỡng,bảo trì máy móc thiết bị là một loại chi phí hỗn hợp - tức là bản thân nó bao gồm cả chi phí bất biến và chi phí khả biến. Để phân tích loại chi phí này, theo ph−ơng pháp cực đại, cực tiểu ta cần tính ra chênh lệch về chi phí và chênh lệch về mức độ hoạt động, nh− bảng sau: 43
42. Số giờ hoạt động của Chi phí bảo d−ỡng Chỉ tiêu thiết bị ( h ) ( 1000đ) Mức độ hoạt động thấp nhất 1000 2500 Mức độ hoạt động cao nhất 1500 3500 Chênh lệch 500 1000 Theo công thức ở trên ta có: Chênh lệch về chi phí Chi phí khả biến trong 1 đơn vị hoạt động = Chênh lệch về mức độ hoạt động 1.000.000đ 500h = 2000đ/ 1 giờ hoạt động của thiết bị Xác định tổng số chi phí bất biến trong chi phí hỗn hợp theo ví dụ này nh− sau: Tổng số chi Tổng chi phí ở Mức độ hoạt phí bất biến = mức cao nhất - động cao nhất x Biến phí đơn vị ( b ) ( hoặc thấp nhất) ( hoặc thấp nhất) Thay giá trị tại mức độ hoạt động cao nhất vào ph−ơng trình ta có: b = 3.500.000đ - ( 1.500h x 2.000đ ) = 500.000đ Thay giá trị tại mức độ hoạt động thấp nhất vào ph−ơng trình, ta cũng có kết quả t−ơng tự: b = 2.500.000đ - ( 1.000h x 2.000đ ) = 500.000đ Tức là: chi phí cố định để bảo d−ỡng thiết bị trong một tháng là 500.000đ, dù cho thiết bị không hoạt động 1 giờ nào trong tháng. Ngoài ra, cứ mỗi 1giờ thiết bị hoạt động thì phải chi phí thêm 2000đ nữa. Nh− vậy, ph−ơng trình tuyến tính phản ánh chi phí bảo d−ỡng thiết bị của doanh nghiệp này là: y = 2000x + 500.000 44
43. Và đồ thị phản ánh nó nh− sau: Chi phí Phạm vi phù hợp 3500 ● Cực đại 2500 ● Cực tiểu 500 1000 1500 Số h hoạt động của thiết bị b, Ph−ơng pháp đồ thị phân tán Ph−ơng pháp đồ thị phân tán là ph−ơng pháp mà sự phân tích thông qua việc sử dụng đồ thị biểu diễn tất cả các giao điểm của chi phí với mức độ đã hoạt động. Giống nh− ph−ơng pháp cực đại, cực tiểu, ph−ơng pháp đồ thị phân tán cũng đòi hỏi phải có các số liệu về mức độ hoạt động đã đ−ợc thống kê qua các kỳ hoạt động kinh doanh và cuối cùng đi đến xây dựng ph−ơng trình dự đoán về chi phí hỗn hợp có dạng: y = ax + b. Quá trình thực hiện ph−ơng pháp đồ thị phân tán cần thực hiện các b−ớc sau: - B−ớc 1: Tất cả các giao điểm của mức độ hoạt động với chi phí của nó đ−ợc đánh dấu trên đồ thị. 45
44. - B−ớc 2: Kẻ một đ−ờng biểu diễn trên hình sao cho đ−ờng này phân chia tất cả các điểm đã đ−ợc đánh dấu thành hai phần bằng nhau về số l−ợng; vị trí đ−ờng biểu diễn sẽ đại diện cho tất cả các điểm. - B−ớc 3: Đ−ờng biểu diễn đ−ợc kẻ ở trên đ−ợc gọi là đ−ờng hồi quy - là đ−ờng của các mức trung bình; giao điểm của đ−ờng hồi quy với trục tung chính là mức trung bình của chi phí bất biến (b). Mức trung bình của chi phí khả biến tính cho một đơn vị hoạt động - còn gọi là biến phí đơn vị trung bình ( a ) đ−ợc phản ánh qua độ dốc của đ−ờng biểu diễn. Số a này đ−ợc xác định bằng cách: Lấy tổng chi phí của điểm nằm trên đ−ờng hồi quy hoặc điểm gần đ−ờng hồi quy nhất (y); số này trừ chi phí bất biến (b) và chia cho mức hoạt động tại điểm này (x). Đồ thị minh hoạ cho ph−ơng pháp đồ thị phân tán nh− sau: Chi phí Đ−ờng hồi quy ● ● ● 3000 ● ● ● ● ● ● ● 450 1250 Số h hoạt động của thiết bị Trên đồ thị ta thấy đ−ờng hồi quy đi qua điểm tháng 9 với mức độ hoạt động là 1250 giờ, tổng chi phí là 3.000.000đ và đ−ờng hồi quy cắt trục tung tại điểm phản ánh chi phí bất biến trung bình b = 450.000đ. Từ đó ta có: Tổng chi phí khả biến = 3.000.000 - 450.000 = 2.550.000đ 46
45. Biến phí đơn vị ( a) = 2.550.000đ / 1250h = 2.040đ B−ớc 4: Xây dựng ph−ơng trình tuyến tính y = ax + b, căn cứ vào kết quả xác định ở b−ớc 3. Theo ví dụ này ta có ph−ơng trình: y = 2.040x + 450.000đ Từ ph−ơng trình tổng quát này, với mức hoạt động của thiết bị hàng tháng ta đều có thể dự đoán đ−ợc số chi phí bảo d−ỡng thiết bị phát sinh trong tháng đó. Chẳng hạn ở một tháng nào đó, có tổng số giờ hoạt động của thiết bị là 1.400h, thì chi phí bảo d−ỡng trong tháng đó sẽ đ−ợc xác định là: y = 2.040đ x 1.400h + 450.000đ = 3.306.000đ c, Ph−ơng pháp bình ph−ơng bé nhất Ph−ơng pháp bình ph−ơng bé nhất nhằm xác định ph−ơng trình biến thiên của chi phí dựa trên sự tính toán của ph−ơng trình tuyến tính y = ax + b nh− hai ph−ơng pháp đã trình bày ở trên. Khái niệm bình ph−ơng bé nhất có nghĩa là tổng bình ph−ơng của các độ lệch giữa các điểm với đ−ờng hồi quy là nhỏ nhất so với bất kỳ một đ−ờng biểu diễn nào khác. Từ ph−ơng trình tuyến tính cơ bản y = ax + b, với tập hợp n lần quan sát ta có hệ ph−ơng trình sau đây: ∑xy = b ∑x + a ∑x2 (1) ∑y = nb + a ∑ x (2) Trong hệ ph−ơng trình phản ánh chi phí dự đoán nói trên, x là biến số độc lập, y là biến số phụ thuộc, y phụ thuộc vào x, x là nguyên nhân tạo ra y. Giải hệ thống ph−ơng trình này ta sẽ xác định đ−ợc các yếu tố a và b, từ đó lập đ−ợc ph−ơng trình hồi quy thích hợp.Vẫn theo ví dụ về dự đoán chi phí bảo d−ỡng máy móc thiết bị của một doanh nghiệp nói trên, với n = 12 tháng, ta lập bảng tính toán nh− sau: 47
46. Tháng Số giờ hoạt động của Chi phí bảo d−ỡng (n) thiết bị (100h) (x) thiết bị (1000đ) (y) xy x 1 10,50 2.610 27.405 110,25 2 10,00 2.500 25.000 100,00 3 11,00 2.730 30.030 121,00 4 11,50 2.820 32.430 132,25 5 12,00 2.900 34.800 144,00 6 11,50 2.850 32.775 132,25 7 11,00 2.760 30.360 121,00 8 12,00 2.850 34.200 144,00 9 12,50 3.000 37.500 156,25 10 13,50 3.170 42.795 182,25 11 13,00 3.090 40.170 169,00 12 15,00 3.500 52.500 225,00 Cộng 143,50 34.780 419.965 1.737,25 Thay số liệu tính toán trên bảng vào hệ ph−ơng trình ở trên, ta có: 419.965 = 143,50 b + 1.737,25 a (1) 34.780 = 12 b + 143,50 a (2) Để giải ph−ơng trình này, ta nhân (x) ph−ơng trình (1) với 12 và nhân (x) ph−ơng trình (2) với 143,50, ta đ−ợc: 5.039.580 = 1.722 b + 20.847 a (1) 4.990.930 = 1.722 b + 20.592,25 a (2) Lấy ph−ơng trình (1) trừ đi ph−ơng trình (2) ta có: 48.650 = 254,75 a => a = 48.650 / 254,75 = 190,97 Theo kết quả này, chi phí bảo d−ỡng khả biến tính cho 100 giờ hoạt động của thiết bị là 190.970đ, tức biến phí đơn vị là 1.909,7đ. Chi phí bất biến (b) sẽ đ−ợc tính nh− sau: Thay a = 190,97 vào ph−ơng trình (2) ta có: 34.780 = 12 b + 27.404,195 48
47. 12 b = 34.780 - 27.404,195 = 7.375,805 => b = 614,65 Tức là chi phí bất biến trong chi phí bảo d−ỡng thiết bị hàng tháng là 614.650đ. Vậy ph−ơng trình dự đoán chi phí cần tìm có dạng: y = 1.909,7 x + 614.650 Từ ph−ơng trình tổng quát này, với mức hoạt động của thiết bị hàng tháng ta đều có thể dự đoán đ−ợc số chi phí bảo d−ỡng thiết bị phát sinh trong tháng đó. Chẳng hạn ở một tháng nào đó, có tổng số giờ hoạt động của thiết bị là 1.400h, thì chi phí bảo d−ỡng trong tháng đó sẽ đ−ợc xác định là: y = 1.909,7đ x 1.400h + 614.650đ = 3.288.230đ d, Nhận xét về ba ph−ơng pháp nói trên - Ph−ơng pháp cực đại, cực tiểu tính toán đơn giản nh−ng độ chính xác không cao, bởi vì trong tất cả các điểm thống kê, ng−ời ta chỉ dùng 2 điểm cực đại và cực tiểu để xác định công thức chi phí. Nh− vậy ph−ơng pháp này chỉ chính xác trong tr−ờng hợp hai điểm này nằm ở đúng mức trung bình của tất cả các điểm đ−ợc khảo sát mà thôi. Tuy nhiên tr−ờng hợp đặc biệt này rất khó xẩy ra, do đó đây là hạn chế lớn của ph−ơng pháp này. - Ph−ơng pháp đồ thị phân tán đ−ợc phân tích nghiên cứu ngay trên đồ thị. Ph−ơng pháp này sử dụng nhiều quan sát hơn, dựa vào đó, nhà quản trị có thể thấy rõ mô hình chi phí và vì thế, mô hình chi phí ít có khả năng bị ảnh h−ởng bởi những sự kiện bất th−ờng. Ngoài ra, quan sát vào các điểm chi phí trên đồ thị tại các mức độ hoạt động khác nhau còn có thể thấy rõ mối quan hệ giữa chi phí với mức độ hoạt động nh− thế nào? Đ−ờng biểu diễn sẽ bị uốn cong nếu có sự kiện bất th−ờng nào đó tác động, nh−: công nhân đình công, thiên tai, hoả hoạn Mô hình chi phí theo ph−ơng pháp đồ thị phân tán rất phù hợp với những nhà quản trị có đầu óc phân tích sự kiện. Tuy nhiên, đây là ph−ơng pháp thực nghiệm trên đồ thị nên đòi hỏi phải có độ chính xác cao. 49
48. - Ph−ơng pháp bình ph−ơng bé nhất đòi hỏi phải quan sát nhiều, tính toán nhiều số liệu. Tuy nhiên, kết quả dự đoán có độ chính xác khá cao. Nếu nh− ph−ơng pháp đồ thị phân tán xác định đ−ờng hồi quy bằng sự quan sát đơn giản thì theo ph−ơng pháp bình ph−ơng bé nhất, ng−ời ta xác định đ−ờng hồi quy bằng sự phân tích thống kê. 2.5.4. Hành động của nhà quản trị đối với cách ứng xử của chi phí Nói chung các nhà quản trị đều mong muốn hoạt động sản xuất kinh doanh diễn ra ngày càng hiệu quả, muốn vậy phải tiết kiệm chi phí trên cơ sở không ngừng gia tăng các khoản doanh thu. Tuy nhiên, trong rất nhiều tr−ờng hợp, cách ứng xử của chi phí lại phụ thuộc vào hành động cũng nh− thái độ của nhà quản trị. Sau đây là một số tr−ờng hợp: a, Chi phí khả biến cấp bậc: Loại chi phí này gần gống nh− chi phí hỗn hợp vì nó cố định trong một phạm vi nào đó, sau đó nhảy lên một mức độ mới cao hơn rồi lại cố định trong phạm vi phù hợp mới cho đến khi nhẩy lên b−ớc tiếp theo. Loại chi phí này tồn tại khá phổ biến trong các doanh nghiệp và trong một số tr−ờng hợp, cách ứng xử khả biến theo chi phí cấp bậc xẩy ra vì quyết định của nhà quản trị. Ví dụ: Doanh nghiệp có thể xây dựng chế độ cứ 10 công nhân sản xuất thì sẽ bố trí có một giám sát viên theo dõi hoặc cứ 15 máy hoạt động thì phân công cho một thợ bảo trì phục vụ Việc ra quyết định nh− vậy có phù hợp hay không còn tuỳ thuộc vào sự hiểu biết, quá trình phân tích chi phí của nhà quản trị. Cho nên có thể nói trong tr−ờng hợp này, cách ứng xử khả biến theo chi phí cấp bậc xẩy ra hay không là phụ thuộc vào quyết định của nhà quản trị. b, Chi phí bất biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc ( tuỳ ý) Chi phí bất biến bắt buộc là loại chi phí bất biến khó có thể thay đổi một cách nhanh chóng, ng−ợc lại, chi phí bất biến không bắt buộc là loại chi phí bất biến có thể thay đổi nhanh chóng - tuỳ theo ý muốn chủ quan của nhà quản trị. Chi phí bất biến bắt buộc th−ờng là các loại chi phí mà nhà quản trị không thể tuỳ tiện thay đổi theo ý muốn chủ quan của họ, ví dụ nó liên quan 50
49. đến điều đã cam kết tr−ớc đây, hoặc bị ràng buộc bởi các điều khoản đã đ−ợc ký kết trong hợp đồng , chẳng hạn. Chi phí bất biến không bắt buộc th−ờng đ−ợc quyết định theo sở thích của nhà quản trị và chúng th−ờng có mặt trong ch−ơng trình cắt giảm chi phí đầu tiên. Tuy nhiên, việc phân định đâu là chi phí bất biến bắt buộc và khi nào nó trở thành chi phí bất biến không bắt buộc lại tuỳ thuộc vào nhận thức và thái độ của nhà quản trị. Ví dụ: nếu nhà quản trị quan tâm đến sự thành công của doanh nghiệp trong lĩnh vực công nghệ thì họ sẽ coi chi phí nghiên cứu và phát minh sản phẩm mới thuộc loại " bất biến bắt buộc"; ng−ợc lại, nếu nhà quản trị quan niệm việc nâng cao trình độ cho công nhân viên là không cần thiết thì khoản chi phí bồi d−ỡng đào tạo lại đ−ợc coi là khoản " bất biến tuỳ ý" c, Chi phí bất biến tránh đ−ợc và chi phí bất biến không tránh đ−ợc Chi phí bất biến tránh đ−ợc và chi phí bất biến không tránh đ−ợc khác với chi phí bất biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc ở chỗ: - Khái niệm chi phí bất biến tránh đ−ợc và không tránh đ−ợc xẩy ra khi nhà quản trị đã có quyết định thực hiện một nhiệm vụ nào đó, họ đang cân nhắc khoản chi phí nào có thể tránh đ−ợc ( hay tiết kiệm, giảm bớt đ−ợc) để có lợi cho hoạt động kinh doanh. Lúc này nhà quản trị đang thực hiện chức năng tổ chức thực hiện và ra quyết định điều hành. - Khái niệm chi phí bất biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc lại xuất hiện khi nhà quản trị đang sắp xếp, phân loại để lập kế hoạch chi phí- tức là đang thực hiện chức năng hoạch định. Ví dụ: Một cửa hàng th−ơng mại của công ty đang hoạt động. Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong tháng cho thấy ngoài các khoản chi phí khả biến còn có các khoản chi phí bất biến cho hoạt động của cửa hàng nh−: tiền l−ơng nhân viên, tiền thuê nhà, khấu hao thiết bị bán hàng, chi phí quảng cáo Nếu cửa hàng chi đầy đủ các khoản chi phí bất biến này thì sẽ bị lỗ. 51
50. Tr−ờng hợp này nhà quản trị phải cân nhắc sao cho cửa hàng tồn tại đ−ợc và có lãi. Những vấn đề đặt ra là: - Chi phí thuê nhà là chi phí bất biến bắt buộc ( vì hợp đồng thuê đã đ−ợc ký kết và không thể đơn ph−ơng huỷ bỏ) và trong tr−ờng hợp cụ thể này nó cũng là chi phí bất biến không tránh đ−ợc dù cửa hàng tiếp tục hoạt động hay ngừng hoạt động. - Chi phí khấu hao thiết bị bán hàng có thể coi là chi phí bất biến tuỳ ý vì tính khấu hao thiết bị theo ph−ơng pháp khấu hao nào là do nhà quản trị cân nhắc và lựa chọn. - Nếu do cửa hàng thua lỗ mà phải ngừng hoạt động thì lúc này nhà quản trị sẽ phân tích trong tổng số chi phí bất biến, khoản tiền l−ơng nhân viên sẽ là khoản chi phí bất biến tránh đ−ợc. Nhân viên có thể tạm thời không nhận l−ơng hoặc đồng ý cắt giảm tiền l−ơng để duy trì cửa hàng. Nh− vậy có thể nói việc quyết định t−ơng lai cho cửa hàng nói trên là vấn đề không đơn giản, ngoài việc phải dựa vào tình hình tài chính và khả năng sinh lời của cửa hàng, nhà quản trị còn phải dựa vào nhiều vấn đề khác nữa, nh−: vấn đề quảng bá cho doanh nghiệp, việc chiếm lĩnh thị phần, việc làm và thu nhập của nhân viên, việc giữ gìn danh tiếng cho doanh nghiệp 2.6. Báo cáo kết quả kinh doanh 2.6.1. Báo cáo kết quả kinh doanh trong Kế toán tài chính Về bản chất, Báo cáo kết quả kinh doanh là một bản tóm l−ợc các khoản doanh thu, chi phí trên cơ sở đó xác định lãi, lỗ cho doanh nghiệp. Đối với kế toán tài chính, Báo cáo kết quả kinh doanh đ−ợc lập ra, trong đó chi phí đ−ợc phân loại theo chức năng của nó (bao gồm chi phí sản xuất và chi phí không sản xuất ) và đó cũng chính là cách phân loại chi phí theo mối quan hệ với thời kỳ hạch toán lợi tức ( bao gồm chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ). 52
51. Ví dụ: Doanh nghiệp X sản xuất và kinh doanh sản phẩm A, trong tháng có các thông tin: - Chi phí sản xuất của một đơn vị sản phẩm 50.000đ - Giá bán đơn vị sản phẩm 70.000đ - Chi phí bao bì của một sản phẩm 2.000đ - Tiền thuê cửa hàng 3.000.000đ - Chi phí tiền l−ơng nhân viên 5.000.000đ - Chi phí điện, n−ớc, điện thoại 2.500.000đ Đ−ợc biết các khoản chi phí này không đổi trong phạm vi phù hợp ( doanh nghiệp sản xuất và tiêu thụ Báo cáo kết quả kinh doanh sẽ đ−ợc lập ra cho tháng hoạt động này nh− sau: Báo cáo kết quả kinh doanh Tháng năm Đơn vị : VND Doanh thu bán hàng thuần ( 1.000SP x 70.000đ) 70.000.000 ( Trừ) Giá vốn hàng bán ( 1.000SP x 50.000đ) 50.000.000 Lợi nhuận gộp về bán hàng 20.000.000 ( Trừ) Chi phí hoạt động ( Bán hàng + Quản lý DN): - Tiền thuê cửa hàng 3.000.000 - Chi phí bao bì ( 1.000SP x 2.000đ) 2.000.000 - Chi phí tiền l−ơng nhân viên 5.000.000 - Chi phí dịch vụ mua ngoài ( điện, n−ớc ) 2.500.000 12.500.000 - Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh 7.500.000 Đây là báo cáo thu nhập đ−ợc lập theo nguyên tắc của kế toán tài chính để cung cấp cho các đối t−ợng ở bên ngoài sử dụng thông tin kế toán của doanh nghiệp. Tuy nhiên, đối với nhà quản trị thì mẫu báo cáo này lại không sử dụng đ−ợc cho việc ra các quyết định quản lý nội bộ. Nhà quản trị cần có các thông 53
52. tin phân tích làm cơ sở cho việc dự đoán các chi phí sẽ phải ứng xử nh− thế nào - theo sự biến động về mức độ hoạt động của doanh nghiệp trong các tháng tiếp theo. Để đáp ứng nhu cầu này mẫu báo cáo thu nhập sẽ phải thay đổi cho phù hợp với kế toán quản trị. 2.6.2. Báo cáo kết quả kinh doanh trong Kế toán quản trị Khi chi phí sản xuất kinh doanh đ−ợc chia thành yếu tố khả biến, bất biến thì ng−ời quản lý sẽ vận dụng cách ứng xử của chi phí này để lập ra báo cáo kết quả kinh doanh phù hợp và chính dạng báo cáo này sẽ đ−ợc sử dụng nh− một công cụ để ra quyết định và xây dựng các kế hoạch nội bộ. Cũng với ví dụ trên, báo cáo kết quả kinh doanh sẽ đ−ợc lập theo cách ứng xử của chi phí nh− sau: Báo cáo kết quả kinh doanh Tháng năm Đơn vị : VND Doanh thu bán hàng thuần ( 1.000SP x 70.000đ) 70.000.000 ( Trừ) Chi phí khả biến: - Giá vốn hàng bán 50.000.000 - Chi phí bao bì 2.000.000 52.000.000 Số d− đảm phí 18.000.000 ( Trừ) Chi phí bất biến: - Tiền thuê cửa hàng 3.000.000 - Chi phí tiền l−ơng nhân viên 5.000.000 - Chi phí dịch vụ mua ngoài ( điện, n−ớc ) 2.500.000 10.500.000 - Lợi nhuận thuần từ hoạt động kinh doanh 7.500.000 Nh− vậy mẫu báo cáo dạng này rất phù hợp với công việc của nhà quản trị bởi vì: - Thuận lợi cho việc phân tích mối quan hệ giữa chi phí - khối l−ợng và lợi nhuận. 54
53. - Trên cơ sở phân chia chi phí thành biến phí và định phí, nếu vận dụng các ph−ơng pháp tính toán để phân tích, thiết lập ph−ơng trình dự đoán chi phí để khi mức độ hoạt động của doanh nghiệp thay đổi, nhà quản trị có thể dự đoán mức chi phí cần thiết ứng với hoạt động đó. 2.7. Tóm tắt ch−ơng Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, các doanh nghiệp phải bỏ ra nhiều khoản chi phí khác nhau về đặc điểm, tính chất, phạm vi, mức độ ; chi phí là yếu tố ảnh h−ởng trực tiếp đến lợi nhuận thu đ−ợc của các doanh nghiệp, do đó chi phí là mối quan tâm hàng đầu và th−ờng xuyên của các nhà quản trị. Với mục tiêu tối đa hoá lợi nhuận, nhà quản lý cần phải kiểm soát chặt chẽ các loại chi phí phát sinh trong doanh nghiệp. Muốn vậy, tr−ớc hết phải thu thập đ−ợc một hệ thống thông tin đầy đủ về chi phí; sau đó phải biết cách phân loại chi phí theo các tiêu thức khác nhau; tổng hợp, phân tích, xử lý và chọn lọc thông tin về chi phí phù hợp với việc ra quyết định. Có thể nói, chi phí là đối t−ợng nghiên cứu quan trọng nhất của kế toán quản trị. Bởi vậy, khi nghiên cứu ch−ơng này, ng−ời học cần nắm vững các cách phân loại chi phí, nh−: - Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động. - Phân loại chi phí theo mối quan hệ giữa chi phí với các khoản mục trên báo cáo tài chính. - Phân loại chi phí sử dụng trong việc lập kế hoạch và kiểm tra. - Phân loại chi phí nhằm mục đích ra quyết định. Và đặc biệt là cách phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí. 55
54. Ch−ơng 3 các ph−ơng pháp xác định chi phí Xác định chi phí là quá trình tổng hợp chi phí có liên quan đến sản xuất và tiêu thụ sản phẩm, nhằm tính đ−ợc chi phí đơn vị cần thiết giúp nhà quản trị điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh, nh−: định giá bán cho sản phẩm sản xuất ra và tiêu thụ, xác định giá trị hàng tồn kho, xác định kết quả kinh doanh Hoạt động sản xuất của các doanh nghiệp th−ờng diễn ra hết sức phức tạp: nhiều khoản chi phí phát sinh; nhiều loại sản phẩm cùng đ−ợc sản xuất ra trong một chu kỳ kinh doanh; sản l−ợng sản phẩm lại tăng, giảm thất th−ờng Chính vì vậy, để xác định giá thành đơn vị hợp lý và chính xác, ng−ời ta th−ờng phải tính theo giá trị trung bình của chi phí. Tuỳ theo tính chất của hoạt động sản xuất mà nhà quản trị có thể áp dụng một trong hai ph−ơng pháp sau đây để xác định chi phí: ph−ơng pháp xác định chi phí theo công việc và ph−ơng pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất. 56
55. 3.1. Ph−ơng pháp xác định chi phí theo công việc 3.1.1. Đối t−ợng áp dụng Ph−ơng pháp này đ−ợc sử dụng ở các doanh nghiệp sản xuất theo Đơn đặt hàng của khách hàng. Doanh nghiệp áp dụng ph−ơng pháp xác định chi phí này thì phải có tối thiểu một trong các điều kiện sau đây: - Chỉ có một loại sản phẩm duy nhất theo đơn đặt hàng của khách hàng, nh−: công trình xây dựng, may đo quần áo thời trang - Sản phẩm có giá trị cao, nh−: tầu thuỷ, máy bay - Đ−ợc đặt mua tr−ớc khi sản xuất. - Có kích th−ớc lớn. Tóm lại, ph−ơng pháp xác định chi phí theo công việc đ−ợc áp dụng cho những sản phẩm đ−ợc sản xuất theo yêu cầu của từng khách hàng riêng biệt. Đó th−ờng là các loại sản phẩm có giá trị cao, dễ nhận diện và có kích th−ớc lớn. 3.1.2. Tập hợp chi phí sản xuất Theo ph−ơng pháp này, đối t−ợng tập hợp chi phí sản xuất là sản phẩm hay đơn đặt hàng của khách hàng. 57
56. Căn cứ vào đơn đặt hàng của khách, phòng kế hoạch công bố Lệnh sản xuất trong đó chỉ định các công việc phải làm và chi phí đ−ợc tính - thông qua các loại chứng từ nh−: Phiếu xuất kho nguyên liệu, Phiếu theo dõi lao động, Phiếu phân bổ chi phí sản xuất chung Các khoản chi phí sản xuất khác nhau đều đ−ợc tập hợp vào Phiếu chi phí công việc. Phiếu này là căn cứ để xác định: - Tổng số chi phí sản xuất. - Giá thành đơn vị. - Chi phí sản xuất sản phẩm. - Chi phí hàng tồn kho và giá vốn hàng bán. Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp đ−ợc xác định căn cứ vào Phiếu xuất kho nguyên liệu. Chi phí nhân công trực tiếp đ−ợc xác định dựa trên Phiếu theo dõi lao động và chi phí sản xuất chung đ−ợc xác định theo mức phân bổ −ớc tính. Nh− vậy, Phiếu chi phí công việc là một chứng từ chi tiết dùng để tập hợp các chi phí sản xuất trong ph−ơng pháp xác định chi phí theo công việc. Phiếu chi phí công việc chỉ đ−ợc lập khi 58
57. phòng kế toán nhận đ−ợc thông báo và Lệnh sản xuất đã đ−ợc phát ra cho công việc đó. Lệnh sản xuất chỉ đ−ợc phát ra sau khi có đơn đặt hàng của khách – có ghi rõ số l−ợng, giá cả và ngày giao hàng. Mỗi đơn đặt hàng của khách cần lập một Phiếu chi phí công việc riêng biệt – không phân biệt quy mô đơn đặt hàng đó là to hay nhỏ ( số l−ợng sản phẩm nhiều hay ít).Tất cả các Phiếu chi phí công việc đ−ợc l−u giữ lại khi sản phẩm đang sản xuất – chúng có tác dụng nh− một báo cáo sản phẩm sản xuất dở dang, có vai trò nh− một sổ phụ của tất cả chi phí sản xuất đã phát sinh trong quá trình sản xuất. Khi sản phẩm hoàn thành đ−ợc bàn giao cho khách hàng thì Phiếu chi phí công việc đ−ợc chuyển từ khâu sản xuất sang khâu thành phẩm.Phiếu chi phí công việc th−ờng có hình thức nh− sau: Tên doanh nghiệp: Phiếu chi phí công việc Tên khách hàng Ngày đặt hàng Loại sản phẩm Ngày bắt đầu sản xuất Mã số công việc Ngày hẹn giao hàng 59
58. Số l−ợng sản xuất Ngày hoàn tất Nguyên liệu trực tiếp Nhân công trực tiếp Mức phân bổ −ớc tính của chi phí sản xuất chung Ngày Phiếu Thành Ngày Phiếu theo Thành Căn cứ Thành dõi lao xuất tiền động số tiền phân bổ tiền kho số Tổng cộng Nơi giao hàng Phần do bộ phận kế toán ghi: Đơn giá bán xxx Chi phí sản xuất: Nguyên liệu trực xxx tiếp Nhân công trực xxx tiếp Sản xuất chung xxx xxx Lãi gộp xxx 60
59. Chi phí l−u thông và quản lý xxx −ớc tính Lợi nhuận −ớc tính xxx a, Phiếu xuất kho nguyên liệu Căn cứ để xác định chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và gián tiếp là phiếu xuất kho nguyên liệu. Giá xuất kho đ−ợc tính theo ph−ơng pháp thực tế đích danh – tức nhập vào theo giá nào thì xuất ra theo giá đó. Mẫu Phiếu xuất kho nguyên liệu th−ờng có dạng nh− sau: Tên doanh nghiệp Phiếu xuất kho Số Định khoản . Ngày tháng Nợ năm . Có Tên đơn vị nhận: Lý do nhận: Nhận tại kho: Danh điểm Tên nhãn Đơn Số l−ợng Giá Thành Ghi vật t− Yêu cầu Thực hiệu quy vị tính phát đơn tiền chú cách vật vị 61
60. t− A B C 1 2 3 4 5 Cộng thành tiền ( viết bằng chữ): Ng−ời lập phiếu Thủ kho Ng−ời Phụ trách đơn nhận vị b, Phiếu theo dõi lao động Căn cứ để xác định tiền l−ơng của cả lao động trực tiếp và gián tiếp là các chứng từ theo dõi lao động nh−: Bảng chấm công, Bảng tính l−ơng. Bảng chấm công là chứng từ theo dõi ngày công của ng−ời lao động, làm cơ sở cho việc tính l−ơng hàng tháng và xét khen th−ởng cuối kỳ. Cuối tháng, bộ phận kế toán l−ơng tổng hợp toàn bộ công việc hoàn thành với đơn giá l−ơng từng công việc, để tính ra số tiền l−ơng phải trả cho từng ng−ời lao động. 62
61. Tên doanh Bảng chấm công nghiệp: . Tên đơn vị: Tháng năm . Số ngày trong tháng Quy ra công để trả Số Họ Mức l−ơng thứ và l−ơng Số Nghỉ có Nghỉ ngày h−ởng tự tên chính 1 2 30 31 h−ởng l−ơng không BHXH l−ơng l−ơng Ng−ời theo dõi Phụ trách đơn vị Tên doanh Bảng tính l−ơng nghiệp: . Tên đơn vị: Tháng năm . Họ Mức Công đoạn ( Phân x−ởng) Số và l−ơng 1 2 3 Tổng Ký thứ tên chính cộng nhận 63
62. tự Hệ số Tổng cộng Kế toán l−ơng Thủ quỹ Kế toán Thủ tr−ởng đơn vị tr−ởng c, Mức phân bổ −ớc tính của chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung cũng phải xác định cúng với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp. Tuy nhiên, xác định chi phí sản xuất chung cho từng đơn vị sản phẩm là rất khó, bởi vì: - Chi phí sản xuất chung bao gồm nhiều khoản chi khác nhau về đặc điểm tính chất, trong đó chủ yếu lại là định phí nên Chi phí sản xuất chung ít biến động – cho dù sản l−ợng có thay đổi. - Chi phí sản xuất chung th−ờng chi chung cho nhiều đối t−ợng tính giá, nên phải phân bổ gián tiếp cho từng loại sản phẩm hoặc công việc riêng biệt. 64
63. Chính vì vậy, để xác định chi phí sản xuất chung cho một đơn vị sản phẩm phải tiến hành phân bổ theo một căn cứ chung cho mọi công việc hoặc sản phẩm mà doanh nghiệp thực hiện. Căn cứ chung th−ờng đ−ợc lựa chọn nhiều nhất là: - Tổng số thời gian lao động trực tiếp - Tổng số chi phí nhân công trực tiếp - Tổng số giờ máy hoạt động Vì chi phí sản xuất chung phát sinh trên thực tế thì đến cuối kỳ mới tổng hợp đ−ợc - mà nhu cầu sử dụng thông tin về chi phí đơn vị lại cần có ngay từ đầu kỳ, nên các doanh nghiệp th−ờng −ớc tính chi phí sản xuất chung ngay từ đầu kỳ. Dựa trên tổng số Chi phí sản xuất chung −ớc tính và tổng mức căn cứ chung dự kiến, doanh nghiệp sẽ tính đ−ợc mức phân bổ chi phí sản xuất chung −ớc tính cho từng đơn vị căn cứ chung, dựa theo công thức sau: Tổng số chi phí sản xuất chung −ớc Mức phân bổ = tính CPSXC Tổng mức căn cứ chung dự kiến −ớc tính cho từng 65
64. ( tổng số giờ lao động trực tiếp, đơn vị tổng số giờ máy căn cứ chung Mức phân bổ Mức phân bổ Mức hoạt động CPSXC = CPSXC x −ớc tính của −ớc tính cho −ớc tính cho từng từng công việc từng công việc đơn vị căn cứ chung 3.1.3. Quá trình kế toán chi phí vào sổ sách và xử lý số chênh lệch trên tài khoản Chi phí sản xuất chung Cùng với việc phản ánh chi phí sản xuất phát sinh vào chứng từ gốc và tập hợp vào Phiếu chi phí của từng công việc riêng biệt, bộ phận kế toán còn phản ánh chi phí sản xuất vào các tài khoản có liên quan sau đây: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp - Chi phí nhân công trực tiếp - Chi phí sản xuất chung 66
65. - Chi phí sản xuất dở dang - Thành phẩm - Giá vốn hàng bán Song song với quá trình vận động của chi phí qua các tài khoản chữ T là sự vận động của các Phiếu chi phí công việc t−ơng ứng qua các khâu: sản xuất, thành phẩm và tiêu thụ. a, Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp Căn cứ vào phiếu xuất kho nguyên liệu, kế toán xác định chi phí nguyên liệu vật liệu dùng vào sản xuất. Bút toán phản ánh nghiệp vụ này nh− sau: Nợ TK “ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp” Có TK “ Nguyên vật liệu” Nợ TK “ Chi phí sản xuất dở dang” Có TK “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp” b, Chi phí nhân công trực tiếp Thuộc loại chi phí này gồm có: tiền l−ơng và các khoản trích theo l−ơng của công nhân trực tiếp sản xuất trong từng công việc hoặc từng công đoạn để 67
66. hoàn thành một đơn đặt hàng của khách hàng. Bút toán phản ánh nghiệp vụ này nh− sau: Nợ TK “ Chi phí nhân công trực tiếp” Có TK “ Phải trả ng−ời lao động” Có TK “ Phải trả, phải nộp khác” Nợ TK “ Chi phí sản xuất dở dang” Có TK “Chi phí nhân công trực tiếp” c, Chi phí sản xuất chung Tài khoản “Chi phí sản xuất chung” có kết cấu nh− sau: - Bên Nợ: phản ánh chi phí sản xuất chung phát sinh thực tế, gồm: chi phí nhân viên phân x−ởng, chi phí vật liệu dùng chung cho phân x−ởng, chi phí về công cụ dụng cụ dùng cho sản xuất, chi phí khấu hao tài sản cố định dùng chung cho phân x−ởng - Bên Có: phản ánh chi phí sản xuất chung đ−ợc phân bổ đầu kỳ theo −ớc tính. Do bên Nợ của tài khoản là số chi phí thực tế, bên Có là số chi phí −ớc tính, nên bên Nợ và bên Có của tài khoản này th−ờng có chênh lệch vào lúc cuối kỳ. 68
67. - Nếu bên Nợ > bên Có: phản ánh chi phí sản xuất chung phát sinh thực tế nhiều hơn số đã phân bổ theo −ớc tính, tức là đã phân bổ thiếu. Tr−ờng hợp này tài khoản có số d− bên Nợ. - Nếu bên Nợ < bên Có: phản ánh chi phí sản xuất chung phát sinh thực tế ít hơn số đã phân bổ theo −ớc tính, tức là đã phân bổ thừa. Tr−ờng hợp này tài khoản có số d− bên Có. Cách giải quyết số phân bổ thừa hặc thiếu của chi phí sản xuất chung nh− sau: - Nếu số chênh lệch nhỏ thì kế toán kết chuyển cả số chênh lệch đó vào tài khoản “ Giá vốn hàng bán” của kỳ đó. - Nếu số chênh lệch lớn thì kế toán sẽ phân bổ số chênh lệch đó vào các tài khoản có liên quan nh−: “ Chi phí sản xuất dở dang”, “ Thành phẩm” và “ Giá vốn hàng bán” của kỳ đó - theo tỷ lệ với số d− của các tài khoản này. Bút toán phản ánh các nghiệp vụ có liên quan nh− sau: 69
68. Phản ánh việc phân bổ chi phí sản xuất chung −ớc tính, ghi: Nợ TK “ Chi phí sản xuất dở dang” Có TK “Chi phí sản xuất chung” Tập hợp chi phí sản xuất chung phát sinh thực tế, ghi: Nợ TK “ Chi phí sản xuất chung” Có các TK liên quan Kết chuyển số phân bổ thiếu chi phí sản xuất chung ( nếu số chệnh lệch ít), ghi: Nợ TK “ Giá vốn hàng bán” Có TK “Chi phí sản xuất chung” Kết chuyển số phân bổ thừa chi phí sản xuất chung ( nếu số chệnh lệch ít), ghi: Nợ TK “Chi phí sản xuất chung” Có TK “Giá vốn hàng bán” Phản ánh việc phân bổ số chênh lệch lớn về chi phí sản xuất chung vào các tài khoản có liên quan, ghi: Nợ TK “ Giá vốn hàng bán” Nợ TK“ Chi phí sản xuất dở dang” 70
69. Nợ TK “ Thành phẩm” Có TK “Chi phí sản xuất chung” 3.1.4. Ví dụ minh hoạ ( Đơn vị giá trị: 1.000đ) Công ty sản xuất “ Ph−ơng Đông” trong tháng 1/ 2005 sản xuất hai loại sản phẩm X và Y. Sản phẩm X đã tiến hành sản xuất từ năm 2004, đến ngày 31/ 12/ 2004 trị giá sản phẩm dở dang của X là 90.000. Sản phẩm Y mới bắt đầu sản xuất từ tháng 1/ 2005. - Tồn kho nguyên liệu đầu tháng 1: 15.000 - Tồn kho thành phẩm đầu tháng 1: 30.000 - Chi phí sản xuất dở dang đầu tháng 1: 90.000 Trong tháng 1/ 2005 có các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và kế toán đã phản ánh váo tài khoản nh− sau: a, Doanh nghiệp mua nguyên vật liệu vào, trị giá 180.000 và xuất kho vật liệu cho sản xuất, trị giá 150.000, trong đó: - Xuất cho sản xuất sản phẩm X: 84.000 - Xuất cho sản xuất sản phẩm Y: 66.000 71
70. Bút toán phản ánh nghiệp vụ này nh− sau: (1) Nợ TK “ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”: 150.000 Có TK “ Nguyên vật liệu”: 150.000 (2) Nợ TK “ Chi phí sản xuất dở dang”: 150.000 Có TK “Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp”: 150.000 Đồng thời kế toán phản ánh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vào “Phiếu chi phí công việc” của từng loại sản phẩm: - “Phiếu chi phí công việc” của sản phẩm X: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 84.000 - “Phiếu chi phí công việc” của sản phẩm Y: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 66.000 b, Căn cứ vào Phiếu theo dõi lao động, kế toán tính đ−ợc tổng số chi phí nhân công trực tiếp là 180.000, trong đó của sản phẩm X là 120.000 và của sản phẩm Y: 60.000. Chi phí lao động gián tiếp là 45.000. 72
71. Bút toán phản ánh chi phí nhân công của khâu sản xuất nh− sau: (3) Nợ TK “ Chi phí nhân công trực tiếp”: 180.000 Nợ TK “Chi phí sản xuất chung”: 45.000 Có TK “ Phải trả ng−ời lao động”, Phải trả, phải nộp khác”: 225.000 (4) Nợ TK “ Chi phí sản xuất dở dang”: 180.000 Có TK “Chi phí nhân công trực tiếp”: 180.000 Đồng thời kế toán phản ánh chi phí nhân công trực tiếp vào “Phiếu chi phí công việc” của từng loại sản phẩm: - “Phiếu chi phí công việc” của sản phẩm X: Chi phí nhân công trực tiếp: 120.000 - “Phiếu chi phí công việc” của sản phẩm Y: Chi phí nhân công trực tiếp: 60.000 c, Chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung đã −ớc tính nh− sau: Doanh nghiệp lựa chọn căn cứ phân bổ chi phí sản xuất chung 73
72. là số giờ máy hoạt động. Theo dự kiến: để sản xuất sản phẩm X cần 30.000 giờ máy/ tháng, sản phẩm Y cần 15.000 giờ máy/ tháng. Tổng số chi phí sản xuất chung −ớc tính của hai loại sản phẩm này là 270.000/ tháng. Ta có: Đơn giá phân bổ chi phí SXC = 270.000 / 45.000 = 6 Chi phí sản xuất chung phân bổ cho từng loại sản phẩm: Sản phẩm X: 30.000 x 6 = 180.000 Sản phẩm Y: 15.000 x 6 = 90.000 Dựa vào đây, kế toán ghi: (5) Nợ TK “ Chi phí sản xuất dở dang”: 270.000 Có TK “Chi phí sản xuất chung”: 270.000 Đồng thời kế toán phản ánh chi phí sản xuất chung −ớc tính vào “Phiếu chi phí công việc” của từng loại sản phẩm: - “Phiếu chi phí công việc” của sản phẩm X: Chi phí sản xuất chung: 180.000 74
73. - “Phiếu chi phí công việc” của sản phẩm Y: Chi phí sản xuất chung: 90.000 Chi phí sản xuất chung đã phát sinh thực tế trong tháng nh− sau: Chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh đ−ợc tập hợp vào bên Nợ của tài khoản “Chi phí sản xuất chung”, giả sử bao gồm: Chi phí điện 70.000 Trích khấu hao TSCĐ 79.000 n−ớc Tiền l−ơng nhân 50.000 Trích các khoản theo 9.500 viên l−ơng NV Chi phí khác 35.000 Thuế tài sản phải nộp 41.500 bằng tiền Tổng cộng: 285.000 Bút toán phản ánh tập hợp chi phí sản xuất chung nh− sau: (6) Nợ TK “Chi phí sản xuất chung”: 285.000 Có TK “ Phải trả ng−ời lao động”: 50.000 75
74. Có TK “ Phải trả, phải nộp khác”: 9.500 Có TK “ Hao mòn TSCĐ”: 79.000 Có TK “ Phải trả nhà cung cấp”: 70.000 Có TK “ Thuế và các khoản phải nộp NN”: 41.500 Có TK “ Tiền mặt”: 35.000 d, Chi phí ngoài sản xuất: Giả sử, trong 1/ 2005 chi phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp phát sinh nh− sau: Tiền l−ơng nhân 100.000 Tiền l−ơng nhân viên 50.000 viên quản lý bán hàng Trích theo l−ơng 19.000 Trích theo l−ơng 9.500 NVQL NVBH Khấu hao thiết bị 21.000 Chi phí quảng cáo 10.500 văn phòng tiếp thị Tổng cộng chi phí 140.000 Tổng cộng chi phí 70.000 76
75. QLDN bán hàng Bút toán phản ánh tập hợp chi phí ngoài sản xuất phát sinh nh− sau: Tập hợp chi phí quản lý phát sinh, ghi: (7) Nợ TK “Chi phí quản lý doanh nghiệp”: 140.000 Có TK “ Phải trả ng−ời lao động”: 100.000 Có TK “ Phải trả, phải nộp khác”: 19.000 Có TK “ Hao mòn TSCĐ”: 21.000 Tập hợp chi phí bán hàng phát sinh, ghi: (8) Nợ TK “Chi phí bán hàng”: 70.000 Có TK “ Phải trả ng−ời lao động”: 50.000 Có TK “ Phải trả, phải nộp khác”: 9.500 77
76. Có TK “ Phải trả nhà cung cấp”: 10.500 e, Giá thành sản xuất Giả sử cuối tháng 1/ 2005, đơn đặt hàng đối với sản phẩm X đã hoàn thành toàn bộ. Tổng số 1000 sản phẩm X hoàn thành đã đ−ợc chuyển vào kho thành phẩm. Dựa trên phiếu chi phí công việc của từng Đơn đặt hàng ta xác định đ−ợc tổng số chi phí sản xuất phát sinh, tổng giá thành và giá thành đơn vị. Phiếu chi phí công việc – sản phẩm “X” Số d− đầu tháng: 90.000 - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 84.000 - Chi phí nhân công trực tiếp 120.000 - Chi phí sản xuất chung 180.000 - Tổng số chi phí sản xuất phát 384.000 sinh trong tháng - Tổng giá thành của sản phẩm 474.000 hoàn thành - Giá thành đơn vị 474 Phiếu chi phí công việc – sản phẩm “Y” 78