Giáo trình Kế toán quản trị

Nội dung text: Giáo trình Kế toán quản trị

1. GIÁO TRÌNH KẾ TOÁN QUẢN TRỊ -1-
2. CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 1. Khái Niệm Về Kế Toán Quản Trị Kế toán quản trị là một hệ thống thu thập, xử lý và truyền đạt thông tin cho các nhà quản trị nội bộ doanh nghiệp để ra quyết định 2. So Sánh Giữa Kế Toán Quản Trị Và Kế Toán Tài Chính 2.1. Giống nhau - Có cùng đối tượng nghiên cứu là các sự kiện kinh tế và pháp lý diễn ra trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp - Đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán. Kế toán tài chính căn cứ hệ thống ghi chép ban đầu này để xử lý, soan thảo các báo cáo tài chính cung cấp cho các đối tượng cần thông tin kế toán ở bên ngoài của doanh nghiệp. Kế toán quản trị căn cứ hệ thống ghi chép ban đầu để vận dụng xử lý nhằm tạo thông tin thích hợp cho các nhà quản trị. - Đều thể hiện tính trách nhiệm của người quản lý trong toàn doanh nghiệp, còn kế toán quản trị thể hiện trách nhiệm của nhà quản trị trên từng bộ phận của doanh nghiệp. 2.2. Khác nhau KHÁC NHAU KẾ TOÁN QUẢN TRỊ KẾ TOÁN TÀI CHÍNH Đối tượng sử dụng thông Nhà quản trị bên trong doanh Những người bên ngoài tin nghiệp doanh nghiệp là chủ yếu Đặc điểm thông tin Hướng về tương lai. Linh Phản ánh quá khứ. Tuân thủ hoạt. Không qui định cụ thể nguyên tắc. Biểu hiện hình thái giá trị Yêu cầu thông tin Không đòi hỏi cao tính chính Đòi hỏi tính chính xác gần xác gần như tuyệt đối như tuyệt đối, khách quan Phạm vi cung cấp Từng bộ phận Toàn doanh nghiệp Các loại báo cáo Báo cáo đặc biệt Báo cáo tài chính nàh nước qui định Ký hạn lập báo cáo Thường xuyên Định kỳ Quan hệ với các môn học Quan hệ nhiều Quan hệ ít Tính pháp lệnh Không có tính pháp lệnh Có tính pháp lệnh -2-
3. 3. Vai Trò Của kế Toán Quản Trị Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp phải lập kế hoạch SXKD cho doanh nghiệp mình. Từ kế hoạch chung của doanh nghiệp, các bộ phận triển khai thành các mục tiêu thực hiện và kiểm tra kết quả thực hiện các mục tiêu này. Đó chính là kiểm tra quản lý – kiểm tra hướng hoạt động của doanh nghiệp. trong quá trình thực hiện các mục tiêu đề ra cần phải quản lý các qui trình cụ thể, chi tiết hơn như quản lý tồn kho, quản lý sản xuất, Minh họa 1: Vai trò kế toán quản trị được biểu diễn qua sơ đồ sau Kiểm tra quản lý Kế hoạch SXKD KTQT: công cụ đánh giá kiểm tra phân tích chi phí Quản lý các qui trình hành động 4. Các Phương Pháp Nghiệp Vụ Cơ Sở Dùng Trong Kế Toán Quản Trị Thông tin kế toán quản trị chủ yếu nhằm cung cấp cho các nhà quản trị để ra những quyết định, do đó kế toán quản trị phải sử dụng một số phương pháp nghiệp vụ để xử lý thông tin cho phú hợp với nhu cầu quản trị. Có 4 phương pháp nghiệp vụ cơ bản: 4.1. Thiết kế thông tin thành dạng so sánh được Với các số liệu thu thập được kế toán quản trị sẽ phân tích chúng thành dạng so sánh được. Các số liệu thu thập sẽ vô dụng nếu thiếu các tiêu chuẩn để so sánh. 4.2. Phân loại chi phí Ví dụ: như phân loại chi phí của doanh nghiệp thành định phí và biến phí để từ đó phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận 4.3. Trình bày mối quan hệ giữa các thông tin kế toán dưới dạng phương trình -3-
4. Cách trình bày này rất tiện dụng cho việc tính và dự toán một số quá trình chưa xảy ra trên cơ sở những dữ kiện đã có và mối quan hệ đã xác định. Do đó phương pháp này được dùng làm cơ sở để tính toán và lập kế hoạch. 4.4. Trình bày thông tin dưới dạng đồ thị Cách trình bày này giúp ta thấy rõ ràng nhất mối quan hệ và xu hướng biến động của thông tin. Chương 2. CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ Như đã trình bày ở chương 1, vai trò của kế toán quản trị ngày càng được khẳng định và nó được xem như là một trong những công cụ phục vụ hữu hiệu nhất cho quản lý nội bộ doanh nghiệp. Để thực hiện tốt công việc quản lý, từ khâu lập kế hoạch bao gồm việc xác định các mục tiêu của doanh nghiệp cũng như xác định các phương tiện để đạt được các mục tiêu đó, đến việc kiểm tra, phân tích và ra các quyết định, các nhà quản trị phải cần đến rất nhiều thông tin. Tuy nhiên, trong đó, thông tin về tiềm lực và tổ chức nội bộ của doanh nghiệp do kế toán quản trị cung cấp là bộ phận quan trọng nhất, quyết định chất lượng của công tác quản lý. Xét từ phương diện kế toán, thông tin chủ yếu nhất mà kế toán quản trị xử lý và cung cấp cho các nhà quản trị là thông tin về chi phí. Trong quá trình kinh doanh của các doanh nghiệp, chi phí thường xuyên phát sinh, gắn liền với mọi hoạt động và có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận thu được. Hơn nữa, trên giác độ quản lý, chi phí phần lớn phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp, chịu sự chi phối chủ quan của nhà quản trị, do vậy, kiểm soát và quản lý tốt chi phí là mối quan tâm hàng đầu của họ. Chương này nghiên cứu về khái niệm về chi phí và các cách phân loại chi phí khác nhau. 1. KHÁI NIỆM VỀ CHI PHÍ VÀ KHÁI QUÁT CÁC TIÊU THỨC PHÂN LOẠI CHI PHÍ Chi phí được định nghĩa như là giá trị tiền tệ của các khoản hao phí bỏ ra nhằm thu được các loại tài sản, hàng hóa hoặc các dịch vụ. Như vậy, nội dung của chi phí rất đa dạng. Trong kế toán quản trị, chi phí được phân loại và sử dụng theo nhiều cách khác nhau nhằm cung cấp những thông tin phù hợp với nhu cầu đa dạng trong các thời điểm khác nhau của quản lý nội bộ doanh nghiệp. Thêm vào đó, chi phí phát sinh trong các loại hình doanh nghiệp khác nhau (sản xuất, thương mại, dịch vụ) cũng có nội dung và đặc điểm khác nhau, trong đó nội dung chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thể hiện tính đa dạng và bao quát nhất. -4-
5. Với lý do này các nội dung tiếp theo và cũng là nội dung chính của chương, chúng ta sẽ nghiên cứu các cách phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất. 2. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CHỨC NĂNG HOẠT ĐỘNG Chi phí phát sinh trong các doanh nghiệp sản xuất, xét theo công dụng của chúng, hay nói một cách khác, xét theo từng hoạt động có chức năng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh mà chúng phục vụ, được chia thành hai loại lớn: chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất. 2.1 Chi phí sản xuất Giai đoạn sản xuất là giai đoạn chế biến nguyên vật liệu thành thành phẩm bằng sức lao động của công nhân kết hợp với việc sử dụng máy móc thiết bị. Chi phí sản xuất bao gồm ba khoản mục: chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp: Khoản mục chi phí này bao gồm các loại nguyên liệu và vật liệu xuất dùng trực tiếp cho việc chế tạo sản phẩm. Trong đó, nguyên vật liệu chính dùng để cấu tạo nên thực thể chính của sản phẩm và các loại vật liệu phụ khác có tác dụng kết hợp với nguyên vật liệu chính để hoàn chỉnh sản phẩm về mặt chất lượng và hình dáng. Chi phí nhân công trực tiếp: Khoản mục chi phí này bao gồm tiền lương phải trả cho bộ phận công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm và những khoản trích theo lương của họ được tính vào chi phí. Cần phải chú ý rằng, chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương của bộ phận công nhân phục vụ hoạt động chung của bộ phận sản xuất hoặc nhân viên quản lý các bộ phận sản xuất thì không bao gồm trong khoản mục chi phí này mà được tính là một phần của khoản mục chi phí sản xuất chung. Chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung là các chi phí phát sinh trong phạm vi các phân xưởng để phục vụ hoặc quản lý quá trình sản xuất sản phẩm. Khoản mục chi phí này bao gồm: chi phí vật liệu phục vụ quá trình sản xuất hoặc quản lý sản xuất, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý phân xưởng, chi phí khấu hao , sửa chữa và bảo trì máy móc thiết bị, nhà xưởng, chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ sản xuất và quản lý ở phân xưởng, v.v Ngoài ra, trong kế toán quản trị còn dùng các thuật ngữ khác: chi phí ban đầu (prime cost) để chỉ sự kết hợp của chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp và chi phí nhân -5-
6. công trực tiếp; chi phí chuyển đổi (conversion cost) để chỉ sự kết hợp của chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. 2.2 Chi phí ngoài sản xuất Đây là các chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất sản phẩm liên quan đến qúa trình tiêu thụ sản phẩm hoặc phục vụ công tác quản lý chung toàn doanh nghiệp. Thuộc loại chi phí này gồm có hai khoản mục chi phí: Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. Chi phí bán hàng: Khoản mục chi phí này bao gồm các chi phí phát sinh phục vụ cho khâu tiêu thụ sản phẩm. Có thể kể đến các chi phí như chi phí vận chuyển, bốc dỡ thành phẩm giao cho khách hàng, chi phí bao bì, khấu hao các phương tiện vận chuyển, tiền lương nhân viên bán hàng, hoa hồng bán hàng, chi phí tiếp thị quảng cáo, .v.v Chi phí quản lý doanh nghiệp: Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm tất cả các chi phí phục vụ cho công tác tổ chức và quản lý quá trình sản xuất kinh doanh nói chung trên giác độ toàn doanh nghiệp. Khoản mục này bao gồm các chi phí như: chi phí văn phòng, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý doanh nghiệp, khấu hao tài sản cố định của doanh nghiệp, các chi phí dịch vụ mua ngoài khác, v.v 3. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO MỐI QUAN HỆ GIỮA CHI PHÍ VỚI LỢI NHUẬN XÁC ĐỊNH TỪNG KỲ Khi xem xét cách tính toán và kết chuyển các loại chi phí để xác định lợi tức trong từng kỳ hạch toán, chi phí sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp sản xuất được chia làm hai loại là chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Chi phí sản phẩm (product costs) Chi phí sản phẩm bao gồm các chi phí phát sinh liên quan đến việc sản xuất sản phẩm, do vậy các chi phí này kết hợp tạo nên giá trị của sản phẩm hình thành qua giai đoạn sản xuất (được gọi là giá thành sản xuất hay giá thành công xưởng). Thuộc chi phí sản phẩm gồm các khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Xét theo mối quan hệ với việc xác định lợi tức trong từng kỳ hạch toán, chi phí sản phẩm chỉ được tính toán, kết chuyển để xác định lợi tức trong kỳ hạch toán tương ứng với khối lượng sản phẩm đã được tiêu thụ trong kỳ đó. Chi phí của khối lượng sản phẩm tồn kho chưa được tiêu thụ vào cuối kỳ sẽ được lưu giữ như là giá trị tồn kho và sẽ được kết chuyển để xác định lợi tức ở các kỳ sau khi mà chúng -6-
7. được tiêu thu. Vì lí do này, chi phí sản phẩm còn được gọi là chi phí có thể tồn kho (inventorial costs). Chi phí thời kỳ (period costs) Chi phí thời kỳ gồm các khoản mục chi phí còn lại ngoài các khoản mục chi phí thuộc chi phí sản phẩm. Đó là chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. Các chi phí thời kỳ phát sinh ở kỳ hạch toán nào được xem là có tác dụng phục vụ cho quá trình kinh doanh của kỳ đó, do vậy chúng được tính toán kết chuyển hết để xác định lợi tức ngay trong kỳ hạch toán mà chúng phát sinh. Chi phí thời kỳ còn được gọi là chi phí không tồn kho (non-inventorial costs). Chi phí sản phẩm Chi phí NVL trực Chi phí nhân công Chi phí sản xuất tiếp trực tiếp chung Chi phí SXKD dở Doanh thu dang Thành phẩm Giá vốn hàng bán Lợi nhuận gộp Chi phí bán hàng Chi phí thời kì Chi phí QLDN LN thuần kdoanh Sơ đồ 2.1. Các chi phí xét theo mối quan hệ giữa chi phí với lợi nhuận xác định trong từng kỳ 4. PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ Cách “ứng xử” của chi phí (cost behavior) là thuật ngữ để biểu thị sự thay đổi của chi phí tương ứng với các mức độ hoạt động đạt được. Các chỉ tiêu thể hiện mức độ hoạt động cũng rất đa dạng. Trong doanh nghiệp sản xuất ta thường gặp các chỉ tiêu thể hiện -7-
8. mức độ hoạt động như: khối lượng công việc đã thực hiện, khối lượng sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động,v.v Khi xem xét cách ứng xử của chi phí, cũng cần phân biệt rõ phạm vi hoạt động (operating range) của doanh nghiệp với mức độ hoạt động (operating levels) mà doanh nghiệp đạt được trong từng kỳ. Phạm vi hoạt động chỉ rõ các năng lực hoạt động tối đa như công suất máy móc thiết bị, số giờ công lao động của công nhân, mà doanh nghiệp có thể khai thác, còn mức độ hoạt động chỉ các mức hoạt động cụ thể mà doanh nghiệp thực hiện trong một kỳ trong giới hạn của phạm vi hoạt động đó. Khi nói đến cách ứng xử của chi phí, chúng ta thường hình dung đến một sự thay đổi tỉ lệ giữa chi phí với các mức độ hoạt động đạt được: mức độ hoạt động càng cao thì lượng chi phí phát sinh càng lớn và ngược lại. Tuy nhiên, loại chi phí có cách ứng xử như vậy chỉ là một bộ phận trong tổng số chi phí của doanh nghiệp. Một số loại chi phí có tính chất cố định, không phụ thuộc theo mức độ hoạt động đạt được trong kỳ, và ngoài ra, cũng có một số các chi khác mà cách ứng xử của chúng là sự kết hợp của cả hai loại chi phí kể trên. Chính vì vậy, xét theo cách ứng xử, chi phí của doanh nghiệp được chia thành 3 loại: Chi phí khả biến, chi phí bất biến và chi phí hỗn hợp. 4.1 Chi phí khả biến (Variable costs) Chi phí khả biến là các chi phí, xét về lý thuyết, có sự thay đổi tỉ lệ với các mức độ hoạt động. Chi phí khả biến chỉ phát sinh khi có các hoạt động xảy ra. Tổng số chi phí khả biến sẽ tăng (hoặc giảm) tương ứng với sự tăng (hoặc giảm) của mức độ hoạt động, nhưng chi phí khả biến tính theo đơn vị của mức độ hoạt động thì không thay đổi. Nếu ta gọi: a: Giá trị chi phí khả biến tính theo 1 đơn vị mức độ hoạt động. x: Biến số thể hiện mức độ hoạt động đạt được. Ta có tổng giá trị chi phí khả biến (y) sẽ là một hàm số có dạng: y = ax Đồ thị biểu diễn sự biến thiên của chi phí khả biến theo mức độ hoạt động như sau: y (Biến phí) -8-
9. y = ax x (Mức độ hoạt động) Đồ thị 2.1. Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp thể hiện rõ nhất đặc trưng của chi phí khả biến. Ngoài ra, chi phí khả biến còn bao gồm các chi phí khác thuộc khoản mục chi phí sản xuất chung (ví dụ, các chi phí vật liệu phụ, chi phí động lực, chi phí lao động gián tiếp trong chi phí sản xuất chung có thể là chi phí khả biến) hoặc thuộc khoản mục chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp (như chi phí vật liệu, phí hoa hồng, phí vân chuyển, ). Chi phí khả biến còn được gọi là chi phí biến đổi hoặc biến phí. 4.1.1 Chi phí khả biến thực thụ và chi phí khả biến cấp bậc Trong thực tế, không phải tất cả các chi phí khả biến đều có cách ứng xử giống nhau theo mức độ hoạt động. Xét theo cách thức ứng xử khác nhau đó, chi phí khả biến còn được chia thành hai loại: chi phí khả biến thực thụ (true variable costs) và chi phí khả biến cấp bậc (step-variable costs). Chi phí khả biến thực thụ là các chi phí khả biến có sự biến đổi một cách tỉ lệ với mức độ hoạt động. Đa số các chi phí khả biến thường thuộc loại này, và cách ứng xử cũng như đồ thị biểu diễn của chúng giống như nội dung đã trình bày ở trên. Chi phí khả biến cấp bậc là các chi phí khả biến không có sự biến đổi liên tục theo sự thay đổi liên tục của mức độ hoạt động. Các chi phí này chỉ biến đổi khi các hoạt động đã có sự biến đổi đạt đến một mức độ cụ thê nào đó. Ta lấy chi phí tiền lương của bộ phận công nhân phụ (phục vụ hoạt động của công nhân chính) ở các phân xưởng sản xuất để minh hoạ cho loại chi phí biến đổi cấp bậc này. Các công nhân phụ thường thực hiện các công việc như đưa vật liệu từ kho đến nơi sản xuất hoặc đưa thành phẩm từ nơi sản xuất đi nhập kho, và được biên chế theo một tỉ lệ nhất định với số lượng công nhân chính mà họ phục vụ. Khi khối lượng sản phẩm của các công nhân chính mà họ phục vụ gia tăng, cường độ lao động của họ cũng tăng theo nhưng mức lương mà họ được hưởng không thể tính gia tăng một cách liên tục theo cường độ lao động gia tăng của họ. Tiền lương của họ chỉ tăng lên ở một mức mới khi cường độ lao động của họ đạt đến một mức nhất định nào đó, và tương tự, sẽ giữ nguyên cho đến khi cường độ lao động của họ gia tăng đạt đến một mức mới. -9-
10. Đồ thị biểu diễn sự biến đổi chi phí khả biến cấp bậc có dạng như sau: y (Chi phí khả biến cấp bậc) x (Mức độ hoạt động) Đồ thị 2.2. Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến cấp bậc 4.1.2 Dạng phi tuyến của chi phí khả biến và phạm vi phù hợp Khi nghiên cứu cách ứng xử của chi phí khả biến như trên, chúng ta đã đặt giả thiết có một mối quan hệ tuyến tính giữa chi phí khả biến với mức độ hoạt động. Tuy nhiên, trong thực tế, có rất nhiều các chi phí khả biến không có quan hệ tuyến tính mà biến đổi theo các dạng đường cong rất phức tạp. Với các chi phí thuộc dạng này, để thuận tiện cho việc tính toán, lập kế hoạch và kiểm soát chi phí, người ta thường xác định các “phạm vi phù hợp” (relevant range) để có thể nhận dạng cách biến đổi của chúng theo dạng tuyến tính. Phạm vi phù hợp được hiểu là một khoảng giới hạn của các hoạt động mà trong khoảng đó, mối quan hệ giữa chi phí biến đổi với mức độ hoạt động có thể qui về dạng tuyến tính. Khi phạm vi phù hợp được xác định càng nhỏ thì đường biểu diễn chi phí khả biến càng tiến dần về dạng đường thẳng , và do vậy mức độ tuyến tính càng cao. y (Chi phí khả biến) Phạm vi hoạt động -10-
11. x (Mức độ hoạt động) Đồ thị 2.3. Dạng phi tuyến và phạm vi phù hợp. 4.2 Chi phí bất biến (Fixed costs) Chi phí bất biến là những chi phí, xét về lý thuyết, không có sự thay đổi theo các mức độ hoạt động đạt được. Vì tổng số chi phí bất biến là không thay đổi cho nên, khi mức độ hoạt động tăng thì chi phí bất biến tính theo đơn vị các mức độ hoạt động sẽ giảm và ngược lại. Nếu ta gọi b là tổng số chi phí bất biến , thì đường biểu diền chi phí bất biến là một đường thẳng có dạng y = b. y Chi phí bất biến y = b x Mức độ hoạt động Đồ thị 2.4. Đồ thị biểu diễn chi phí bất biến Trong các doanh nghiệp sản xuất, các loại chi phí bất biến thường gặp là chi phí khấu hao TSCĐ, chi phí tiền lương nhân viên quản lý, chi phí quảng cáo, v.v Chi phí bất biến còn được gọi là chi phí cố định hay định phí. Có thể đưa ra nhận xét rằng loại chi phí chiếm tỉ trọng lớn trong chi phí bất biến ở các doanh nghiệp sản xuất là các chi phí liên quan đến cơ sở vật chất tạo ra năng lực hoạt động cơ bản của doanh nghiệp, do đó, với xu hướng tăng cường hiện đại hoá cơ sở vật chất kỹ thuật của các doanh nghiệp như hiện nay thì tỉ trọng chi phí bất biến ngày càng tăng cao trong tổng số chi phí của doanh nghiệp. Sự hiểu biết thấu đáo về quan hệ tỉ trọng chi phí khả biến và chi phí bất biến (được hiểu là kết cấu chi phí của doanh nghiệp) là có ý nghĩa rất lớn trong việc đề ra các chính sách quản trị của doanh nghiệp. -11-
12. Xét ở khía cạnh quản lý chi phí, chi phí bất biến được chia thành 2 loại: chi phí bất biến bắt buộc và chi phí bất biến không bắt buộc. 4.2.1 Chi phí bất biến bắt buộc (committed fixed costs) Chi phí bất biến bắt buộc là các chi phí phát sinh nhằm tạo ra các năng lực hoạt động cơ bản của doanh nghiệp, thể hiện rõ nhất là chi phí khấu hao TSCĐ hay tiền lương nhân viên quản lý ở các phòng ban chức năng. Bởi vì là tiền đề tạo ra năng lực hoạt động cơ bản nên các chi phí bất biến bắt buộc gắn liền với các mục tiêu dài hạn của doanh nghiệp, chúng biểu hiện tính chất cố định khá vững chắc và ít chịu sự tác động của các quyết định trong quản lý ngắn hạn. Có thể đưa ra nhận xét rằng, mọi cố gắng trong việc cắt giảm các chi phí bất biến bắt buộc đến không là không thể được, cho dù là chỉ trong một thời gian ngắn khi các quá trình sản xuất bị gián đoạn. Điểm mấu chốt trong việc quản lý loại chi phí này là tập trung vào việc nâng cao hiệu suất sử dụng các yếu tố vật chất và nhân lực cơ bản của doanh nghiệp. 4.2.2 Chi phí bất biến không bắt buộc (discretionary fixed costs) Khác với các chi phí bất biến bắt buộc, các chi phí bất biến không bắt buộc thường được kiểm soát theo các kế hoạch ngắn hạn và chúng phụ thuộc nhiều vào chính sách quản lý hàng năm của các nhà quản trị. Do vậy, loại chi phí này còn được gọi là chi phí bất biến tuỳ ý hay chi phí bất biến quản trị. Thuộc loại chi phí này gồm chi phí quảng cáo, chi phí nghiên cứu phát triển, chi phí đào tạo nhân viên, v.v Với bản chất ngắn hạn và phụ thuộc nhiều vào ý muốn của người quản lý, các chi phí bất biến không bắt buộc là đối tượng được xem xét đầu tiên trong các chương trình tiết kiệm hoặc cắt giảm chi phí hàng năm của doanh nghiệp. Có thể nói, tính hợp lý về sự phát sinh của các chi phí bất biến không bắt buộc, cả về chủng loại và giá trị, được xem xét theo từng kỳ là biểu hiện rõ nhất chất lượng các quyết định của nhà quản trị trong quản lý chi phí. Các quyết định nay luôn bị ràng buộc bởi sự hạn chế về qui mô vốn cũng như bởi các mục tiêu tiết kiệm chi phí không ngừng của doanh nghiệp. Rất dễ dẫn đến các quyết đinh sai lầm nếu người quản lý không hiểu thấu đáo đặc thù kinh doanh của doanh nghiệp, cũng như tình huống cụ thể cho việc ra quyết định ở từng thời kỳ hoạt động. 4.2.3 Chi phí bất biến và phạm vi phù hợp Qua nghiên cứu bản chất của chi phí bất biến, đặc biệt là chi phí bất biến không bắt buộc, chúng ta nhận thấy có thể có sự khác nhau về mặt lượng của các chi phí bất biến phát sinh hàng năm. Sự phát sinh của các chi phí bất biến phụ thuộc vào phạm vi hoạt động tối đa của các loại hoạt động mà chi phí bất biến gắn kèm theo. Chẳng hạn, với chi phí quảng cáo, một dạng của chi phí bất biến không bắt buộc, sự phát sinh của chúng phụ -12-
13. thuộc vào kế hoạch tăng doanh số hàng năm của doanh nghiệp. Tương tự như vậy, chi phí khấu hao, một dạng của chi phí bất biến bắt buộc, cũng không thể giữ nguyên nếu doanh nghiệp có kế hoạch tăng cường cơ sở vật chất nhằm mở rộng năng lực sản xuất trong các kỳ tương lai. Vì lý do như trên, phạm vi phù hợp cũng được áp dụng khi xem xét sự thay đổi của các chi phí bất biến phục vụ việc tính toán trong kiểm tra và phân tích chi phí. Ở đây, phạm vi phù hợp là một phạm vi hoạt động cụ thể mà theo đó, các chi phí bất biến đạt trạng thái cố định. Có thể minh hoạ phạm vi thích hợp của chi phí bất biến qua đồ thị sau: y Chi phí bất biến Phạm vi thich hợp x Mức độ hoạt động Đồ thị 2.5. Phạm vi thích hợp của chi phí bất biến 4.3 Chi phí hỗn hợp (Mixed costs) Chi phí hỗn hợp là những chi phí mà cấu thành nên nó bao gồm cả yếu tố chi phí khả biến và chi phí bất biến. Ở một mức độ hoạt động cụ thể nào đó, chi phí hỗn hợp mang đặc điểm của chi phí bất biến, và khi mức độ hoạt động tăng lên, chi phí hỗn hợp sẽ biến đổi như đặc điểm của chi phí khả biến. Hiểu theo một cáh khác, phần bất biến trong chi phí hỗn hợp thường là bộ phận chi phí cơ bản để duy trì các hoạt động ở mức độ tối thiểu, còn phần khả biến là bộ phận chi phí sẽ phât sinh tỉ lệ với mức độ hoạt động tăng thêm. Trong các doanh nghiệp sản xuất, chi phí hỗn hợp cũng chiếm một tỉ lệ khá cao trong các loại chi phí, chẳng hạn như chi phí điện thoại, chi phí bảo trì MMTB, Nếu ta gọi: a: là tỉ lệ biến đổi theo các mức độ hoạt động của bộ phận chi phí biến đổi trong chi phí hỗn hợp. b: bộ phận chi phí bất biến trong chi phí hỗn hợp. thì phương trình biểu diễn sự biến thiên của chi phí hỗn hợp là một phương trình bậc nhất có dạng: y = ax + b -13-
14. Có thể minh hoạ sự biến đổi của chi phí hỗn hợp trên đồ thị như sau: y Chi phí y = ax + b x Mức độ hoạt động Đồ thị 2.6. Đồ thị biểu diễn chi phí hỗn hợp Nhằm phục vụ việc lập kế hoạch, phân tích và quản lý chi phí, cần phải phân tích các chi phí hỗn hợp thành yếu tố khả biến và yếu tố bất biến. Việc phân tích này được thực hiện bằng một trong ba phương pháp: phương pháp cực đại, cực tiểu, phương pháp đồ thị phân tán và phương pháp bình phương bé nhất. 4.3.1 Phương pháp cực đại, cực tiểu (the high-low method) Việc phân tích chi phí hỗn hợp thành các yếu tố bất biến và khả biến được tiến hành trên cơ sở các số liệu về chi phí hỗn hợp được thống kê và tập hợp theo các mức độ hoạt động khác nhau ở các khoảng thời gian. Phương pháp cực đại, cực tiểu tiến hành phân tích chỉ theo số liệu ở hai "điểm" thời gian có mức độ hoạt động đạt cao nhất và thấp nhất với giá trị chi phí hỗn hợp tương ứng của chúng. Một cách khái quát, phương pháp này được thực hiện qua trình tự các bước như sau: Bước 1: Xác định mức độ hoạt động cao nhất và thấp nhất và chi phí hỗn hợp tương ứng: Nếu ta gọi Mmax là điểm có mức độ hoạt động cao nhất thì các toạ độ tương ứng của nó sẽ là Mmax (Xmax; Ymax), với Xmax là mức độ hoạt động cao nhất và Ymax là chi phí hỗn hợp ở mức độ hoạt động cao nhất. Tương tự, gọi Mmin là điểm có mức độ hoạt động thấp nhất thì toạ độ tương ứng của Mmin là Mmin (Xmin; Ymin), với Xmin là mức độ hoạt động thấp nhất và Ymin là chi phí hỗn hợp tương ứng. -14-
15. Bước 2: Xác đinh hệ số a của yếu tố chi phí biến đổi trong chi phí hỗn hợp theo công thức: Ymax - Ymin a = Xmax - Xmin Bước 3: Xác định hằng số b của yếu tố chi phí bất biến, bằng cách thay giá trị của a ở bước 2 vào phương trình biểu diễn của điểm Mmax (hoặc Mmin). Chẳng hạn, khi thay giá trị của a vào phương trình biểu diễn của Mmax, ta có: Ymax = aXmax + b từ đó: b = Ymax - aXmax Bước 4: Xác định phương trình biến thiên của chi phí hỗn hợp, có dạng: y = ax + b Để minh hoạ cho phương pháp tính, ta xem xét ví dụ sau: Một doanh nghiệp có tổ chức đội xe vận chuyển hàng. Chi phí bảo trì sửa chữa thay đổi trong quan hệ với quảng đường vận chuyển. Số liệu thống kê tập hợp qua 12 tháng trong năm vừa qua như sau: Tháng Chi phí (1.000 đ) Quảng đường (km) 1 410 2.000 2 375 1.500 3 430 2.500 4 450 3.200 5 495 4.000 6 490 3.800 7 500 4.200 8 460 3.000 9 470 3.500 10 435 2.600 11 480 3.700 12 570 5.400 -15-
16. Áp dụng phương pháp điểm cao, điểm thấp phân tích chi phí bảo trì ở trên trong mối quan hệ với quảng đường vận chuyển như sau: - Chọn điểm cao và điểm thấp: Ta thấy điểm cao tức là điểm có mức độ hoạt động cao nhất là vào tháng 12 với M12 (xmax; ymax) = M12 (5.400; 570.000). Tương tư điểm có mưc hoạt động thấp nhất là vào tháng 2 với M2 (xmin; ymin) = M2 (1500; 375.000). - Xác định hệ số biến đổi a của chi phí khả biến: 570.000 - 375.000 Ta có a = = 50 5.400 - 1.500 - Xác định hằng số b của chi phí bất biến: Thay giá trị của a vào phương trình biểu diễn chi phí bảo trì tháng 12, ta có: 570.000 = 50 5.400 + b b = 570.000 - 50 5.400 = 300.000 - Viết phương trình biểu diễn chi phí bảo trì: y = 50 x + 300.000 4.3.2 Phương pháp đồ thị phân tán (the scatter-chart method) Với phương pháp này, trước hết chúng ta sử dụng đồ thị để biểu diễn tất cả các số liệu thống kê được để xác định mối quan hệ giữa chi phí hỗn hợp với mức độ hoạt động tương ứng. Sau đó, quan sát và kẽ đường thẳng qua tập hợp các điểm vùa biểu diễn trên đồ thị sao cho đường thẳng đó là gần với các điểm nhất và phân chia các điểm thành hai phần bằng nhau về số lượng các điểm. Đường thẳng kẽ được sẽ là đường đại diện cho tất cả các điểm và được gọi là đường hồi qui (negression line). Điểm cắt giữa đường biểu diễn với trục tung phản ánh chi phí cố định. Độ dốc của đường biểu diễn phản ánh tỉ lệ biến phí (biến phí đơn vị). Xác định được các yếu tố bất biến và khả biến, đường biểu diễn chi phí hỗn hợp được xác định bằng phương trình: y = ax + b Trở lại ví dụ chi phí bảo trì ở trên, đồ thị biểu diễn các điểm và đường hồi qui được vẽ như sau: y -16-
17. 600 500 400 300 200 100 0 x 1000 2000 3000 4000 5000 6000 Đường hồi qui cắt trục tung ở điểm có tung độ là 309.740, đây chính là thành phần chi phí bất biến trong chi phí bảo trì. Đồng thời, quan sát chúng ta nhận thấy đường hồi qui đi qua điểm tháng 5 có mức độ hoạt động là 4.000 km với chi phí bảo trì tương ứng là 495.000. Thay giá trị chi phí bất biến (309.740 đ) vào hàm biểu diễn của chi phí hỗn hợp ở điểm này, ta xác định được hệ số a của thành phần chi phí biến đổi là 46,9. Như vậy phương trình biểu diễn chi phí bảo trì có dạng: y = 46,9 x + 495.000 4.3.3 Phương pháp bình phương bé nhất (the least squares method) Với phương pháp này, hệ số biến đổi a và hằng số b (trong phương trình bậc nhất biểu diễn chi phí hỗn hợp y = ax + b) được xác định theo hệ phương trình sau: xy = bx + a  x2 (1) y = nb + a x (2) trong đó n là số lần quan sát. Ứng dụng phương pháp này với chi phí bảo trì ở ví dụ trên, trước hết chúng ta lập bảng tính toán các chỉ tiêu giá trị cần tính cho hệ phương trình trên như sau: Tháng X Y XY X2 1 2.000 410.000 820.000.000 4.000.000 2 1.500 375.000 562.500.000 2.250.000 3 2.500 430.000 1.075.000.000 6.250.000 4 3.200 450.000 1.440.000.000 10.240.000 5 4.000 495.000 1.980.000.000 16.000.000 -17-
18. 6 3.800 490.000 1.862.000.000 14.440.000 7 4.200 500.000 2.100.000.000 17.640.000 8 3.000 460.000 1.380.000.000 9.000.000 9 3.500 470.000 1.645.000.000 12.250.000 10 2.600 435.000 1.131.000.000 6.760.000 11 3.700 480.000 1.776.000.000 13.690.000 12 5.400 570.000 3.076.000.000 29.160.000 Tổng 39.400 5.565.000 18.847.500.000 141.680.000 Thay số liệu liên quan ở bảng vào hệ phương trình trên, ta có: 18.847.500.000 = 39.400 b + 141.680.000 a (1) 5.565.000 = 12b + 39.400a (2) Giải hệ phương trình trên, ta tính ra được: a = 46,846 và b = 309.940 Vậy, theo phương pháp này, đường biểu diễn chi phí bảo trì có dạng: y = 46,846 x + 309.940 Nhận xét ưu, nhược điểm của các phương pháp: Trong 3 phương pháp trên, phương pháp điểm cao - điểm thấp là phương pháp đơn giản, dễ thực hiên nhất nhưng lại cho ra kết quả có độ chính xác kém nhất. Lý do là vì phương pháp này chỉ tính toán căn cứ và số liệu của 2 điểm có mức độ hoạt động cao và thấp nhất, nên tính đại diện cho tất cả các mức độ hoạt động không cao. Phương pháp đồ thị phân tán đưa lại kết quả có độ chính xác cao hơn, nhưng vẫn dựa vào cách quan sát trực quan để vẽ đường hồi qui nên khó thực hiện. Tuy vậy, phương pháp đồ thị phân tán có ưu điểm lớn là cung cấp cho các nhà quản lý một cách nhìn trực quan về quan hệ giữa chi phí với các mức độ hoạt động đạt được, thuận lợi trong việc quan sát và phân tích chi phí đối với các nhà phân tích có kinh nghiệm. Sau cùng, phương pháp bình phương bé nhất sử dụng phương pháp phân tích thống kê áp dụng tính toán cho tất cả các điểm hoạt động nên là phương pháp cho ra kết quả chính xác nhất. Ngày nay, với sự hỗ trợ đắc lực của máy tính, việc tính toán theo phương pháp này cũng không còn gặp nhiều khó khăn, cho dù các điểm quan sát tăng lên với số lượng lớn. 5. CÁC CÁCH PHÂN LOẠI CHI PHÍ SỬ DỤNG TRONG KIỂM TRA VÀ RA QUYẾT ĐỊNH -18-
19. Để phục vụ cho việc kiểm tra và ra quyết định trong quản lý, chi phí của doanh nghiệp còn được xem xét ở nhiều khía cạnh khác. Nổi bật nhất là việc xem xét trách nhiệm của các cấp quản lý đối với các loại chi phí phát sinh, thêm nữa, các nhà quản lý nên nhìn nhận đúng đắn sự thích đáng của các loại chi phí khác nhau phục vụ cho việc phân tích, so sánh để ra quyết định lựa chọn phương án tối ưu trong các tình huống. 5.1 Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được Một khoản chi phí được xem là chi phí có thể kiểm soát được (controllable costs) hoặc là chi phí không kiểm soát được (non-controllable costs) ở một cấp quản lý nào đó là tuỳ thuộc vào khả năng cấp quản lý này có thể ra các quyết định để chi phối, tác động đến khoản chi phí đó hay là không. Như vậy, nói đến khía cạnh quản lý chi phí bao giờ cũng gắn liền với một cấp quản lý nhất định: khoản chi phí mà ở một cấp quản lý nào đó có quyền ra quyết định để chi phối nó thì được gọi là chi phí kiểm soát được (ở cấp quản lý đó), nếu ngược lại thì là chi phí không kiểm soát được. Chẳng hạn, người quản lý bán hàng có trách nhiệm trong việc tuyển dụng cũng như quyết định cách thức trả lương cho nhân viên bán hàng, do vậy, chi phí tiền lương trả cho bộ phận nhân viên này là chi phí kiểm soát được đối với bộ phận bán hàng đó. Tương tự như vậy là các khoản chi phí tiếp khách, chi phí hoa hồng bán hàng, Tuy nhiên, chi phí khấu hao các phương tiện kho hàng, một khoản chi phí cũng phát sinh ở bộ phận bán hàng, thì lại là chi phí không kiểm soát được đối với người quản lý bán hàng bởi vì quyền quyết định xây dựng các kho hàng cũng như quyết định cách thức tính khấu hao của nó thuộc về bộ phận quản lý doanh nghiệp. Chi phí không kiểm soát được ở một bộ phận nào đó thường thuộc hai dạng: các khoản chi phí phát sinh ở ngoài phạm vi quản lý của bộ phận (chẳng hạn các chi phí phát sinh ở các bộ phận sản xuất hoặc thu mua là chi phí không kiểm soát được đối với người quản lý bộ phận bán hàng), hoặc là các khoản chi phí phát sinh thuộc phạm vi hoạt động của bộ phận nhưng thuộc quyền chi phối và kiểm soát từ cấp quản lý cao hơn (như chi phí khấu hao các phương tiện kho hàng đối với người quản lý bộ phận bán hàng trong ví dụ trên). Cũng cần chú ý thêm rằng việc xem xét khả năng kiểm soát các loại chi phí đối với một cấp quản lý có tính tương đối và có thể có sự thay đổi khi có sự thay đổi về mức độ phân cấp trong quản lý. Xem xét chi phí ở khía cạnh kiểm soát có ý nghĩa lớn trong phân tích chi phí và ra các quyết định xử lý, góp phần thực hiện tốt kế toán trách nhiệm trong doanh nghiệp. 5.2 Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản chi phí phát sinh có liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất sản phẩm hoặc thực hiện các đơn đặt hàng và do vậy có thể -19-
20. tính trực tiếp cho từng loại sản phẩm hay từng đơn đặt hàng thì được gọi là chi phí trực tiếp (direct costs). Ngược lại, các khoản chi phí phát sinh cho mục đích phục vụ và quản lý chung , liên quan đến việc sản xuất và tiêu thụ nhiều loại sản phẩm, nhiều đơn đặt hàng cần tiến hành phân bổ cho các đối tượng sử dụng chi phí theo các tiêu thức phân bổ được gọi là chi phí gián tiếp (indirect costs). Thông thường, khoản mục chi phí NLVLTT và chi phí NCTT là các khoản mục chi phí trực tiếp, còn các khoản mục chi phí sản xuất chung, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là chi phí gián tiếp. Cách phân loại chi phí này giúp ích cho việc xây dựng các phương pháp hạch toán và phân bổ thích hợp cho từng loại chi phí. 5.3 Chi phí lặn (sunk costs) Khái niệm chi phí lặn chỉ nảy sinh khi ta xem xét các chi phí gắn liền với các phương án hành động liên quan đến tình huống cần ra quyết định lựa chọn. Chi phí lặn được hiểu là khoản chi phí đã bỏ ra trong quá khứ và sẽ hiển hiện ở tất cả mọi phương án với giá trị như nhau. Hiểu một cách khác, chi phí lặn được xem như là khoản chi phí không thể tránh được cho dù người quản lý quyết định lựa chọn thực hiện theo phương án nào. Chính vì vậy, chi phí lặn là loại chi phí không thích hợp cho việc xem xét, ra quyết định của người quản lý. Tuy nhiên, trong thực tế, việc nhận diện được chi phí lặn cũng như sự nhận thức rằng chi phí lặn cần được loại bỏ trong tiến trình ra quyết định không phải lúc nào cũng dễ dàng. Vấn đề sẽ được minh hoạ rõ ở chương 6 với nội dung phân tích thông tin để ra quyết định. 5.4. Chi phí chênh lệch (differential costs) Tương tự như chi phí lặn, chi phí chênh lệch (cũng còn được gọi là chi phí khác biệt) cũng chỉ xuất hiện khi so sánh chi phí gắn liền với các phương án trong quyết định lựa chọn phương án tối ưu. Chi phí chênh lệch được hiểu là phần giá trị khác nhau của các loại chi phí của một phương án so với một phương án khác. Có hai dạng chi phí chênh lệch: giá trị của những chi phí chỉ phát sinh ở phương án này mà không có ở phương án khác, hoặc là phần chênh lệch về giá trị của cùng một loại chi phí ở các phương án khác nhau. Người quản lý đưa ra các quyết định lựa chọn các phương án trên cơ sở phân tích bộ phận chi phí chênh lệch này nên chi phí chênh lệch là dạng thông tin thích hợp cho việc ra quyết định. 5.5 Chi phí cơ hội (Opportunity costs) Chi phí cơ hội là những thu nhập tiềm tàng bị mất đi khi lựa chọn thực hiện phương án này thay cho phương án khác. Chẳng hạn, với quyết định tự sử dụng cửa hàng để tổ chức hoạt động kinh doanh thay vì cho thuê thì thu nhập có được từ việc cho thuê của hàng trở thành chi phí cơ hội của phương án tự tổ chức kinh doanh. -20-
21. Chi phí cơ hội là một yếu tố đòi hỏi luôn phải được tính đến trong mọi quyết định của quản lý. Để đảm bảo chất lượng của các quyết định, việc hình dung và dự đoán hết tất cả các phương án hành động có thể có liên quan đến tình huống cần ra quyết định là quan trọng hàng đầu. Có như vậy, phương án hành động được lựa chọn mới thực sự là tốt nhất khi so sánh với các khoản lợi ích mất đi của tất cả các phương án bị loại bỏ. Tóm lại: Cho nhiều mục đích khác nhau, chi phí được xem xét theo nhiều khía cạnh khác nhau. Trước hết là một sự hiểu biết chung cần có về nội dung của chi phí kết hợp với việc xem xét chức năng của nó. Doanh nghiệp đã sử dụng những loại chi phí gì và sử dụng vào các mục đích gì là những dạng thông tin nhất thiết phải có trong các báo cáo tài chính. Tuy nhiên, phục vụ tốt cho hoạt động quản lý đòi hỏi những hiểu biết kỹ lưỡng hơn về chi phí. Chi phí xem xét ở giác độ kiểm soát được hay không kiểm soát được là điều kiện tiền đề cho việc thực hiện kế toán trách nhiệm. Chi phí khi được nhận thức và phân biệt thành dạng chi phí không thích hợp và chi phí thích hợp cho việc ra quyết định có tác dụng lớn phục vụ cho tiến trình phân tích thông tin, ra quyết định của người quản lý. Được sử dụng một cách tích cực và phổ biến nhất trong kế toán quản trị đó là cách phân loại chi phí theo cách ứng xử của nó với sản lượng thực hiện. Xem xét chi phí theo cách thức ứng xử của nó giúp thấy rõ một mối quan hệ rất căn bản trong quản lý: quan hệ giữa chi phí - sản luợng - lợi nhuận. Báo cáo thu nhập của doanh nghiệp lập theo cách nhìn nhận chi phí như vậy trở thành công cụ đắc lực cho người quản lý trong việc xem xét và phân tich các vấn đề. -21-
22. CHƯƠNG 3 TÍNH GIÁ THÀNH TRONG DOANH NGHIỆP Tính giá thành là một nội dung có tính xuất phát điểm cho nhiều công việc khác trong kế toán quản trị, vì nó có mối quan hệ mật thiết với nhiều chức năng quản trị, như hoạch định, tổ chức, kiểm soát và ra quyết định. Tính giá không chỉ là việc tính giá thành sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất, mà còn là giá phí của các hoạt động dịch vụ và nhiều hoạt động khác có nhu cầu quản trị chi phí. Với vị trí đó, chương này tập trung vào các phương pháp tính giá thành trong các doanh nghiệp sản xuất để người học có thể vận dụng trong từng ngành kinh tế cụ thể. Những xu hướng mới về tính giá thành đang vận dụng ở các nước công nghiệp phát triển cũng được đề cập để người học có thể vận dụng một cách phù hợp trong điều kiện kinh tế của Việt nam hiện nay. 1. VAI TRÒ CỦA CÔNG TÁC TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM VÀ NHỮNG QUAN TÂM KHI THIẾT KẾ HỆ THỐNG TÍNH GIÁ PHÍ Quá trình kinh doanh của doanh nghiệp là quá trình sử dụng các nguồn lực kinh tế tại doanh nghiệp để cung cấp các sản phẩm, dịch vụ có ích cho người tiêu dùng. Quá trình đó làm phát sinh các loại chi phí tại nhiều địa điểm khác nhau trong doanh nghiệp. Do vậy, tập hợp chi phí và tính gía thành là một nội dung cơ bản và có tính truyền thống trong kế toán quản trị. Vai trò của tính giá thành trong công tác quản trị doanh nghiệp thể hiện qua: -Tính giá thành góp phần xác định giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành, qua đó là cơ sở để xác định kết quả kinh doanh của từng sản phẩm, ngành hàng, từng bộ phận và toàn doanh nghiệp. -Tính giá thành sản phẩm, dịch vụ giúp các nhà quản trị làm tốt công tác hoạch định và kiểm soát chi phí ở từng nơi phát sinh phí (từng phòng ban, từng phân xưởng, từng hoạt động ) - Tính giá thành còn trợ giúp các nhà quản trị trong các nỗ lực nhằm giảm thấp chi phí sản phẩm, có giải pháp cải tiến sản phẩm, nâng cao tính cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường. -Tính giá thành sản phẩm còn là cơ sở để các nhà quản trị xây dựng một chính sách giá bán hợp lý, có tính cạnh tranh và là cơ sở cho nhiều quyết định tác nghiệp khác Với tầm quan trọng đó, việc xây dựng và vận dụng một hệ thống tính giá thành phù hợp là rất cần thiết trong tổ chức công tác kế toán quản trị ở doanh nghiệp. Việc xây dựng hệ thống tính giá thành cần quan tâm đến một số khía cạnh sau: -22-
23. - Cân nhắc giữa chi phí và lợi ích của vấn đề tính giá thành. Một hệ thống tính giá thành rất chi tiết và cụ thể có thể cung cấp nhiều thông tin cho nhà quản trị, nhưng lại mất nhiều thời gian và tiền bạc, nhất là các chi phí về đào tạo. Do vậy, hệ thống tính giá thành phức tạp chỉ vận dụng khi các nhà quản trị tin tưởng rằng hoạt động chung của toàn doanh nghiệp được cải thiện nhiều trên cơ sở các thông tin được cung cấp của hệ thống tính giá thành. - Hệ thống tính giá thành cần phải được thiết kế phù hợp với hoạt động sản xuất kinh doanh hiện tại. Nó phụ thuộc vào bản chất của ngành sản xuất, qui trình công nghệ, tính đa dạng của sản phẩm và dịch vụ và yêu cầu về thông tin cho công tác quản trị. Chẳng hạn, tính giá thành trong các doanh nghiệp xây lắp hoàn toàn khác với doanh nghiệp may mặc, hoặc sản xuất nước giải khát. Do vậy, khi xây dựng một hệ thống tính giá thành cần phân tích kỹ lưỡng qui trình sản xuất tiến hành như thế nào, cũng như phải xác định rõ dữ liệu nào cần thu thập và báo cáo. 2. ĐỐI TƯỢNG TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ ĐỐI TƯỢNG TÍNH GIÁ THÀNH Kế toán định nghĩa chi phí là một nguồn lực được hy sinh hay mất đi để đạt một mục tiêu nhất định nào đó. Chi phí phát sinh luôn gắn liền với một không gian cụ thể ở tại một thời điểm cụ thể. Do tài nguyên của bất kỳ tổ chức nào cũng khan hiếm nên các nhà quản trị luôn đặt ra câu hỏi chi phí phát sinh ở đâu, với qui mô ra sao và ảnh hưởng đến các hoạt động khác như thế nào. Do vậy, xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành là một đặc tính quan trọng trong kế toán quản trị, bởi vì nó không chỉ đơn thuần phục vụ cho công tác tính giá mà còn liên quan đến công tác tổ chức dữ liệu, và phục vụ các nhu cầu khác của nhà quản trị. Đối tượng tập hợp chi phí là phạm vi được xác định trước để tập hợp chi phí. Xác định đối tượng tập hợp chi phí thực chất là xác định giới hạn các bộ phận chịu chi phí hoặc các đối tượng chịu chi phí làm cơ sở cho việc tính giá thành. Khái niệm này không chỉ áp dụng cho các doanh nghiệp sản xuất mà còn có thể áp dụng cho các doanh nghiệp thuộc các ngành kinh doanh khác. Trên một góc độ chung, có hai biểu hiện về đối tượng tập hợp chi phí. Đó là: - Các trung tâm chi phí. Trung tâm chi phí là những bộ phận trong doanh nghiệp mà nhà quản trị ở bộ phận đó chịu trách nhiệm về những biến động chi phí phát sinh trong kỳ. Trong DNSX, trung tâm chi phí có thể là từng phân xưởng, từng đội sản xuất, đơn vị sản xuất Mỗi phân xưởng có thể là một giai đoạn công nghệ trong quy trình sản xuất ở doanh nghiệp, hoặc có thể hoàn thành một công việc có tính độc lập nào đó. Trung tâm chi phí có thể là mỗi cửa hàng, quầy hàng trong doanh nghiệp thương mại, hoặc từng khách sạn, khu nghỉ mát, từng bộ phận kinh doanh trong kinh doanh du lịch. -23-
24. - Sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm cùng loại, một công việc (đơn đặt hàng) hay một hoạt động, một chương trình nào đó như chương trình tiếp thị, hoạt động nghiên cứu và triển khai cho một sản phẩm mới, hoạt động sữa chữa TSCĐ Đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp này thường không quan tâm đến các bộ phận phát sinh chi phí mà quan tâm chi phí phát sinh cho công việc gì, ở hoạt động nào. Khi đó, người quản trị có thể so sánh, đánh giá chi phí giữa các sản phẩm, các hoạt động với nhau. Để xác định đối tượng tập hợp chi phí theo hai hướng trên, kế toán có thể dựa vào những căn cứ sau: Phân cấp quản lý và yêu cầu quản lý đối với các bộ phận của tổ chức. Khi cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp bao gồm nhiều bộ phận thực hiện những chức năng khác nhau thì vấn đề phân cấp phải được đặt ra. Phân cấp quản lý gắn liền trách nhiệm của từng bộ phận trong doanh nghiệp dẫn đến hình thành các trung tâm trách nhiệm, trong đó có trung tâm chi phí, đã đặt ra yêu cầu dự toán và kiểm sóat chi phí tại từng trung tâm. Lựa chọn đối tượng tập hợp chi phí là các trung tâm chi phí góp phần tính giá thành và kiểm soát chi phí tại trung tâm đó. Tính chất quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm: Sản xuất giản đơn hay sản xuất phức tạp, quá trình chế biến liên tục hay quá trình chế biến song song. Đối với quy trình công nghệ sản xuất giản đơn, sản phẩm cuối cùng nhận được do chế biến liên tục các loại vật liệu sử dụng, quá trình chế biến không phân chia thành các công đoạn thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là sản phẩm hoàn thành hoặc toàn bộ quá trình sản xuất. Nếu quá trình sản xuất tạo ra nhiều loại sản phẩm tương tự, khác nhau về kích cỡ, kiểu dáng thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là nhóm sản phẩm cùng loại. Đối với quy trình công nghệ sản xuất phức tạp, sản phẩm cuối cùng nhận được do lắp ráp cơ học thuần túy ở các bộ phận, chi tiết hoặc qua nhiều bước chế biến theo một trình tự nhất định thì đối tượng tập hợp chi phí có thể là bộ phận, chi tiết sản phẩm. Đơn vị tính giá thành áp dụng trong doanh nghiệp. Trong nhiều trường hợp, do sản phẩm sản xuất có tương tự nhau về công dụng nhưng khác nhau về kích cỡ thì việc chọn một đơn vị tính giá thành chung cho các loại sản phẩm (lít, kg, m2 , ) có thể dẫn đến chọn đối tượng tập hợp chi phí là nhóm sản phẩm. Cách chọn đối tượng tập hợp chi phí trong trường hợp này đảm bảo hài hòa giữa chi phí và lợi ích trong quá trình tính gía thành ở đơn vị. Đối tượng tính giá thành là kết quả của quá trình sản xuất hoặc quá trình cung cấp dịch vụ cần được tính giá thành để phục vụ các yêu cầu của quản lý. Xác định đối tượng tính giá thành thường gắn với yêu cầu của nhà quản trị về kiểm soát chi phí, định -24-
25. giá bán và xác định kết quả kinh doanh về một đối tượng, một hoạt động nào đó. Trong doanh nghiệp sản xuất, đối tượng tính giá thành có thể là sản phẩm, bán thành phẩm, công việc hoàn thành qua quá trình sản xuất. Trong doanh nghiệp dịch vụ, đối tượng tính giá thành có thể là một chương trình, một hoạt động kinh doanh nào đó. Kế toán quản trị còn nhìn nhận đối tượng tính giá ở một khía cạnh rộng hơn. Chẳng hạn, khi doanh nghiệp tiến hành đầu tư mới, hay thực hiện một dự án nào đó thì đối tượng tính giá là hoạt động đầu tư hay dự án đó. Cách tính giá cho các đối tượng trong trường hợp này không đề cập đến trong chương. Đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá có mối quan hệ với nhau trong hệ thống tính giá thành ở đơn vị. Nếu đối tượng tập hợp chi phí cần xác định là bước khởi đầu cho quá trình tập hợp chi phí thì đối tượng tính giá thành gắn liền với việc thực hiện các kỹ thuật tính giá thành. Trong một số trường hợp, đối tượng tập hợp chi phí trùng với đối tượng tính giá thành 3. TẬP HỢP CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƯƠNG PHÁP TOÀN BỘ Phương pháp tính giá toàn bộ1 là phương pháp mà toàn bộ chi phí liên quan đến quá trình sản xuất sản phẩm tại phân xưởng, tại nơi sản xuất, được tính vào giá thành của sản phẩm hoàn thành. Đây là phương pháp tính giá truyền thống trong kế toán chi phí, dựa trên ý tưởng sản phẩm của quá trình sản xuất là sự kết hợp lao động với các loại tư liệu sản xuất để biến nguyên liệu, vật liệu thành sản phẩm có thể bán được. Vì vậy, giá thành của sản phẩm tạo ra từ quá trình sản xuất phải dựa trên toàn bộ các chi phí để sản xuất sản phẩm đó. Theo phương pháp tính gía toàn bộ, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồm ba loại phí: chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Cơ sở tính các chi phí này vào giá thành được chuẩn mực kế toán quốc tế về hàng tồn kho và cả chuẩn mực kế toán Việt nam chấp nhận như là một nguyên tắc khi xác định giá gốc của thành phẩm ở DNSX. Sở dĩ phương pháp này được thừa nhận trong kế toán tài chính vì nó tương đối khách quan trong nhận diện các khoản mục chi phí sản xuất. Phương pháp tính giá toàn bộ được coi như là phần giao thoa giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị. Kế toán tài chính sử dụng phương pháp tính giá toàn bộ nhằm mục đích lập Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh vào cuối kỳ kế toán. Tuy nhiên, trên phương diện kế toán quản trị, phương pháp này có thể coi là một cách tính đầy đủ các chi phí sản xuất để làm cơ sở định giá bán sản phẩm, đánh giá hiệu quả nội bộ, kiểm sóat chi phí theo từng trung tâm chi phí và ra quyết định. Nếu như kế 1 Absorption costing hay full costing -25-
26. toán tài chính chỉ quan tâm đến hao phí thực tế để tính giá thành thì vận dụng phương pháp này trong kế toán quản trị có thể tính theo giá phí tạm tính như trường hợp tính giá thông dụng trong hệ thống tính giá theo đơn đặt hàng, hoặc giá định mức, giá tiêu chuẩn trong quá trình xây dựng kế hoạch. Chính sự khác biệt này đã nâng tầm kế toán chi phí trong hệ thống kế toán quản trị ở các tổ chức. Phương pháp tính giá toàn bộ gồm hai hệ thống tính giá thành sản phẩm: hệ thống tính giá thành theo công việc và hệ thống tính giá theo quá trình sản xuất. 3.1. Hệ thống tính giá thành theo công việc 3.1.1. Đặc điểm hệ thống tính giá thành dưạ trên công việc Tính giá thành theo công việc là hệ thống tính giá thành phổ biến áp dụng ở các doanh nghiệp sản xuất theo đơn đặt hàng của khách hàng. Tính giá thành theo công việc còn được gọi là tính giá thành theo đơn đặt hàng. Đa số các sản phẩm trong hệ thống tính giá thành này có ít nhất một trong các đặc điểm dưới đây: Tính độc đáo theo yêu cầu của từng đơn đặt hàng: sản phẩm thuộc từng loại có rất ít hoặc không có điểm giống với các sản phẩm khác, không có sự lặp lại trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Ví dụ như trong các hoạt động xây dựng cơ bản (xây dựng các công trình dân dụng, xây dựng cầu đường, thủy lợi), họat động in ấn, sản xuất đồ dùng gia đình , mỗi đơn đặt hàng có những yêu cầu riêng lẽ về kiểu dáng, thiết kế, công dụng và các đặc trưng có tính kỹ thuật khác. Hoạt động sản xuất có thời gian bắt đầu và thời gian kết thúc rõ ràng. Sản phẩm sản xuất là những sản phẩm hoặc nhóm sản phẩm có thể xác định riêng lẽ. Ví dụ như hoạt động đóng tàu, ô tô, hoạt động in ấn theo nhu cầu của khách hàng Đặc tính này xuất phát từ yêu cầu kỹ thuật của từng sản phẩm cũng như khối lượng sản xuất của từng đơn hàng Sản phẩm có giá trị cao, kích thước lớn. Như vậy, hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng hay theo công việc phù hợp với các doanh nghiệp thuộc loại hình sản xuất đơn chiếc hoặc sản xuất hàng loạt nhỏ, công việc sản xuất thường được tiến hành theo đơn đặt hàng của người mua. Đơn đặt hàng có thể là một sản phẩm riêng biệt hoặc một số sản phẩm cùng loại. Với những đặc điểm của sản phẩm, đối tượng tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo công việc là từng đơn đặt hàng, còn đối tượng tính giá thành có thể cũng là đơn đặt hàng hoặc từng loại sản phẩm của đơn đặt hàng. Do độ dài thời gian cho sản xuất của từng đơn hàng có thể xác định riêng và không như nhau nên kỳ tính giá thành là khi đơn đặt hàng hoàn thành. Vì thế, vào cuối kỳ kế toán, nếu đơn chưa hoàn thành thì toàn -26-
27. bộ chi phí lũy kế cho công việc (đơn hàng) đó được xem là chi phí sản xuất kinh doanh dở dang. 3.1.2. Qui trình tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành Hệ thống tính giá thành theo công việc về nguyên tắc áp dụng phương pháp tính giá toàn bộ. Nghĩa là giá thành sản phẩm bao gồm ba khỏan mục chi phí cơ bản là chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Do nơi sản xuất có thể tiến hành sản xuất đồng thời nhiều công việc khác nhau theo yêu cầu của từng đơn hàng nên trong thực tế có thể phát sinh những chi phí chung cho nhiều đơn hàng khác nhau. Do vậy, để tập hợp chi phí sản xuất theo từng đơn đặt hàng cần quan tâm đến tính trực tiếp hay gían tiếp của chi phí. Khi bắt đầu sản xuất theo đơn đặt hàng, bộ phận kế toán sẽ mở phiếu (thẻ) kế toán theo dõi chi phí theo từng đơn hàng, từng công việc. Phiếu chi phí công việc được lập khi phòng kế toán nhận được thông báo và lệnh sản xuất được phát ra cho công việc đó. Lệnh sản xuất chỉ được phát ra khi có đơn đặt hàng của khách hàng. Mỗi đơn đặt hàng được lập một phiếu chi phí công việc riêng biệt. Tất cả các phiếu chi phí công việc được lưu trữ lại khi đang sản xuất sản phẩm. Phiếu chi phí theo đơn đặt hàng thực chất là sổ kế toán chi tiết để tập hợp toàn bộ chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp; chi phí nhân công trực tiếp; chi phí sản xuất chung phục vụ cho việc tổng hợp các chi phí sản xuất theo đơn đặt hàng. Khi sản phẩm hoàn thành và giao cho khách hàng thì phiếu chi phí công việc là cơ sở để tính giá thành. Tập hợp chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp Quá trình sản xuất bắt đầu bằng việc chuyển các loại nguyên vật liệu từ khâu dự trữ sang khâu sản xuất. Phần lớn các loại nguyên vật liệu này trực tiếp tạo nên thực thể của sản phẩm sản xuất, và hình thành nên khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp. Do mỗi công việc có những tính năng riêng biệt về mặt kỹ thuật nên nguyên vật liệu sử dụng cho từng đơn hàng (công việc) khác nhau về mặt số lượng, chủng loại và chất lượng. Đặc điểm này dẫn đến các thủ tục trong quá trình mua và xuất kho nguyên vật liệu ở đơn vị gắn liền với yêu cầu sản xuất của từng đơn hàng. Đây là điều kiện thuận lợi để tập hợp trực tiếp chi phí nguyên vật liệu theo từng đơn hàng riêng biệt. Công ty: X Phiếu chi phí đơn đặt hàng: số 15/ĐĐH Khách hàng: DNTN Vạn Thắng Ngày bắt đầu sản xuất: 5/6/X3 Sản phẩm: Ngày hoàn thành: 25/6/X3 Số lượng đặt hàng: 250 -27-
28. Chi phí NVL trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất chung Ngày PXK số Số tiền Ngày Phiếu lao Số tiền Tiêu Số tiền (ng.đ) động số (ng.đ) chuẩn (ng.đ) phân bổ 5/6 154 2.560 25/6 8.500 Tiền 4.580 8/6 178 6.560 lương 21/6 201 1.250 CNSX Tổng 10.370 Tổng hợp: - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 10.370.000 đồng - Chi phí nhân công trực tiếp: 8.500.000 đồng - Chi phí sản xuất chung: 4.580.000 đồng Tổng giá thành: 23.450.000 đồng Giá thành đơn vị: 93.800 đồng Căn cứ trên phiếu xuất kho nguyên vật liệu, kế toán ghi nhận được chi phí nguyên vật liệu trực tiếp cho từng công việc, đơn đặt hàng. Chi phí này được ghi vào phiếu (sổ) chi phí theo công việc theo trình tự thời gian. Sau khi công việc hoặc đơn đặt hàng hoàn thành thì kế toán sẽ cộng tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí nguyên vật liệu trực tiếp để cùng các chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung làm cơ sở cho việc xác định giá thành. Bảng trên minh họa phiếu chi phí công việc của một doanh nghiệp sản xuất. Tập hợp chi phí nhân công trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm chi phí về tiền lương và các khoản trích theo lương của công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm của đơn đặt hàng. Cũng như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, thông thường chi phí nhân công có thể theo dõi trực tiếp cho từng đơn đặt hàng. Căn cứ vào bảng chấm công hay báo cáo sản lượng, cuối tháng kế toán lương sẽ tổng hợp toàn bộ công việc hoàn thành với đơn giá tiền lương từng công việc để tính ra tiền lương phải trả cho người lao động (thông qua bảng tính lương) và ghi vào phiếu chi phí công việc tương ứng. Các khoản trích theo lương tính vào chi phí theo tỉ lệ quy định (BHXH – 15%, BHYT – 2%, KPCĐ- 2%) cũng phải được ghi nhận theo từng công việc. Khi đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán sẽ cộng tổng chi phí nhân công trực tiếp và ghi vào phần tổng chi phí, làm cơ sở để xác định giá thành. Tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung là những chi phí phát sinh trong phạm vi phân xưởng, những chi phí phục vụ sản xuất phát sinh trong quá trình chế tạo sản phẩm, gồm: chi phí -28-
29. nhân viên phân xưởng; chi phí vật liệu, dụng cụ sản xuất cho các họat động sửa chữa, bảo dưỡng thiết bị, khuôn mẫu ; Chi phí khấu hao TSCĐ thuộc bộ phận sản xuất; Chi phí dịch vụ mua ngoài; và các chi phí khác bằng tiền phục vụ cho hoạt động của phân xưởng. Thông thường, chi phí sản xuất chung liên quan đến họat động sản xuất của nhiều đơn hàng, không thể tập hợp ngay khi phát sinh chi phí nên sẽ tập hợp trên một thẻ chi phí riêng. Đến cuối tháng, toàn bộ chi phí sẽ được tổng hợp và phân bổ cho từng đơn hàng theo tiêu thức thích hợp. Số được phân bổ sau đó sẽ được ghi vào phiếu chi phí công việc cho đơn đặt hàng đó. Chẳng hạn, tổng chi phí sản xuất chung trong tháng 6 của công ty X là 13.793.000 đồng. Đơn vị tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn đặt hàng hoàn thành theo tiêu thức tiền lương công nhân trực tiếp sản xuất của từng đơn hàng. Tổng chi phí nhân công trực tiếp trong tháng của đơn vị là 25.600.000 đồng. Với tiêu thức đó, chi phí sản xuất chung phân bổ cho đơn đặt hàng số 15 nêu trên là: 13.793.000 x8.500.000 4.580.000 âäöng 25.600.000 Như vậy, ở đây có vấn đề là cần lựa chọn tiêu thức phân bổ như thế nào để phân bổ chi phí sản xuất chung. Trên nguyên tắc, tiêu thức được lựa chọn để phân bổ có mối quan hệ mật thiết với chi phí cần phân bổ. Nói cách khác, tiêu thức phân bổ cần được xem là nhân tố tạo nên sự thay đổi chi phí sản xuất chung. Tiêu thức phân bổ trong trường hợp này cần được hiểu như là yếu tố, hoạt động làm phát sinh chi phí. Thông thường, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo tiền lương của công nhân trực tiếp sản xuất theo từng đơn hàng, từng công việc. Ý tưởng của việc lựa chọn tiêu thức phân bổ này xuất phát từ họat động quản lý sản xuất tại nơi sản xuất thực chất là quản lý công nhân trực tiếp sử dụng các phương tiện sản xuất trong họat động tạo ra sản phẩm. Gần như, toàn bộ các chi phí sản xuất chung tại nơi làm việc có mối liên hệ với tiêu thức phân bổ này. Tuy nhiên, có một hiện tượng không hợp lý phát sinh khi doanh nghiệp đang trong quá trình cải tiến công nghệ, thay thế lao động thủ công bằng các máy móc tự động. Trong điều kiện đó, việc chọn tiền lương hay giờ công làm tiêu chuẩn phân bổ sẽ là bất hợp lý. Bộ phận lao động thủ công sẽ chịu phần chi phí sản xuất chung được phân bổ nhiều hơn bộ phận lao động bằng máy móc, trong khi trên thực tế chi phí sản xuất chung sử dụng cho hoạt động này tương đối thấp so với bộ phận được đầu tư bằng hệ thống sản xuất tự động hoặc cơ giới hóa. Kết quả là giá thành sản phẩm sẽ không phản ánh hợp lý giá phí của sản phẩm tại các bộ phận trong doanh nghiệp. Thực tế này đã dẫn đến sự phát triển những cách thức mới trong phân bổ chi phí sản xuất chung, trong đó có -29-
30. liên quan đến một phương pháp tính giá khác, gọi là tính giá dưạ trên cơ sở họat động (phương pháp ABC). Phương pháp ABC sẽ được trinh bày cụ thể ở phần sau của chương này. Tổng hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm Toàn bộ chi phí tham gia vào sản xuất sản phẩm được tập hợp trên phiếu chi phí công việc vào cuối thàng. Nếu cuối tháng, công việc vẫn chưa hoàn thành thì toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu chi phí sẽ là giá trị sản phẩm dở dang. Khi đơn đặt hàng hoàn thành, toàn bộ chi phí tập hợp trên phiếu là tổng giá thành. Gía thành đơn vị sản phẩm được xác định như sau: Täøng gia ï thaình saín pháøm Gia ï thaình âån vë Säú læåüng saín pháøm saín xuáút Trong trường hợp sản phẩm trong từng đơn hàng có nhiều kích cỡ khác nhau thì có thể qui đổi các loại sản phẩm trong đơn hàng thành sản phẩm chuẩn để tính giá. Cơ sở để qui đổi có thể dựa vào khối lượng, thể tích, chiều dài, hay các đặc tính khác về kỹ thuật hoặc chi phí. Khi đó: Giá thành đơn Tổng giá thành sản phẩm vị sản phẩm = qui đổi Số lượng sản phẩm qui đổi Giá thành đơn Giá thành vị sản phẩm i = đơn vị sản x Hệ số qui phẩm qui đổi đổi 3.1.3. Vấn đề tạm phân bổ chi phí sản xuất chung trong hệ thống tính giá thành theo công việc Qui trình tính giá thành ở trên sẽ cung cấp thông tin cho nhà quản trị theo giá thành thực tế. Kết quả đó có thể giúp người quản lý đánh giá hiệu quả của từng đơn hàng, từng công việc, kiểm sóat chi phí thực tế so với dự toán trước khi bắt đầu sản xuất. Tuy nhiên, việc tính giá thành thực tế tiềm ẩn một hạn chế là tính kịp thời trong cung cấp thông tin. Chi phí sản xuất chung thường chỉ được tập hợp đầy đủ vào cuối kỳ kế toán do chứng từ về các dịch vụ mua ngoài (điện, nước, viễn thông, ) chưa về đến doanh nghiệp, nên việc phân bổ chi phí sản xuất chung theo từng đơn hàng chỉ được tiến hành vào cuối tháng. Thêm vào đó, nếu trong kỳ có một đơn hàng hoàn thành thì kế toán không thể cung cấp ngay thông tin về giá thành của đơn đặt hàng đó. Điều này ảnh hưởng đến những quyết định có tính tác nghiệp khi doanh nghiệp phải chào giá đấu thầu hay -30-
31. quyết định nhanh về chấp nhận các đơn chào hàng từ khách hàng. Thực tiễn này đòi hỏi kế toán phải có một cách thức xử lý chi phí sản xuất chung kịp thời để tính nhanh giá thành sản phẩm. Kỹ thuật đó là nội dung phương pháp tính giá thông dụng2. Theo kỹ thuật này, kế toán quản trị phải dự toán chi phí sản xuất chung trong kỳ tại mỗi phân xưởng tương ứng với mức họat động dự toán trong kỳ kế hoạch. Mức họat động dự toán thường là tiêu chuẩn để tiến hành phân bổ chi phí sản xuất chung, như tiền công hay giờ công của công nhân trực tiếp sản xuất. Trình tự của phương pháp này như sau: Khi tiến hành sản xuất, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp được tập hợp ngay khi phát sinh theo từng công việc. Khi có công việc hoặc sản phẩm của đơn đặt hàng hoàn thành, kế toán tiến hành tạm phân bổ chi phí sản xuất chung dự tính cho công việc hoặc khối lượng sản phẩm thực tế đã hoàn thành. Täøng chi phê SXC dæû toaïn Tyílãû phán bä ø æåïc tênh Täøng mæïc hoüat âäüng dæû toaïn Mức CP SXC = Mức hoạt x Tỷ lệ phân tạm phân bổ động thực tế bổ ước tính Với cách tạm phân bổ trên, chi phí sản xuất chung được sử dụng để tính giá thành công việc, sản phẩm chỉ là chi phí sản xuất chung ước tính. Do đó đến cuối kỳ kế toán, khi đã xác định được chi phí sản xuất chung thực tế thì phải tiến hành xử lí chênh lệch giữa chi phí sản xuất chung thực tế và chi phí sản xuất chung tạm phân bổ. Sự chênh lệch về chi phí này là khách quan vì sẽ không thực tế khi cho rằng chi phí sản xuất chung được phân bổ ước tính phải bằng với chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong kỳ. Doanh nghiệp có thể chấp nhận những chênh lệch không đáng kể, không ảnh hưởng rõ rệt đến chi phí sản xuất sản phẩm. Tuy nhiên, nếu các chênh lệch lớn thì phải nghiên cứu và phân tích kĩ lưỡng những nguyên nhân gây ra chênh lệch đáng kể. Các nguyên nhân đó thường là: -Doanh nghiệp dự toán không chính xác về chi phí sản xuất chung ước tính. -Ước tính không chính xác mức hoạt động làm căn cứ để phân bổ -Chọn mức hoạt động căn cứ làm mẫu số không đủ tính chất đại diện. 2 Normal costing -31-
32. Chênh lệch xảy ra được chia làm 2 trường hợp: Trường hợp phân bổ thiếu, nghĩa là chi phí sản xuất chung ước tính tạm phân bổ bé hơn chi phí sản xuất chung thực tế. Khi đó, kế toán tiến hành điều chỉnh tăng (ghi dương) phần chi phí sản xuất chung còn thiếu trên phiếu tính giá thành và tính lại giá thành sản phẩm. Ngoài ra, việc điều chỉnh còn quan tâm đến xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán. Nếu mức chênh lệch nhỏ: toàn bộ mức chênh lệch này được đưa ngay vào giá vốn hàng bán trong kỳ (thường được áp dụng khi chênh lệch nhỏ hơn 5% chi phí sản xuất chung thực tế) và ghi: Nợ TK Giá vốn hàng bán Có TK Chi phí Sản xuất chung Nếu mức chênh lệch lớn: cần phân bổ chi phí sản xuất chung còn thiếu theo tỷ lệ cho sản phẩm sản xuất và tiêu thụ trong kỳ, sản phẩm sản xuất nhưng chưa tiêu thụ và sản phẩm dở dang cuối kỳ. Việc lựa chọn loại tồn kho nào cần phân bổ cũng nên xem xét đến phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang. Nếu sản phẩm dở dang đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì phần chi phí sản xuất chung không cần phân bổ cho số sản phẩm đang chế dở cuối kỳ. Sau đó kế toán ghi: Nợ TK Giá vốn hàng bán Nợ TK Thành phẩm Nợ TK Chi phí SXKD dở dang Có TK Chi phí sản xuất chung Trường hợp phân bổ thừa, nghĩa là chi phí sản xuất chung thực tế nhỏ hơn chi phí sản xuất chung ước tính tạm phân bổ. Khi đó, kế toán sẽ điều chỉnh giảm (ghi âm) mức phân bổ thừa trên phiếu tính giá thành theo công việc. Cũng tương tự như trường hợp phân bổ thiếu, kế toán cũng xử lý các tài khoản tồn kho và giá vốn hàng bán khi mức chênh lệch nhỏ và mức chênh lệch lớn bằng các bút toán đỏ hay bút toán đảo ngược. Với cách xử lý như trên, vào cuối kỳ kế toán, tài khoản chi phí sản xuất chung (TK627) không còn số dư nhưng số dư của các tài khoản được phân bổ sẽ thay đổi (TK154,TK155,TK632). Mức phân bổ cho chi phí sản xuất kinh doanh dở dang và thành phẩm sẽ được cộng vào số dư cuối kỳ của chúng và chuyển sang kỳ sau. Mức phân bổ cho giá vốn hàng bán được điều chỉnh ngay cho giá vốn hàng bán trong kỳ. Ví dụ minh họa -32-
33. Để minh họa tính giá theo phương pháp thông dụng, hãy xem xét số liệu về chi phí sản xuất của một doanh nghiệp tập hợp theo đơn đặt hàng số 15 tại 2 phân xưởng như sau: Phân xưởng 1 Phân xưởng 2 Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 1.000 950 Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 4.500.000 4.845.000 Chi phí vật liệu trực tiếp (đồng) 3.000.000 4.300.000 Giờ máy hoạt động (giờ) 50 62 Doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung cho các đơn hàng tại phân xưởng 1 theo chi phí nhân công trực tiếp và phân xưởng 2 theo số giờ máy hoạt động. Số liệu sản xuất dự toán trong năm như sau: Phân xưởng 1 Phân xưởng 2 Giờ công lao động trực tiếp (giờ) 130.000 97.000 Chi phí nhân công trực tiếp (đồng) 520.000.000 485.000.000 Số giờ máy hoạt động (giờ) 6.500 6.790 Chi phí sản xuất chung (đồng) 1.664.000.000 156.170.000 Xuất phát từ nhu cầu xác định gía thành sản phẩm khi đơn đặt hàng hoàn thành, doanh nghiệp đã xác định tỷ lệ tạm phân bổ chi phí sản xuất chung ở từng phân xưởng dựa trên chi phí sản xuất chung và mức độ hoạt động dự toán. Cụ thể: Đối với phân xưởng 1: Tỷ lệ phân bổ 1.664.000.000 chi phí SXC = = 3,2 520.000.000 Đối với phân xưởng 2: Tỷ lệ phân bổ 156.170.000 chi phí SXC = = 23.000đồng/giờ 6.790 Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xưởng 1 tạm phân bổ cho đơn đặt hàng 15: -33-
34. 3,2 x 4.500.000 = 14.400.000 đồng Chi phí sản xuất chung dự toán ở phân xưởng 2 tạm phân bổ đơn đặt hàng 15: 23.000 x 62 = 1.426.000 đồng Phiếu tính giá thành đơn đặt hàng 15 Đơn vị tính: ngàn đồng Khoản mục Phân Phân Tổng cộng xưởng 1 xưởng 2 CP nguyên liệu trực tiếp 3.000 4.300 7.300 CP nhân công trực tiếp 4.500 4.845 9.345 CP sản xuất chung ước tính 14.400 1.426 15.826 Tổng cộng 21.900 10.571 32.471 Nếu số giờ máy thực tế sử dụng ở phân xưởng 2 là 6.800 giờ và chi phí sản xuất chung thực tế là 160.500.000đ thì tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung thực tế ở phân xưởng 2 là: 160.560.000 : 6.800 = 23.612 Do vậy, chi phí sản xuất chung thực tế cần phân bổ đơn hàng 15 ở phân xưởng 2 là: 23.612 x 62 = 1.463.944 đồng Với chi phí sản xuất chung ở phân xưởng 2 tạm phân bổ cho đơn hàng 15 là 1.426.000 đồng thì chi phí sản xuất chung phân bổ còn thiếu là 1.463.944 - 1.426.000 = 37.944 đồng Nếu sản phẩm của đơn đặt hàng này đã tiêu thụ và mức phân bổ thiếu tương đối nhỏ thì toàn bộ chênh lệch này sẽ ghi nhận là giá vốn hàng bán trong kỳ. Khi đó, kế toán ghi: Nợ TK Giá vốn hàng bán: 37.944 đ Có TK Chi phí SXC: 37944 đ 3.2. Hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất 3.2.1. Đặc điểm của hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất Các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá thành này là những doanh nghiệp hoạt động trong những ngành sản xuất có tính lặp lại, nghĩa là hoạt động sản xuất số lớn -34-
35. với những sản phẩm tương tự nhau, hoặc rất tương tự nhau. Quy trình sản xuất sản phẩm chia ra nhiều giai đoạn công nghệ hay nhiều bước chế biến nối tiếp nhau theo một trình tự nhất định. Mỗi giai đoạn chế biến tạo ra một loại bán thành phẩm; bán thành phẩm bước này là đối tượng chế biến ở bước kế tiếp. Điển hình của các doanh nghiệp áp dụng hệ thống tính giá này là các đơn vị trong ngành sản xuất giấy, dầu khí, hóa chất, dệt, chế biến thực phẩm, cao su, điện tử Đặc điểm của qui trình sản xuất trên dẫn đến dòng chi phí cũng vận động liên tục tương ứng với dòng vật chất. Có thể minh họa sự vận động của dòng chi phí ở các doanh nghiệp thuộc loại hình này qua sơ đồ dưới đây. Giá trị bán thành Vật liệu phẩm chuyển qua trực tiếp phân xưởng B để tiếp tục chế biên Phân Nhân công xưởng A trực tiếp Phân Vật liệu xưởng B trực tiếp Chi phí SXC Nhân công trực tiếp Chi phí SXC Sản phẩm tiêu thụ Sản phẩm hoàn thành Sơ đồ 3.1. Dòng chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất Với sự vận động của chi phí gắn liền với họat động sản xuất theo từng giai đoạn công nghệ cụ thể, nên đối tượng tập hợp chi phí sản xuất thích hợp theo hệ thống tính giá này thường là từng giai đoạn công nghệ. Mỗi giai đoạn công nghệ hay mỗi bước sản xuất được hiểu là phải hoàn thành một mức độ nào đó của sản phẩm, gọi là bán thành phẩm; để chuyển sang giai đoạn công nghệ kế tiếp. Vì sự liên tục này nên hệ thống tính giá thành này còn có tên gọi khác là tính giá theo kiểu phân bước. Phù hợp với đặc điểm đó, đối tượng tính giá thành là bán thành phẩm hoàn thành ở từng giai đoạn công nghệ và -35-
36. thành phẩm ở giai đoạn công nghệ cuối cùng. Do họat động sản xuất diễn ra liên tục trong điều kiện sản xuất số lớn nên kỳ tính giá thành thường là cuối kỳ kế toán (tháng, quí, năm). Với đối tượng tập hợp chi phí như trên, các chi phí sản xuất trực tiếp phát sinh ở giai đoạn công nghệ nào được tập hợp theo giai đoạn công nghệ đó. Các chi phí chung được hạch toán theo phân xưởng, sau đó phân bổ theo từng giai đoạn công nghệ theo một tiêu chuẩn thích hợp. Từ những đặc điểm trên, có thể phân biệt rõ sự khác biệt giữa hai hệ thống tính giá thành. Trong hệ thống tính giá thành theo đơn đặt hàng, chi phí được cộng dồn theo từng đơn hàng, từng công việc qua các phiếu theo dõi chi phí. Qua đó, giá thành đơn vị sản phẩm trong mỗi đơn hàng là tổng chi phí của đơn hàng đó chia cho sản lượng hoàn thành. Tuy nhiên, trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất, việc tập hợp chi phí phải theo từng giai đoạn công nghệ (có thể là từng phân xưởng) hơn là theo công việc hay nhóm công việc. Nếu không tính giá thành của từng công đoạn sẽ dẫn đến nhiều khó khăn trong công tác quản trị chi phí tại doanh nghiệp. 3.2.2. Khái niệm sản lượng tương tương Ở các doanh nghiệp vận dụng hệ thống tính giá thành này, quá trình sản xuất diễn ra liên tục nên tại bất kỳ thời điểm nào trên dây chuyền sản xuất cũng tồn tại sản phẩm dở dang với mức độ hoàn thành khác nhau. Vấn đề này đặt ra yêu cầu làm sao xác định một cách hợp lý gía trị của những sản phẩm đang chế dở để có cơ sở tính giá thành sản phẩm hoàn thành. Trên góc độ dịch chuyển chi phí: vật liệu, nhân công và chi phí sản xuất chung thường phát sinh với các tỷ lệ không như nhau tại một điểm nào đó trên dây chuyền sản xuất. Chẳng hạn, chi phí vật liệu trực tiếp thường đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất hoặc đưa vào những điểm phù hợp với qui trình công nghê. Trong khi đó, chi phí nhân công và chi phí sản xuất chung (gọi chung là chi phí chế biến) phát sinh liên tục trong cả quá trình sản xuất. Nếu một doanh nghiệp vào cuối kỳ có 100 sản phẩm đang chế dở 80% công việc, thì về mặt chi phí, vật liệu trực tiếp có thể đã phát sinh đầy đủ cho số sản phẩm này, nhưng các chi phí chế biến chỉ mới phát sinh 80% so với tổng số chi phí chế biến cho 100 sản phẩm hoàn thành. Ý tưởng này dẫn đến: nếu xác định mức độ hoàn thành của sản phẩm dở dang thì có thể qui đổi cả về mặt vật chất và chi phí của số sản phẩm dở dang này thành một số lượng sản phẩm hoàn thành nào đó. Đó chính là sản lượng tương đương. Sản lượng tương đương được hiểu là sản lượng đáng lẽ được sản xuất ra trong kỳ nếu tất cả mọi kết quả đạt được của phân xưởng đều là sản phẩm hoàn thành của phân -36-
37. xưởng đó. Công thức chung để xác định sản lượng tương đương cho sản phẩm đang chế dở như sau: Sản lượng tương đương = Sản lượng sản xuất (x) % hoàn thành công việc Trong ví dụ trên, nếu doanh nghiệp đang có 100 sản phẩm dở dang vào cuối kỳ với mức độ hoàn thành là 80% công việc thì số sản lượng tương đương đã hoàn thành là 80 sản phẩm. Vì mỗi loại chi phí đã tiêu hao cho sản phẩm dở dang với mức độ không như nhau nên khi tính sản lượng tương đương, người ta cần tính đối với từng khoản mục phí cụ thể, đặc biệt là quan tâm đến chi phí vật liệu trực tiếp đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất, đưa liên tục hay có những điểm phát sinh nhất định trong qui trình công nghệ. Trong ví dụ trên, nếu vật liệu đưa ngay từ đầu quá trình sản xuất thì sản lượng tương đương cho từng khoản mục phí như sau: Sản lượng tương đương đối với chi phí vật liệu: 100 sp x 100% = 100sp Sản lượng tương đương đối với chi phí nhân công: 100 sp x 80% = 80sp Sản lượng tương đương đối với chi phí sản xuất chung: 100 sp x 80% = 80sp Tuy nhiên, nếu vật liệu đưa liên tục vào quá trình sản xuất như đối với chi phí chế biến thì sản lượng tương đương đối với cả ba loại phí đều là 80 sản phẩm. Xác định sản lượng tương đương còn quan tâm đến vấn đề: dòng chi phí có gắn liền với dòng vật chất của quá trình sản xuất hay không. Có hai phương pháp tính sản lượng tương đương xét theo khía cạnh này: phương pháp bình quân gia quyền và phương pháp nhập trước - xuất trước. Theo phương pháp bình quân gia quyền, sản lượng tương đương của một phân xưởng chỉ xét đến số lượng sản phẩm dở dang cuối kỳ khi qui đổi. Số lượng sản phẩm dở dang đầu kỳ coi như đã hoàn thành trong kỳ sản xuất theo dòng vật chất của quá trình sản xuất. Như vậy, sản lượng tương đương theo phương pháp bình quân là: Sản lượng Sản lượng Sản lượng tương đương = + tương đương hoàn thành của sản phẩm dở dang trong kỳ trong kỳ cuốikỳ Cách tính này đơn giản, dễ làm vì chỉ quan tâm đến sản lượng hoàn thành và dở dang cuối kỳ, nhưng sẽ dẫn đến tính không hợp lý trên phương diện sản lượng sản xuất và giá thành đơn vị sản phẩm. Vì mỗi loại sản phẩm dở dang đầu kỳ có mức độ hoàn thành khác nhau nên nếu quan tâm đến khái niệm sản lượng tương đương, doanh nghiệp sẽ phải tiêu dùng các nguồn lực để tiếp tục hoàn thành phần còn lại của sản phẩm. Vấn đề -37-
38. này chưa được xem xét đến theo phương pháp bình quân. Kết quả là giá thành đơn vị sản phẩm sẽ bị san bằng nếu hao phí giữa các kỳ có sự khác biệt thực sự. Để giải quyết những hạn chế trên có thể áp dụng phương pháp khác: phương pháp nhập trước - xuất trước. Thực chất của phương pháp này là sản phẩm dở dang đầu kỳ sẽ tiếp tục chế biến và sẽ hoàn thành trước nếu không có những sai hỏng về mặt kỹ thuật; những sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ sẽ hoàn thành sau và có thể là những sản phẩm dở dang còn lại cuối kỳ. Việc tính sản lượng tương đương theo phương pháp này thật sự tuân thủ theo dòng vật chất của qúa trình sản xuất, và do vậy các báo cáo về sản lượng và giá thành sẽ hợp lý hơn. Để tính sản lượng tương đương cần phân tích các loại sản lượng theo phương trình cân đối sau: Sản lượng Số lượng sản Sản lượng Sản lượng dở dang dở dang phẩm bắt đầu hoàn thành cuối kỳ đầu kỳ + SX trong kỳ = trong kỳ + Qua phương trình trên, sản lượng tương đương trong kỳ bao gồm ba loại: Sản phẩm dở dang đầu kỳ được tiếp tục chế biến và hoàn thành Sản phẩm mới bắt đầu sản xuất trong kỳ và đã hoàn thành Sản phẩm dở dang cuối kỳ. Hay sản lượng tương đương trong kỳ là: Sản lượng Sản lượng dở Sản lượng bắt Sản lượng tương tương dang đầu kỳ đầu sản xuất và đương của sản = + đương phải tiếp tục sản hoàn thành + phẩm dở dang trong kỳ xuất trong kỳ cuốikỳ 3.2.3. Tính giá thành sản phẩm và cân đối chi phí Trình tự tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất có thể biểu diễn qua sơ đồ sau: -38-
39. CP NVL trực Giá thành BTP Giá thành BTP tiếp bước 1 bước n-1 + + + Chi phí chế Chi phí chế Chi phí chế biến bước 1 biến bước 2 biến bước n Giá thành bán Giá thành bán Giá thành bán thành phẩm thành phẩm thành phẩm bước 1 bước 2 Sơ đồ 3.2. Trình tự tập hợp chi phí trong hệ thống tính giá thành theo quá trình sản xuất Có thể thấy quá trình tính giá thành trong trường hợp này phù hợp với dòng vật chất của quá trình sản xuất. Kế toán phải tính giá thành bán thành phẩm ở bước chế biến thứ 1, qua đó xác định giá trị bán thành phẩm từ bước 1 chuyển sang bước chế biến thứ 2. Tại bước chế biến thứ 2, bán thành phẩm từ bước 1 chuyển sang được xem là vật liệu chính tại bước này. Quá trình tính giá diễn ra liên tục cho đến bước chế biến cuối cùng để tính giá thành của thành phẩm. Tại mỗi bước chế biến (hay giai đoạn công nghệ), giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành được tính tùy thuộc vào phương pháp tính sản lượng tương đương. Nếu sản lượng tương tương được tính theo phương pháp bình quân thì cần quan tâm đến chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ để tính giá thành đơn vị. CPSX dở dang đầu kỳ + CPSX trong kỳ Giá thành đơn vị sp = Sản lượng tương tương trong kỳ Nếu sản lượng tương đương được tính theo phương pháp nhập trước – xuất trước, giá thành đơn vị sản phẩm tương đương được xác định: Täøng chi phê saín xuáút trong kyì Gia ï thaình âån vë sp Saín læåüng tæång âæång trong kyì -39-
40. Hai công thức trên được vận dụng cho từng khoản mục chi phí cụ thể, qua đó, kế toán tính được trị giá bán thành phẩm chuyển sang giai đoạn kế tiếp, và trị giá sản phẩm dở dang vào cuối kỳ tại bước chế biến đó. Với qui trình tính giá như trên thì luôn đảm bảo cân đối chi phí như sau: CPSX dở Chi phí sản Giá thành sản CPSX dở dang đầu + xuất phát sinh = phẩm hoàn thành + dang cuối kỳ trong kỳ trong kỳ kỳ Trong phần cân đối chi phí, Phần “Giá thành của sản phẩm hoàn thành trong kỳ” sẽ khác nhau tùy thuộc vào cách tính sản lượng tương đương. Theo phương pháp bình quân thì tổng giá thành của sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp được xác định: Giá thành của Sản lượng Giá thành đơn vị sản sản phẩm = hoàn thành x lượng tương đương hoàn thành trong kỳ Theo phương pháp nhập trước – xuất trước, giá thành của sản phẩm hoàn thành thường bao gồm 3 bộ phận: + Giá trị của sản phẩm dở dang đầu kỳ và đã hoàn thành trong kỳ. + Chi phí để hoàn tất phần còn lại của sản phẩm dở dang đầu kỳ. Sản lượng tương Chi phí hoàn Giá thành đơn = đương của sản x tất sản phẩm phẩm dở dang vị sản lượng dở dang đầu kỳ đầu kỳ tương đương + Giá thành của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ. Giá thành của Sản lượng bắt Giá thành đơn = x sản phẩm bắt đầu SX và hoàn vị sản lượng đầu SX và thành trong kỳ tương đương hoàn thành Tất cả các quá trình tính giá trên được thể hiện qua báo cáo sản xuất của từng phân xưởng (bước chế biến). Ví dụ minh họa: Một doanh nghiệp sản xuất tổ chức sản xuất theo kiểu chế biến liên tục qua hai phân xưởng 1 và 2. Bán thành phẩm của phân xưởng 1 chuyển sang phân xưởng 2 được bổ sung thêm vật liệu để tạo ra sản phẩm cuối cùng. Giả sử rằng vật liệu -40-
41. thêm vào phân xưởng 2 không làm tăng số lượng sản phẩm tại phân xưởng đó và vật liệu được đưa vào từ đầu của quá trình sản xuất. Tình hình sản xuất trong tháng 9 năm X4 tại doanh nghiệp như sau: Tại phân xưởng 1: vào đầu tháng có 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành là 20% và không cần sử dụng thêm vật liệu trực tiếp. Trong tháng, có 5.000 sản phẩm bắt đầu sản xuất và 3.000 sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng 2. Cuối tháng, kiểm kê còn 3.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 80%. Tại phân xưởng 2: vào đầu tháng có 2.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 40%. Trong tháng, phân xưởng nhận 3.000sp từ phân xưởng 1 chuyển sang và 4.000 sản phẩm đã hoàn thành, nhập kho. Cuối tháng, kiểm kê còn 1.000 sản phẩm dở dang, mức độ hoàn thành 30%. Số liệu về chi phí sản xuất tập hợp tại hai phân xưởng như sau (đvt: ng.đ): Phân xưởng 1 Phân xưỏng 2 Chi phí dở dang đầu kỳ, trong đó: 2.900 18.487,5 - Bán thành phẩm PX 1 - 15.200 - Vật liệu trực tiếp 2.000 2.050 - Nhân công trực tiếp 600 825 - Chi phí sản xuất chung 300 412,5 Chi phí sản xuất phát sinh trong kỳ 39.475 16.725 - Chi phí vật liệu trực tiếp 10.000 3.450 - Chi phí nhân công trực tiếp 19.650 8.850 - Chi phí sản xuất chung 9.825 4.425 Yêu cầu: lập báo cáo sản xuất từng phân xưởng, gỉa sử sản lượng tương đương tính theo cả 2 phương pháp: bình quân gia quyền và nhập trước xuất trước (FIFO). Trường hợp tính sản lượng tương đương theo phương pháp bình quân Theo quá trình phân bước, việc tính giá thành sẽ lần lượt tiến hành tại phân xưởng 1 rồi đến phân xưởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính giá thành ở Báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau: Bước 1. Xác định sản lượng tương đương. Theo phương pháp bình quân, sản lượng tương đương bao gồm 2 bộ phận: -41-
42. + Sản lượng sản xuất hoàn thành trong kỳ: 3.000 sản phẩm + Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm . Do số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lượng công việc và vật liệu giả định đưa từ đầu quá trình sản xuất nên sản lượng tương đương của số sản phẩm này qui đổi theo từng khoản mục phí như sau: Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩm Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm Đối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm Bước 2. Tính giá thành đơn vị sản lượng đương đương. Giá thành đơn vị sản phẩm tương đương của phân xưởng 1 được xác định theo từng khoản mục chi phí rồi tổng hợp. Cụ thể: + Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: (2.000 + 10.000): 6.000 = 2 + Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm: (600 + 19.650): 5.400 = 3,75 + Chi phí SXC tính trên một sản phẩm: (300 + 9.875) : 5.400 = 1,875 Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,75 + 1,875 = 7,625 Bước 3. Cân đối chi phí: cần xác định mức chi phí tính cho sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp và mức chi phí cho sản phẩm dở dang. Cụ thể: + Giá trị sản phẩm chuyển sang phân xưởng 2: dựa trên khối lượng sản phẩm hoàn thành chuyển sang phân xưởng kế tiếp và đơn giá thành bình quân vừa xác định. 3.000 x 7,625 = 22.875 (ng.đ) + Giá trị sản phẩm dở dang cuối tháng ở phân xưởng 1 là 19.500 (ng.đồng), trong đó: Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000 Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,75 = 9.000 Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,875 = 4.500 Kết quả tính toán theo 3 bước thể hiện trên báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau: Đơn vị: Bộ phận: Phân xưởng 1 BÁO CÁO SẢN XUẤT -42-
43. Tháng 9 Quý 3 Năm X4 Đơn vị tính 1.000đồng Sản lượng tương đương Tổng số Chỉ tiêu Nguyên Nhân công Chi phí vật liệu trực tiếp sản xuất trực tiếp chung A – Sản lượng hoàn thành tương đương - Sản lượng hoàn thành 3.000 3.000 3.000 3.000 - Sản lượng dở dang cuối kỳ 3.000 + Nguyên vật liệu trực tiếp 3.000 + Nhân công trực tiếp (80%) 2.400 + Chi phí sản xuất chung (80%) 2.400 Cộng 6.000 5.400 5.400 B - Tổng hợp chi phí và xác định giá thành đơn vị sản phẩm - Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300 - Chi phí phát sinh trong tháng 39.475 10.000 19.650 9.825 Tổng cộng chi phí 42.375 12.000 20.250 10.125 Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 7,625 2 3,75 1,875 C - Cân đối chi phí - Nguồn chi phí đầu vào 42.375 + Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300 + Chi phí phát sinh trong kỳ 39.475 10.000 19.050 9.825 - Phân bổ chi phí (đầu ra) 42.375 + Giá thành sản phẩm hoàn thành chuyển PX 2 22.875 6.000 11.250 5.625 + Chi phí dở dang cuối kỳ 19.500 Nguyên vật liệu trực tiếp 6.000 Nhân công trực tiếp 9.000 Chi phí sản xuất chung 4.500 Tại phân xưởng 2: Cách lập báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 tương tự như ở phân xưởng 1 nhưng có quan tâm thêm yếu tố bán thành phẩm từ phân xưởng 1 chuyển sang. Bán thành phẩm phân xưởng 1 được xem như là vật liệu chính ở phân xưởng 2. Báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 được lập như sau: -43-
44. Bộ phận: Phân xưởng 2 BÁO CÁO SẢN XUẤT Tháng 9 Quý 3 Năm X4 Đơn vị tính 1.000đồng Chỉ tiêu Tổng số Sản lượng tương đương Bán TP Vật liệu Nhân Chi phí PX 1 trực tiếp công sản xuất trực tiếp chung A – Sản lượng hoàn thành tương đương - Sản lượng hoàn thành 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 - Sản lượng dở dang cuối kỳ 1.000 + Bán thành phẩm PX 1 1.000 + Vật liệu trực tiếp 1.000 + Nhân công trực tiếp (30%) 300 + Chi phí sản xuất chung (30%) 300 Cộng 5.000 5.000 4.300 4.300 B - Tổng hợp chi phí và xác định giá thành đơn vị sản phẩm - Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5 - Chi phí phát sinh trong tháng 39.600 22.875 3.450 8.850 4.425 Tổng cộng chi phí 58.087,5 38.075 5.500 9.675 4.387,5 Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 12,09 7,615 1,10 2,25 1,125 C - Cân đối chi phí - Nguồn chi phí đầu vào 58.087,5 + Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5 + Chi phí phát sinh trong kỳ 39.600 22.875 3.450 8.850 4.425 - Phân bổ chi phí (đầu ra) 58.087,5 + Giá thành sản phẩm hoàn thành 48.360 + Chi phí dở dang cuối kỳ 9.727,5 Bán thành phẩm PX 1 7.615 Vật liệu trực tiếp 1.100 Nhân công trực tiếp 675 Chi phí sản xuất chung 337,5 -44-
45. Trường hợp tính sản lượng tương đương theo phương pháp FIFO Cũng tương tự như trên, việc tính giá thành sẽ lần lượt tiến hành tại phân xưởng 1 rồi đến phân xưởng 2. Có thể thuyết minh kết quả tính giá thành ở báo cáo sản xuất tại phân xưởng 1 như sau: Bước 1: Xác định sản lượng tương đương. Theo phương pháp nhập trước - xuất trước thì sản lượng hoàn thành đương đương bao gồm 3 bộ phận: + Sản lượng dở dang đầu kỳ tiếp tục chế biến để hoàn thành trong kỳ: 1.000 sản phẩm. Do giả định vật liệu đưa vào từ đầu quá trình sản xuất nên phần sản lượng tương đương chỉ tính đối với chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung để hoàn thành 80% công việc còn lại. Cụ thể: Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm Đối với chi phí SXC: 1.000 x 80% = 800 sản phẩm + Sản lượng bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ: 2.000 sản phẩm + Sản lượng bắt đầu sản xuất và còn đang chế dở vào cuối kỳ: 3.000 sản phẩm. Do số sản phẩm này chỉ mới hoàn thành 80% khối lượng công việc và vật liệu giả định đưa từ đầu quá trình sản xuất nên sản lượng tương đương của số sản phẩm này qui đổi theo từng khoản mục phí như sau: Đối với chi phí vật liệu trực tiếp: 3.000 x 100% = 3.000 sản phẩm Đối với chi phí nhân công trực tiếp: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm Đối với chi phí SXC: 3.000 x 80% = 2.400 sản phẩm Với cách qui đổi trên, phần A báo cáo sản lượng thể hiện tổng sản lượng tương đương tại phân xưởng 1 theo từng khoản mục chi phí. Bước 2. Xác định giá thành đơn vị sản lượng tương đương. Giá thành đơn vị sản phẩm tương đương của phân xưởng 1 được xác định theo từng khoản mục chi phí rồi tổng hợp lại để tính giá thành đơn vị. Cụ thể: + Chi phí vật liệu trực tiếp tính trên một sản phẩm: 10.000: 5.000 = 2 + Chi phí nhân công trực tiếp tính trên một sản phẩm: 19.650: 5.200 = 3,779 + Chi phí SXC tính trên một sản phẩm: 9.875 : 5.200 = 1,889 Giá thành đơn vị sản phẩm = 2 + 3,779 + 1,889 = 7,668 (ngàn đồng/sp) Bước 3. Cân đối chi phí. Trong trường hợp sản lượng tính theo phương pháp FIFO, phần phân bổ chi phí chuyển cho phân xưởng 2 bao gồm: chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ, chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ, và chi phí của sản phẩm bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ. Việc tách biệt này làm rõ hơn dòng chi phí vận động ở mỗi phân xưởng, và phục vụ tốt hơn cho việc kiểm soát chi phí. - Chi phí chuyển cho phân xưởng 2: 22.769,6 (ng. đ), trong đó -45-
46. + Chi phí của sản phẩm dở dang đầu kỳ: 2.900 + Chi phí để hoàn tất sản phẩm dở dang đầu kỳ: 4.534,4 Nhân công trực tiếp (800 x 3,779) 3.023,2 Chi phí SXC (800 x 1,889) 1.511,2 + Chi phí của sản phẩm bắt đầu SX và hoàn thành: 2.000 x 7,668 = 15.336 (ng.đ) - Chi phí tính cho sản phẩm dở dang cuối tháng: 19.603,2 (ng.đ), trong đó: Nguyên liệu trực tiếp: 3.000 x 2 = 6.000 Nhân công trực tiếp: 2.400 x 3,779 = 9.069,6 Chi phí sản xuất chung: 2.400 x 1,889 = 4.533,6 Tương tự như vậy, tại phân xưởng 2 dựa trên phần chi phí mà phân xưởng 1 chuyển sang, kế toán cũng tính giá thành sản lượng tương đương. Gía trị của bán thành phẩm phân xưởng 1 chuyển sang được xem là vật liệu chính ở phân xưởng 2. Khi lập báo cáo sản lượng, cần xem nó như một khoản mục riêng để tiện cho việc kiểm soát chi phí. Kết quả tính toán ở mỗi phân xưởng được thể hiện qua Báo cáo sản lượng như sau: Bộ phận: phân xưởng 1 BÁO CÁO SẢN XUẤT Tháng 9 Quý 3 Năm N Đơn vị tính: 1.000 đồng Sản lượng tương đương Tổng Chỉ tiêu Nguyên liệu, Nhân Chi phí số vật liệu công sản xuất trực tiếp trực tiếp chung A – Sản lượng hoàn thành tương đương - Sản lượng dở dang đầu kỳ 1.000 - 800 800 - Sản lượng mới đưa vào sản xuất 2.000 2.000 2.000 2.000 -46-
47. - Sản lượng dở dang cuối kỳ 3.000 + Nguyên vật liệu trực tiếp 3.000 + Nhân công trực tiếp (80%) 2.400 + Chi phí sản xuất chung (80%) 2.400 Cộng 5.000 5.200 5.200 B - Tổng hợp chi phí và tính giá thành đơn vị sản phẩm tương đương + Chi phí phát sinh trong tháng 39.475 10.000 19.650 9.825 + Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 7,668 2 3,779 1,889 tương đương C - Cân đối chi phí - Nguồn chi phí (đầu vào) + Chi phí dở dang đầu kỳ 2.900 2.000 600 300 + Chi phí phát sinh trong kỳ 39.475 10.000 19.650 9.825 Cộng 42.375 12.000 20.250 10.125 - Phân bổ chi phí (đầu ra) + Chi phí dở dang đầu kỳ • Tháng trước 2.900 2.000 600 300 • Tháng này: * Nhân công trực tiếp 3.022,4 3.023,2 * Chi phí sản xuất chung 1.511,2 1.511,2 Cộng 7.433,6 2.000 3.622,4 1.811,2 + Bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong 15.336 4.000 7.558 3.778 kỳ + Chi phí dở dang cuối kỳ Nguyên vật liệu trực tiếp 6.000 Nhân công trực tiếp 9.069,6 Chi phí sản xuất chung 4.533,6 Cộng 19.603,2 6.000 9.069,6 4.533,6 Tổng cộng 42.372,83 12.000 20.250 10.122,8 Bộ phận: Phân xưởng 2 BÁO CÁO SẢN XUẤT Tháng 9 Quý 3 Năm X4 Đơn vị tính 1.000đồng Chỉ tiêu Tổng số Sản lượng tương đương 3 Kết quả cân đối chi phí bị lệch 2.200 đồng do phần tính toán lấy số lẽ khi tính giá thành đơn vị khoản mục chi phí sản xuất chung. Trong thực tế, để bảo đảm cân đối có thể chuyển phần chênh lệch này vào khoản mục tương ứng của sản phẩm dở dang cuối kỳ hoặc sản phẩm hoàn thành. Báo cáo sản xuất ở phân xưởng 2 sẽ điều chỉnh những sai số này cho sản phẩm dở dang cuối kỳ. -47-
48. Bán TP Vật liệu Nhân Chi phí PX 1 trực tiếp công sản xuất trực tiếp chung A – Sản lượng hoàn thành tương đương - Sản lượng dở dang đầu kỳ 2.000 - - 1.200 1.200 - Sản lượng mới đưa vào sản xuất 2.000 2.000 2.000 2.000 2.000 - Sản lượng dở dang cuối kỳ 1.000 + Bán thành phẩm phân xưởng 1 1.000 + Nguyên vật liệu trực tiếp 1.000 + Nhân công trực tiếp (30%) 300 + Chi phí sản xuất chung (30%) 300 Cộng 3.000 3.000 3.500 3.500 B - Tổng hợp chi phí và xác định giá thành đơn vị sản phẩm + Chi phí phát sinh trong tháng 39.504,6 22.779,6 3.450 8.850 4.425 + Giá thành đơn vị sản phẩm hoàn thành 12,536 7,5932 1,15 2,529 1,264 tương đương C - Cân đối chi phí - Nguồn chi phí (đầu vào) + Chi phí dở dang đầu kỳ 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5 + Chi phí phát sinh trong kỳ 39.504,6 22.779,6 3.450 8.850 4.425 Tổng cộng 57.992,1 37.979,6 5.500 9.675 4.837,5 - Phân bổ chi phí (đầu ra) + Chi phí dở dang đầu kỳ • Tháng trước 18.487,5 15.200 2.050 825 412,5 • Tháng này: * Nhân công trực tiếp 3.034,8 3.034,8 * Chi phí sản xuất chung 1.516,8 1.516,8 Cộng 23.039,1 15.200 2.050 3.859,8 1.929,3 + Bắt đầu sản xuất và hoàn thành trong kỳ 25.072 15.186 2.300 5.058 2.528 + Chi phí dở dang cuối kỳ Bán thành phẩm PX 1 7.593 Nguyên vật liệu trực tiếp 1.150 Nhân công trực tiếp 757,2 Chi phí sản xuất chung 380,2 Cộng 9.880,9 7.593,6 1.150 757,2 379,2 Tổng cộng 57.992,1 37.979,6 5.500 9.675 4.837,5 So sánh kết quả giá thành theo 2 phương pháp tính sản lượng tương đươnh -48-
49. Kết quả tính giá thành theo hai cách tính sản lượng tương đương trong ví dụ trên cho hai kết quả khác nhau. Sự khác biệt này xuất phát ở chỗ: có tính chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ cho sản lượng tương đương hoàn thành trong kỳ hay không? Nếu trong phương pháp bình quân gia quyền, kế toán quản trị có quan tâm đến khoản chi phí này, thì giá thành đơn vị sản phẩm tương đương sẽ chịu những ảnh hưởng thay đổi về giá các yếu tố đầu vào (thường là nguyên vật liệu) của kỳ trước. Ngược lại, trong phương pháp nhập trước- xuất trước, giá thành sản phẩm tương đương chỉ liên quan thực sự đến những chi phí phát sinh trong kỳ tương ứng với những sản lượng thực sự đã tạo ra. Vì sự khác biệt này, trên khía cạnh kiểm soát chi phí, người ta đánh giá cao hơn phương pháp FIFO. Có thể tóm tắt những điểm khác nhau giữa hai phương pháp qua bảng dưới đây: Phương pháp bình quân Phương pháp nhập trước –xuất trước 1. Tính sản lượng tương đương trong kỳ Sản lượng hoàn thành trong kỳ Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang đầu kỳ tiếp tục chế biến Sản lượng tương đương của sản phẩm dở Sản lượng bắt đầu sản xuất và hoàn thành dang cuối kỳ trong kỳ Sản lượng tương đương của sản phẩm dở dang cuối kỳ 2. Tính giá thành đơn vị sản phẩm tương đương Chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ cùng với Chi phí phát sinh trong kỳ được sử dụng để chi phí phát sinh được sử dụng để tính giá tính giá thành đơn vị Giáthành thành đơn vị sẽ chịu ảnh hưởng biến Giá thành đơn vị không chịu ảnh hưởng động giá đầu vào của kỳ trước biến động giá đầu vào kỳ trước 3. Cân đối chi phí Giá trị của sản lượng chuyển sang phân Giá trị của sản lượng chuyển sang phân xưởng kế tiếp được tính theo cùng một giá xưởng kế tiếp gồm: chi phí dở dang đầu kỳ, phí chi phí cho số sản phẩm dở dang đầu kỳ cần tiếp tục hoàn thành, và chi phí cho sản phẩm bắt đầu sản xuất và đã hoàn thành Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ được Giá trị của sản phẩm dở dang cuối kỳ được tính như nhau cho cả hai phương pháp tính như nhau cho cả hai phương pháp 4. TẬP HỢP CHI PHÍ VÀ TÍNH GIÁ THÀNH THEO PHƯƠNG PHÁP TRỰC TIẾP 4.1. Nguyên tắc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp -49-
50. Tính giá thành theo phương pháp trực tiếp4 là phương pháp mà theo đó, chỉ có các chi phí sản xuất biến đổi liên quan đến sản xuất sản phẩm tại phân xưởng, nơi sản xuất được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Phần chi phí sản xuất chung cố định không được tính vào giá thành sản phẩm hoàn thành. Đây có thể coi là cách tính giá thành không đầy đủ để phục vụ những yêu cầu riêng trong quản trị doanh nghiệp. Cách tính này vì thế không liên quan đến thông tin tài chính công bố ra bên ngoài. Vấn đề đặt ra là tại sao không tính đến định phí sản xuất chung trong giá thành sản phẩm trong khi các chi phí này, đặc biệt là chi phí khấu hao TSCĐ có liên quan trực tiếp đến quá trình sản xuất. Các nhà quản trị quan niệm rằng, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ, nghĩa là doanh nghiệp luôn phát sinh chi phí này để duy trì và điều hành hoạt động nhà xưởng cho dù có sự tăng giảm sản lượng trong kỳ trong giới hạn qui mô nhà xưởng. Định phí sản xuất chung gần như ít thay đổi qua các năm trước khi có sự thay đổi qui mô đầu tư. Do vậy, sẽ là không hợp lý khi tính chi phí sản xuất chung cố định cho sản phẩm hoàn thành. Cách nhìn định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ cũng đồng nghĩa không xem chi phí này là chi phí sản phẩm (chi phí tồn kho), và khi đó, định phí này là yếu tố cần giảm trừ từ doanh thu để báo cáo thật sự về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Như vậy, giá thành sản phẩm hoàn thành bao gồm ba loại: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và biến phí sản xuất chung. Trình tự tập hợp chi phí và tính giá thành theo phương pháp trực tiếp như sau: + Xác định đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành + Chi phí sản xuất khi phát sinh cần phân lọai theo cách ứng xử chi phí. Các chi phí sản xuất biến đổi sẽ tập hợp theo từng đối tượng tập hợp chi phí. Phần định phí sản xuất chung sẽ tập hợp riêng để phục vụ cho các yêu cầu khác trong kế toán quản trị. Trong trường hợp không thể phân loại ngay thành biến phí và định phí (như trường hợp của chi phí hỗn hợp) thì chi phí sẽ theo dõi riêng và đến cuối kỳ kế toán phân tách thành biến phí và định phí. + Cuối kỳ, kế toán tổng hợp toàn bộ biến phí sản xuất để tính giá thành sản phẩm. Gía thành đơn vị sản phẩm được xác định như sau: Täøng biãún phê saín xuáút Gia ï thaình âån vë saín pháøm Saín læåüng tæång âæång hoaìn thaình trong kyì 4 Direct costing hay variable costing -50-
51. Công thức trên được vận dụng để tính theo từng khoản mục biến phí sản xuất trong giá thành của sản phẩm hoàn thành, làm cơ sở để lập báo cáo giá thành sản phẩm theo khoản mục. 4.2. Sự vận động chi phí theo phương pháp trực tiếp và lập báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử chi phí. Việc tính giá thành theo phương pháp trực tiếp làm nảy sinh một quan điểm khác về sự vận động của chi phí trong quá trình sản xuất. Khi tiến hành sản xuất, sản lượng sản xuất thay đổi sẽ đòi hỏi các nhu cầu tiêu hao về vật liệu, nhân công và các biến phí sản xuất chung. Nói cách khác, biến phí sản xuất sẽ vận động cùng với sự vận động của dòng vật chất, trong khi định phí sản xuất chung, đặc biệt là khấu hao TSCĐ hay các chi phí thuê mặt bằng sản xuất độc lập tương đối với dòng vật chất của qúa trình sản xuất. Có thể thấy hiện tượng này khi một doanh nghiệp tạm ngừng sản xuất nhưng vẫn phải trích khấu hao TSCĐ, hay vẫn phải trả tiền thuê mặt bằng sản xuất. Chính đặc trưng này dẫn đến một cách trình bày khác về kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Nếu trong kế toán tài chính, báo cáo lãi lỗ có thể lập dựa theo nội dung kinh tế hay công dụng kinh tế của chi phí, thì trong kế toán quản trị có thể trình bày báo cáo lãi lỗ theo cách ứng xử của chi phí. Sự vận động của chi phí trong quan hệ với việc lập báo cáo lãi lỗ có thể minh họa qua sơ đồ sau. Chi phí VL trực tiếp CP nh công t.tiếp Biến phí SXC Chí phí sản Doanh thu phẩm hay chi phí tồn kho SXKD dở Thành phẩm Biến phí sản xuất dang của hàng bán Biến phí bán hàng và QLDN -51- Số dư đảm phí Định phí sản xuất chung Chi phí thời kỳ Định phí bán hàng và QLDN Lợi nhuận thuần
52. Sơ đồ 3.3. Phương pháp tính giá trực tiếp và báo cáo lãi lỗ Trong dòng vận động của chi phí trên sơ đồ, phần biến phí sẽ được xem là chi phí sản phẩm và được thể hiện trong giá trị hàng tồn kho trước khi sản phẩm được tiêu thụ. Với việc phân tích chi phí theo ứng xử, phần biến phí được trình bày riêng trên báo cáo lãi lỗ để tính lợi nhuận. Số dư đảm phí là phần chênh lệch giữa doanh thu với các biến phí tương ứng cho sản phẩm tiêu thụ (biến phí sản xuất của hàng bán, biến phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp). Chỉ tiêu số dư đảm phí vì thế mang nội dung khác với khái niệm lợi nhuận gộp trên Báo cáo kết quả kinh doanh của kế toán tài chính. Số dư đảm phí sẽ thay đổi cùng với sự thay đổi của sản lượng tiêu thụ, nhưng số dư đảm phí đơn vị sản phẩm thì tương đối ổn định. Số dư đảm phí sau khi trừ các khoản chi phí thời kỳ (định phí sản xuất chung, định phí bán hàng và QLDN) sẽ là lợi nhuận thuần. Như vậy, qui mô sản xuất, tiêu thụ, số dư đảm phí và định phí có liên quan đến mức lợi nhuận của doanh nghiệp. Điểm khác nhau cơ bản trong báo cáo lãi lỗ dựa trên cách ứng xử chi phí và dựa trên công dụng kinh tế (hay nội dung kinh tế) của chi phí chính là cách nhìn nhận về định phí sản xuất chung. Điều này có liên quan đến các phương pháp tính giá thành. Theo phương pháp tính gía toàn bộ thì định phí SXC là chi phí sản phẩm, do vậy, phần định phí này chỉ thể hiện trên báo cáo lãi lỗ khi sản phẩm sản xuất đã tiêu thụ. Nếu chưa tiêu thụ, định phí SXC sẽ là chi phí tồn kho và là một phần trên BCĐKT. Ngược lại, theo phương pháp tính giá trực tiếp thì định phí SXC là chi phí thời kỳ, phát sinh trong kỳ bao nhiêu sẽ được tính trừ hết để tính lợi nhuận. Do vậy, báo cáo về lợi nhuận thuần theo hai phương pháp sẽ khác nhau. -52-
53. Ví dụ minh họa. Một doanh nghiệp sản xuất 5000 sp, và trong kỳ đã tiêu thụ 4.000 sp với đơn giá bán 35.000 đồng/sp. Tại đơn vị không có thành phẩm tồn kho đầu kỳ. Có số liệu về chi phí tập hợp trong kỳ như sau: Chi phí vật liệu trực tiếp: 35.000.000 đ Chi phí nhân công trực tiếp: 25.000.000 đ Biến phí SXC: 15.000.000 đ Định phí SXC: 40.000.000 đ Biến phí bán hàng & QLDN: 10.000.000 đ Định phí bán hàng & QLDN: 20.000.000 đ Giả sử, sản phẩm dở dang cuối kỳ và đầu kỳ là tương đương nhau. Với tài liệu trên, kế toán có thể lập báo cáo gía thành theo hai phương pháp tính giá như sau: Đơn vị tính: đồng Phương pháp toàn bộ Phương pháp trực tiếp Khỏan mục giá thành Tổng giá Giá Tổng giá Giá thành thành thành thành đơn vị đơn vị Chi phí vật liệu trực tiếp 35.000.000 7.000 35.000.000 7.000 Chi phí nh.công trực tiếp 25.000.000 5.000 25.000.000 5.000 Biến phí sản xuất chung 15.000.000 3.000 15.000.000 3.000 Định phí sản xuất chung 40.000.000 8.000 Tổng cộng 115.000.000 23.000 75.000.000 15.000 Giá thành theo phương pháp tính giá toàn bộ lớn hơn phương pháp trực tiếp là do có tính đến định phí sản xuất chung. Mức chênh lệch càng nhỏ khi đơn vị càng gia tăng sản lượng trong qui mô nhà xưởng. Sự khác biệt này dẫn đến kết quả kinh doanh theo hai cách trình bày như sau: Lợi nhuận trong trường hợp tính giá theo phương pháp toàn bộ lớn hơn 18 triều đồng là vì sản lượng sản xuất còn tồn kho cuối kỳ là 1.000 sp. Do mỗi sản phẩm có 8.000 đồng định phí SXC nên phần định phí SXC còn phản ánh trên BCĐKT là 8 triệu đồng (1.000 sp x 8.000 đ/sp). Trong khi đó, khi trình bày lợi nhuận dựa vào cách ứng xử chi phí, định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ và phải sử dụng để tính lợi nhuận. Kết quả là phần định phí để giảm trừ doanh thu trong phương pháp tính giá trực tiếp cao hơn -53-