Giáo trình Hệ thống kiểm soát nội bộ (Phần 2)

Nội dung text: Giáo trình Hệ thống kiểm soát nội bộ (Phần 2)

1. CHƯƠNG III: HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG DOANH NGHIỆP Mục tiêu chương: cung cấp cho học viên những kiến thức về hoàn thiện hệ thống kiếm soát nội bộ, trên cở sở đó vận dụng lý luận vào thực tế khách quan. Nội dung của chương tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Mục đích hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ - Các giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ 3.1. Mục đích hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp Sự cần thiết và lợi ích của hệ thống kiểm soát nội bộ: Trong một tổ chức bất kỳ, sự thống nhất và xung đột quyền lợi chung - quyền lợi riêng của người sử dụng lao động với người lao động luôn tồn tại song hành. Nếu không có hệ thống kiểm soát nội bộ, làm thế nào để người lao động không vì quyền lợi riêng của mình mà làm những điều thiệt hại đến lợi ích chung của toàn tổ chức, của người sử đụng lao động? Làm sao quản lý được các rủi ro? Làm thế nào có thề phân quyền, ủy nhiệm, giao việc cho cấp dưới một cách chính xác, khoa học chứ không phải chỉ dựa trên sự tin tưởng cảm tính? Một hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh sẽ đem lại cho tổ chức các lợi ích như: Giảm bớt nguy cơ rủi ro tiềm ẩn trong SXKD (sai sót vô tình gây thiệt hại, các rủi ro làm chậm kế hoạch. Tăng giá thành, giảm chất lượng sản phẩm ). Bảo vệ tài sản khỏi bị hư hỏng, mất mát bởi hao hụt, gian lận, lừa gạt, trộm cắp. Đảm bảo tính chính xác của các số liệu kế toán và báo cáo tài chính. Đảm bảo mọi thành viên tuân thủ nội quy, quy chế, quy trình hoạt của tổ chức cũng như các quy định của luật pháp. Đảm bảo tổ chức hoạt động hiệu quả, sử dụng tối ưu các nguồn lực và đạt được mục tiêu đặt ra. Bảo vệ quyền lợi của nhà đầu tư, cổ đông và gây dựng lòng tin đối với họ (trường hợp Công ty cổ phần). Hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động ra sao? Hệ thống kiểm soát nội bộ có nhiệm vụ tìm hiểu hệ thống quản lý của công ty, bao gồm cả những hoạt động chính thức hoặc không chính thức, nhằm 49
2. đưa ra quy định, hướng dẫn về các nhân tố có thể tác động đến hoạt động kinh doanh. Theo nghĩa rộng, kiểm soát nội bộ bao gồm thủ tục quản lý trang thiết bị hoặc những công cụ kiểm soát sản xuất, kinh doanh và phân phối của công ty. Thông tin của người chịu trách nhiệm kiểm soát nội bộ thường được thu thập và tổng hợp từ nhiều nguồn khác nhau như trao đổi với nhân viên cơ sở, điều tra thông qua bảng câu hỏi, bằng thực tế Sau đó họ ghi lại những thông tin sơ bộ dưới dạng biểu đồ hình cột mô tả, tường thuật hoặc kết hợp cả hai hình thức trên nhằm đưa ra được một hình ảnh cụ thể để phục vụ cho công tác kiểm soát. Phòng kiểm soát nội bộ là một bộ phận thuộc bộ máy điều hành, có chức năng hỗ trợ cho giám đốc công ty, giám sát mọi hoạt động trong công ty, đảm bảo mọi nhân viên thực hiện đúng nội quy, quy chế của công ty. Ngoài ra, bộ phận này còn có nhiệm vụ phải báo cáo kịp thời kết quả kiểm tra, kiểm soát nội bộ và đề xuất các giải pháp kiến nghị cần thiết nhằm đảm bảo cho mọi hoạt động an toàn đúng pháp luật. Những dấu hiệu bất ổn của hệ thống kiểm soát nội bộ:Đây là vấn đề đặc biệt quan trọng. Nếu nhận thấy ở bộ phận kiểm soát nội bộ của công ty mình tồn tại một trong những dấu hiệu dưới đây, thì bạn cần dành nhiều thời gian hơn để chấn chỉnh: + Không có quy trình hoạt động bằng văn bản rõ ràng: công việc chỉ được điều hành theo “khẩu lệnh”, lúc nhớ thì kiểm tra, lúc quên lại thôi. + Khi nhân viên chấp nhận làm việc“không công”. Có thể họ đang lợi dụng một kẽ hở nào đó trong hệ thống quản lý của công ty để kiếm lợi cho mình. + Có sự chồng chéo giữa các phòng ban, không có sự trao đổi thông tin, khi có sai sót xảy ra thì các bộ phận đùn đẩy trách nhiệm cho nhau. + Không yên tâm về tài chính công ty. Có lẽ đây là dấu hiệu đáng ngại nhất cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ của bạn đang có trục trặc. Hãy xem xét ngay lập tức hệ thống kiểm soát nội bộ, nếu bạn cảm thấy không an tâm trong thu chi tài chính của công ty. Thậm chí có khi bạn không biết hoạt động kinh doanh của 50
3. công ty lãi hay lỗ, cho dù trên giấy tờ hợp đồng mua bán, văn bản tài chính vẫn thấy lợi nhuận. Cải thiện Hệ thống kiểm soát nội bộ: - Để hệ thống kiểm soát nội bộ thực sự hiệu quả.:Rất khó để tìm ra một công thức chung giúp bạn khắc phục những yếu kém của hệ thống kiểm soát trong công ty bạn. Tuỳ từng công ty, tuỳ từng khuyết điểm mà bạn cần có những biện pháp riêng biệt. Chẳng hạn như đối với việc kiểm soát hoạt động chi tiêu trong công ty, bạn cần phải tìm được cách kiểm soát tối ưu phù hợp nhất với đặc điểm của công ty, vì đây là thứ tài sản dễ bị thất thoát nhất. Theo nhiều chuyên gia tài chính thì bạn đừng bao giờ để kế toán trưởng vừa là người duyệt chi, vừa là người ghi sổ sách. Bạn phải lập một quy trình quản lý thật chặt chẽ và không nên có ngoại lệ: bất kỳ phòng ban nào trong công ty muốn chi đều phải lập giấy đề xuất chi, chuyển đến người có trách nhiệm duyệt. Sau khi có chữ ký đồng ý của người có thẩm quyền, kế toán viên mới lập phiếu chi và ra lệnh chi. Lúc đó thủ quỹ mới chi tiền. Còn nếu cẩn thận hơn thì bạn nên tách luôn bộ phận thủ quỹ ra khỏi phòng kế toán, hoặc sử dụng ngân hàng làm thủ quỹ. - Còn đối với hoạt động giám sát nguyên vật liệu, một cách thức khá hiệu quả để hạn chế tình trạng nhân viên ăn cắp nguyên vật liệu là hai biện pháp song song: kiểm tra đột xuất và trả lương cao. Bạn nên trả lương thật cao cho những người làm ở bộ phận này, đồng thời nói rõ rằng nếu công ty phát hiện người đó có dấu hiệu gian lận hay ăn chênh lệch với nhà cung cấp, anh ta sẽ bị sa thải ngay. Như vậy nghĩa là họ sẽ mất đi một chỗ làm tốt nếu để cho lòng tham làm mờ mắt. Bên cạnh đó, bạn nhất thiết phải có những kênh thông tin riêng của mình để giám sát hoạt động xuất nhập nguyên vật liệu. - Trong kinh doanh thường nhật, quy trình kiểm soát chéo hệ thống bán hàng, kế toán và thủ kho là rất cần thiết và không thể tách rời. Bộ phận bán hàng sẽ là nơi thống nhất giá với khách đặt hàng. Để công việc này được thuận tiện, bạn nên quy định rõ ràng khung giá cho các nhân viên bán hàng tự quyết hoặc phải trình giám đốc quản lý. Sau đó các nhân viên bán hàng viết phiếu xuất, chuyển qua 51
4. thủ kho. Trên tờ phiếu này bắt buộc phải có chữ ký của trưởng phòng hoặc một phó phòng được uỷ quyền nào đó thì thủ kho mới xuất hàng và ký vào đó. Tờ phiếu này có ba liên: phòng bán hàng giữ liên một để theo dõi, đôn đốc việc thu nợ; thủ kho giữ liên hai để theo dõi việc thực xuất, thực nhập; liên ba được chuyển sang phòng kế toán để ghi vào sổ sách và theo dõi công nợ. - Về phía các nhà quản lý trong công ty, họ có trách nhiệm thành lập, điều hành và giám sát hệ thống kiểm soát nội bộ sao cho phù hợp với mục tiêu của công ty. Để hệ thống này vận hành tốt, nhà quản lý cần tuân thủ một số nguyên tắc sau: xây dựng một môi trường văn hóa chú trọng đến sự liêm chính, đạo đức nghề nghiệp cùng với những quy định rõ ràng về trách nhiệm, quyền hạn và quyền lợi; xác định rõ các hoạt động tiềm ẩn nguy cơ rủi ro cao; bất kỳ thành viên nào của công ty cũng phải tuân thủ hệ thống kiểm soát nội bộ; quy định rõ ràng trách nhiệm kiểm tra và giám sát; tiến hành định kỳ các biện pháp kiểm tra độc lập - Ngoài việc thiết lập các quy chế kiểm soát ngang - dọc hay kiểm tra chéo giữa hệ thống các phòng ban, nhiều công ty còn lập thêm phòng kiểm tra kiểm toán nội bộ và một ban kiểm soát với nhiệm vụ phát hiện những sai sót của ban điều hành, kiểm tra các hợp đồng có đúng thủ tục, đủ điều kiện chưa, kiểm tra kho quỹ để biết tiền có bị chiếm dụng không nhằm ngăn ngừa đến mức thấp nhất những rủi ro. Tại các công ty lớn trên thế giới, kiểm soát nội bộ do giám đốc tài chính phụ trách, còn đối với các công ty nhỏ thì chính giám đốc điều hành sẽ thực hiện. - Giúp Ban lãnh đạo DN giảm bớt tâm trạng bất an về những rủi ro, nhất là về con người & tài sản. - Giúp Ban lãnh đạo doanh nghiệp giảm tải trọng những công việc sự vụ hàng ngày và để chỉ tập trung vào vấn đề chiến lược. - Giúp Ban lãnh đạo DN chuyên nghiệp hoá công tác quản lý diều hành, cụ thể: Doanh nghiệp được quản lý một cách khoa học, chứ không phải thuần túy bằng cảm tính (kinh nghiệm & trực giác). 52
5. Doanh nghiệp được quản lý bằng cơ chế & quy chế chứ không phải thuần túy dựa vào lòng tin. Trong quá trình hoạt động doanh nghiệp luôn cố gắng đạt được 4 mục tiêu: + Bảo vệ tài sản của doanh nghiệp. + Đảm bảo độ tin cậy của thông tin. + Đảm bảo việc thực hiện các chế độ pháp lý. + Đảm bảo hiệu quả hoạt động và hiệu năng quản lý. Tuy nhiên sẽ có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến việc đạt mục tiêu của doanh nghiệp, đó chính là rủi ro của một doanh nghiệp. Rủi ro của một doanh nghiệp là các rủi ro có thể xảy ra làm cho doanh nghiệp không đạt được mục tiêu của mình. Dựa vào nguồn gốc phát sinh, rủi ro của doanh nghiệp được chia thành 3 loại: +Rủi ro kinh doanh. +Rủi ro hoạt động. +Rủi ro tuân thủ. Rủi ro kinh doanh: đây là những nhân tố tác động từ môi trường bên ngoài vào Doanh nghiệp. Bao gồm: - Nhân tố chính trị: Tình hình chính trị của đất nước mà doanh nghiệp đó đang kinh doanh (Xu hướng thay đổi chính sách, chế độ của Nhà Nước quốc gia sở tại, thay đổi pháp luật, chính sách đối ngoại của nhà nước, chính sách khuyến khích đầu tư vào các vùng miền, các ngành kinh tế, lĩnh vực, vai trò của kinh tế quốc doanh, quốc hữu hoá, chiến tranh ) - Nhân tố kinh tế: Lạm phát, thất nghiệp, GDP (điều chỉnh để đạt mức tăng trưởng), tăng trưởng kinh tế, ổn định việc làm, ổn định đồng tiền, ổn định cán cân thanh toán, tỷ giá hối đoái (vấn đề xuất khẩu), lãi suất (chi phí sử dụng vốn), tâm lý đầu tư nước ngoài và đầu tư trong nước, chu kỳ suy thoái kinh tế, giá nguyên liệu cơ bản : điện, nước, xăng dầu ,tỷ lệ tiệu dùng và tiết kiệm. 53
6. - Nhân tố xã hội: Xu hướng tiêu dùng xã hội, cơ cấu gia đình- xã hội, ảnh hưởng của các nhân vật nổi tiếng, thói quen tiêu dùng, trình độ- ý thức cộng đồng, văn hóa xã hội - Nhân tố khoa học công nghệ: Trình độ khoa học công nghệ trong lĩnh vực của doanh nghiệp, sự ra đời của sản phẩm mới trên cơ sở công nghệ mới, phương thức sản xuất mới, cách thức quản lý mới -Nhà cung cấp: Yêu cầu đặc biệt về quy cách phẩm chất của nguyên vật liệu, số lượng nhà cung cấp đạt yêu cầu, chi phí để thay đổi nhà cung cấp, nguồn nguyên liệu khác thay thế -Khách hàng: Số lượng cung cấp, số lượng khách hàng, mặt hàng thay thế, thương hiệu, chất lượng sản phẩm, tình hình kinh doanh của khách hàng, giá cả, chất lượng . -Đối thủ cạnh tranh: số lượng cung cấp, số lượng khách hàng, thương hiệu, chất lượng sản phẩm, tình hình kinh doanh của đối thủ cạnh tranh, các chiến lược của đối thủ cạnh tranh -Sản phẩm thay thế: giá cả sản phẩm thay thế, tính chất mặt hàng có thuộc loại dễ thay đổi, chi phí nghiên cứu và phát triển sản phẩm . -Tình hình cạnh tranh của thị trường về sản phẩm của doanh nghiệp. Đây là những nhân tố bên ngoài tác động vào doanh nghiệp, doanh nghiệp cần xem xét sự ảnh hưởng của các nhân tố này để thay đổi, bổ sung thêm các quy định, quy chế nhằm hoàn thiện hơn nữa HTKSNB, giúp đơn vị vẫn đạt được mục tiêu đề ra. Rủi ro hoạt động: rủi ro phát sinh bên trong doanh nghiệp. Do những nhân tố sau. - Vi phạm các chủ trương đường lối, chính sách, các quy chế, nội quy của công ty, những cam kết của doanh nghiệp với bên ngoài. - Rủi ro các tài sản và các nguồn lực khác trong quá trình hình thành và sử dụng 54
7. như bị mất mát, hư hỏng, sử dụng lãng phí, phá hoại . -Rủi ro trong văn hóa của doanh nghiệp Rủi ro tuân thủ: rủi ro xảy ra do vi phạm pháp luật Viêt Nam và pháp luật quốc tế có liên quan. Bản thân HTKSNB luôn tồn tại những hạn chế tiềm tàng, chính vì vậy dù bản thân HTKSNB có mạnh thế nào thì vẫn có thể sẽ có rủi ro trong doanh nghiệp. Doanh nghiệp chỉ có thể xây dựng một HTKSNB hoạt động có hiệu quả, thường xuyên, liên tục để giảm thiểu những rủi ro này. Yêu cầu thông thường là chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ không được vượt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại; Phần lớn các thủ tục kiểm soát nội bộ thường được thiết lập cho các nghiệp vụ thường xuyên, lặp đi, lặp lại, hơn là các nghiệp vụ không thường xuyên; Sai sót bởi con người thiếu chú ý, đãng trí khi thực hiện chức năng, nhiệm vụ, hoặc do không hiểu rõ yêu cầu công việc; Khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện được sự thông đồng của thành viên trong Ban quản lý hoặc nhân viên với những người khác trong hay ngoài đơn vị; Khả năng người chịu trách nhiệm thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình; Do thay đổi cơ chế và yêu cầu quản lý làm cho các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm. 3.2. Các giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ Đầu tiên để có thể xây dựng được một hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả thì những người quản lý trong công ty, đặc biệt là người đứng đầu đơn vị phải hiểu được tầm quan trọng của vấn đề này, hiệu quả mang lại cho doanh nghiệp khi hệ thống kiểm soát nội bộ làm việc hữu ích. 55
8. Một hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả, mang tính thường xuyên và liên tục sẽ đảm bảo các mục tiêu đưa ra của doanh nghiệp được thực hiện. Tuy nhiên phải bắt đầu việc hoàn thiện Hệ thống kiểm soát nội bộ từ đâu, làm như thế nào? Chúng ta cần phải đưa ra những tiêu chí một Hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả cần đạt được: + Doanh nghiệp tự kiểm soát được bản thân doanh nghiệp. +Người, bộ phận này kiểm soát được người, bộ phận khác. +Người, bộ phận này bị kiểm soát bởi người ở bộ phận khác. +Mỗi người, mỗi bộ phận tự kiểm soát. +Tất cả mọi người, mọi bộ phận đều thoải mái về việc kiểm soát. Doanh nghiệp cần đánh giá Hệ thống kiểm soát nội bộ của mình: Hiện tại HTKSNB của doanh nghiệp đang nằm ở tình trạng nào trong các trường hợp sau: 1. Không có hệ thống quy chế quản lý hoàn chỉnh, hoặc có nhưng manh mún. 2. Có hệ thống quy chế quản lý tương đối đầy đủ, nhưng trong các quy chế ít chứa đựng các cơ chế kiểm soát. 3. Có hệ thống quy chế quản lý tương đối đầy đủ và trong các quy chế có chứa đựng hầu hết các cơ chế kiểm soát, nhưng các quy chế quản lý này không được thực hiện triệt để và do đó các cơ chế kiểm soát không được vận hành. 4. Có hệ thống quy chế quản lý tương đối đầy đủ trong các quy chế có chứa đựng hầu hết các cơ chế kiểm soát, và các quy chế quản lý này đuợc thực thi triệt để và do đó các cơ chế kiểm soát được vận hành một cách hữu hiệu. 5. Thường xuyên cập nhật rủi ro và hoàn thiện HTKSNB Một vấn đề quan trọng nhất khi tái thiết lập hay xây dựng được HTKSNB có hiệu quả chính là con người, những thành viên trong công ty phải hiểu được tầm quan trọng của vấn đề này. Phải cho người lao động hiểu được lợi ích mang 56
9. lại cho chính bản thân họ, xóa tan đi nhưng nghi ngại, tin tưởng vào tính khả thi của việc hoàn thiện HTKSNB, cũng như làm cho họ không thấy gò bó, hiểu sai về HTKSNB. Lúc đó người lao động sẽ hợp tác tích cực hơn trong tái thiết lập hay hoàn thiện HTKSNB. Có thể nói đây là cuộc cách mạng diễn ra trong doanh nghiệp, xóa đi một lối mòn tiến tới con đường tốt đẹp hơn cho doanh nghiệp nói chung và người lao động nói riêng. Người lãnh đạo cần đổi mới tư duy, người lao động cần thay đổi thói quen làm việc, doanh nghiệp phải thay đổi cơ chế quản lý. Đây là công việc hết sức khó khăn, thiết nghĩ phải có một sự đồng lòng của tập thể, một sự quyết tâm. Một doanh nghiệp có thể tiến hành tái thiết hoặc hoàn thiện HTKSNB theo trình tự sau: 1. Vấn đề triết lý kinh doanh và tầm nhìn của người lãnh đạo Tầm nhìn của doanh nghiệp. 2. Vấn đề sứ mệnh và tôn chỉ của doanh nghiệp. 3. Xác định mục tiêu của doanh nghiệp trong ngắn hạn (VD trong vòng 2 năm) và trong dài hạn (VD trong vòng 10 năm). 4. Xác định rủi ro chung của doanh nghiệp. 5. Xác định cơ chế kiểm soát chung của doanh nghiệp. 6. Xác định cơ cấu tổ chức toàn doanh nghiệp. 7. Xác định chức năng, nhiệm vụ và mục tiêu của từng bộ phận, từng nhân viên trong doanh nghiệp. (Bước 4,5,6,7 chính là việc tái cấu trúc công ty) 8. Xác định rủi ro của từng bộ phận. 9. Xác định cơ chế kiểm soát cho từng bộ phận và cho từng nhân viên. 10. Quy chế hoá các cơ chế kiểm soát trong các quy chế bộ phận và trong từng bảng mô tả công việc nhân viên. 57
10. 11. Xác định tất cả các quy trình nghiệp vụ của doanh nghiệp. 12. Xác định các chức năng của từng quy trình. 13. Xác định rủi ro của từng quy trình. 14. Xác định cơ chế kiểm soát rủi ro của từng quy trình. 15. Quy chế hoá các cơ chế kiểm soát của từng quy trình trong các quy chế nghiệp vụ. 16. Thường xuyên đánh giá và cập nhật rủi ro và sau đó điều chỉnh HTKSNB, chứ không phải luôn thõa mãn với HTKSNB đã được thiết lập. HƯỚNG DẪN HỌC TẬP CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP VẬN DỤNG I. Câu hỏi: 1. Tại sao phải hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp ? 2. Hãy đưa ra những giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ hiệu quả nhất? 3. Nêu các nhân tố tác động đến hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp? 4. Theo bạn, nhân tố nào ảnh hưởng đến tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nhất? 5. Nêu những tiêu chí một hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu quả? II. Bài tập vận dụng 1.Đặt trường hợp bạn dự định mở công ty để kinh doanh về sản phẩm may mặc. Hãy xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ phù hợp với công ty của bạn. 2. Bạn là giám đốc điều hành một công ty kinh doanh linh kiện điện tử. Gần đây kết quả kinh doanh của công ty không được tốt, theo báo cáo công ty đang liên tục bị mất khách hàng về tay đối thủ cạnh tranh. Đối thủ có giá chào bán thấp hơn so với giá của công ty. Tuy nhiên giá chỉ thấp hơn rất ít, bạn nghi ngờ có sự rò rỉ thông tin và quyết định điều tra. Bạn biết rằng có một trong số những nhân 58
11. viên của bạn đã truy cập hệ thống máy tính và lấy thông tin giá cả chào bán cho những khách hàng lớn của công ty và cung cấp thông tin cho đối thủ cạnh tranh. Yêu cầu: - Hãy chỉ ra khâu yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong quản lý thông tin - Công ty quản lý thông tin như thế nào? Làm thế nào nhân viên có thể truy cập để lấy những thông tin quan trọng đó? - Bạn sẽ xử lý như thế nào? 3. Công ty bạn quyết định sử dụng phần mềm kế toán thay cho kế toán bằng Excel, đưa ra những lời khuyên cho kế toán trưởng để phân quyền cho các nhân viên kế toán trong phòng để đảm bảo thông tin và hiệu quả . Biết phòng kế toán có 4 người: - 1 người làm kế toán tiền mặt. lương - 1 người làm kế toán vật tư, giá vốn - 1 người làm kế toán công nợ , thuế - Kế toán trưởng kiêm luôn các công việc khác và phần hành còn lại. TÓM TẮT CHƯƠNG III Một hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh sẽ đem lại cho tổ chức các lợi ích như: Giảm bớt nguy cơ rủi ro tiềm ẩn trong SXKD, bảo vệ tài sản khỏi bị hư hỏng, mất mát bởi hao hụt, gian lận, lừa gạt, trộm cắp, đảm bảo tính chính xác của các số liệu kế toán và báo cáo tài chính, đảm bảo mọi thành viên tuân thủ nội quy, quy chế, quy trình hoạt của tổ chức Chính vì vậy nhiệm vụ của đơn vị là phải xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ tốt nhằm ngăn ngừa các rủi ro. Nội dung của chương bao gồm, mục đích hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp và các giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ 59
12. CHƯƠNG IV: TRÌNH TỰ NGHIÊN CỨU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN Mục tiêu chương: cung cấp cho học viên những kiến thức về mục đích nghiên cứu hệ thống kiếm soát nội bộ của kiểm toán viên, trên cở sở đó vận dụng lý luận vào thực tế khách quan trong quá trình đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên. Nội dung của chương tập trung làm rõ những vấn đề sau: - Mục đích nghiên cứu hệ thống kiếm soát nội bộ của kiểm toán viên - Trình tự nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên thực hiện trong một cuộc kiểm toán. 4.1. Mục đích nghiên cứu Hệ thống kiểm soát nội bộ của Kiểm toán viên: Kiểm toán viên cần có sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm: Phương pháp kiểm toán viên thu thập thông tin từ HTKSNB. Để hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải dựa vào: - Kinh nghiệm và hiểu biết của mình trước đây về lĩnh vực hoạt động và về đơn vị; - Nội dung và kết quả trao đổi với Ban Giám đốc, với các phòng, ban và đối chiếu với các tài liệu liên quan; - Việc kiểm tra, xem xét các tài liệu, các thông tin do hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ cung cấp; - Việc quan sát các hoạt động và nghiệp vụ của đơn vị, như: tổ chức hệ thống thông tin, quản lý nhân sự, hệ thống kiểm soát nội bộ, quá trình xử lý các nghiệp vụ kinh tế, giao dịch giữa các bộ phận trong đơn vị. - Đánh giá khả năng có thể kiểm toán được: Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán các khách thể kiểm toán có thể làm tăng rủi ro cho kiểm toán viên hoặc làm hại đến uy tín và hình ảnh của công ty kiểm toán hay không? Việc đánh giá khả năng có thể kiểm toán được chủ yếu dựa vào hai yếu tố chính là tính liêm chính của hội đồng quản trị, ban giám đốc và tính đầy đủ của chứng từ, sổ sách kế toán. +Tính liêm chính của ban giám đốc công ty khách hàng: Theo chuẩn mực kiểm 60
13. toán Việt Nam số 400 “đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ” Tính liêm chính của ban quản trị là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, đây là nền tảng cho các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội bộ. Nếu ban quản trị thiếu liêm khiết, kiểm toán viên không thể dựa vào bất cứ một bản giải trình nào, cũng như không thể dựa vào hệ thống sổ sách kế toán. Ban quản trị cũng là yếu tố quan trọng hàng đầu quyết định hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Khi kiểm toán viên nghi ngại tính liêm chính của ban quản trị thì có thể phải xem xét đến tính có thể thực hiện được của cuộc kiểm toán. +Liên lạc kiểm toán viên tiền nhiệm: Xem xét những thông tin về tính liêm chính của ban quản trị, những bất đồng của ban quản trị đối với kiểm toán viên tiền nhiệm và lý do vì sao lại thay đổi kiểm toán viên của đơn vị được kiểm toán. - Đánh giá hoạt động kiểm soát nội bộ để có thể quản lý, giảm bớt ảnh hưởng hoặc các chia sẻ rủi ro. Khi những rủi ro được nhận diện, kiểm toán viên cần phải hiểu những chiến lược của đơn vị được kiểm toán để giải quyết những rủi ro trên. Hiểu được cơ chế hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ cho phép kiểm toán viên xác định những rủi ro còn lại vẫn có thể tiềm ẩn trong bản thân đối tượng kiểm toán. Những phân tích về hoạt động của hệ thống cho phép kiểm toán viên có thể tập trung vào nơi có rủi ro thông tin lớn nhất. Từ đó lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và chương trình kiểm toán thích hợp có hiệu quả. - Bên cạnh đó việc kiểm toán viên tiến hành nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán sẽ góp phần giảm thiểu chi phí kiểm toán. Khi cạnh tranh trong nghề kiểm toán ngày càng căng thẳng, duy trì chi phí kiểm toán cạnh tranh là một vấn đề cấp thiết cho sự tồn tại của các công ty kiểm toán. Một cách để giảm bớt là dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Một đơn vị có hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh sẽ đòi hỏi ít công việc để đạt được cùng một mức độ rủi ro kiểm toán. Hơn nữa nếu kiểm toán viên có thể xác định những điểm mạnh, điểm yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể sẽ tập trung nỗ lực vào các nơi có nguy cơ bị kiểm soát yếu ảnh hưởng 61
14. đến đối tượng kiểm toán mà không lãng phí nguồn lực vào những nơi có cơ chế kiểm soát mạnh. Điều này rất quan trọng, đặc biệt là với những đơn vị có đặc điểm phức tạp, khối lượng nghiệp vụ lớn, kiểm toán viên không thể kiểm tra tất cả các nghiệp vụ thì việc tập trung vào những phần trọng yếu sẽ giúp kiểm toán viên giảm thiểu được thời gian, khối lượng công việc mà vẫn đảm bảo được rủi ro kiểm toán ở mức chấp nhận. 4.2. Trình tự nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ Trình tự nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ thường theo bốn bước căn bản sau: Bước 1: Tìm hiểu HTKSNB của đơn vị được kiểm toán: Kiểm toán viên cần thiết phải có sự hiểu biết về các yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán bao gồm: Môi trường kiểm soát, hệ thống kế toán, thủ tục kiểm soát, kiểm toán nội bộ. Kiểm toán viên sẽ tập trung vào hai mặt chủ yếu: Thiết kế của hệ thống kiểm soát nội bộ (thiết kế về các quy định, các quy chế kiểm soát, thiết kế bộ máy kiểm soát), hoạt động liên tục và có hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ. Để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sử dụng các phương pháp kiểm toán sau để thu thập thông tin: + Thực hiện các thủ tục kiểm tra từ đầu đến cuối về hệ thống kế toán và các thủ tục xử lý của hệ thống này. Kỹ thuật này giúp kiểm toán viên có được sự hiểu biết đầy đủ về bản chất và trình tự các bước hạch toán quan trọng của đơn vị. Qua đó cũng cho biết những đánh giá sơ bộ về hệ thống kế toán của đơn vị. + Phỏng vấn nhân viên kế toán và các nhân viên khác của đơn vị kiểm toán. Kiểm toán viên phỏng vấn những nhân viên kế toán quan trọng nhằm có được sự hiểu biết về phân tách nhiệm vụ của mỗi kế toán, quy trình thực hiện phần mềm kế toán, qua đó cũng có những đành giá về nghiệp vụ kế toán của các nhân viên ở đơn vị. Ngoài ra kiểm toán viên cũng phỏng vấn những nhân viên ở bộ phận khác nhằm nắm bắt những thay đổi trong hệ thống kiểm soát nội bộ so với các quy chế đã ban hành. Thường thì để các cuộc phỏng vấn có hiệu quả, yêu cầu 62
15. của kiểm toán viên trong quá trình kiểm toán là phải nhanh nhạy, tinh tế khi đưa ra những câu hỏi, và đánh giá được kết quả của câu trả lời. + Thực hiện tham quan nhà xưởng và hoạt động của đơn vị. Để có được sự hiểu biết về hệ thống thông tin, kiểm toán viên không chỉ xem xét các chứng từ tài liệu mà còn cần nắm được thực trạng của các tài sản trong doanh nghiệp. Đôi khi sẽ có sự sai khác giữ thông tin sổ sách và thực trạng tài sản tại nơi sử dụng. Bên cạnh đó cũng nắm được tình hình sử dụng của tài sản. Tài sản được bảo quản như thế nào, có dễ bị hư hỏng, mất cắp hay giảm giá trị hay không? Đơn vị kiểm toán quản lý tài sản của mình ra sao. + Kiểm tra những tài liệu do đơn vị được kiểm toán chuẩn bị trên cơ sở yêu cầu của kiểm toán viên. Qua việc nghiên cứu những tài liệu này, kiểm toán viên sẽ có những hiểu biết về các quy chế của đơn vị, có vướng mắc hay quá cũ so với thực tế không, các quy định có thực tế được thực hiện hay không? + Kiểm tra giấy tờ làm việc của kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc hồ sơ kiểm toán của các năm trước của đơn vị được kiểm toán. Đánh giá hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ là một quá trình đánh giá liên tục. Những giấy tờ của kiểm toán viên năm trước thường mô tả những hoạt động kế toán, những thủ tục chủ yếu của đơn vị. Kiểm toán viên nghiên cứu những tài liệu này để có những hiểu biết đầy đủ hơn về hệ thống kiểm soát nội bộ, cũng như xem xét những thay đổi của năm kiểm toán hiện hành. Sau khi có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện công việc mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ then chốt bằng giấy tờ làm việc nhằm có những sự hiểu biết cụ thể hơn, phân tích các ảnh hưởng của hệ thống kiếm soát. Để diễn tả thông tin về hệ thống kiếm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể sử dụng : lưu đồ, bảng câu hỏi và bảng tường thuật. + Bảng tường thuật: Mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Thường được sử dụng với hệ thống kiểm soát có quy mô nhỏ, đơn giản Với hệ thống phức tạp, có mối quan hệ phức tạp thì việc sử dụng bảng hỏi không mang lại kết quả cao, vì khó hình dung và gắn kết các mối quan 63
16. hệ, từ đó cũng khó đánh giá các rủi ro của hệ thống. + Lưu đồ: là những hình vẽ biểu thì hệ thống bao gồm những ký hiệu được quy ước. Bằng cách này kiểm toán viên có những cái nhìn tổng thể về toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên kỹ thuật này thường mất nhiều thời gian và không mô tả được mối quan hệ phức tạp đang diễn ra, hoặc khi hệ thống quá phức tạp. +Bảng câu hỏi: Là bảng liệt kê những câu hỏi đã được chuẩn bị trước về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực. Rất hiệu quả và giúp kiểm toán viên không thể bỏ sót các vấn đề quan trọng. Tuy có tiết kiệm về mặt thời gian nhưng không phải các bảng câu hỏi được thiết kế đều phù hợp với mọi đơn vị kiểm toán. Bước 2: Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Sau khi hiểu được hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải thực hiện đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát. Việc đánh giá rủi ro kiểm soát sẽ hướng cho kiểm toán viên thực hiện các công việc tiếp theo của cuộc kiểm toán. Nếu kiểm toán viên đánh giá là hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động không có hiệu lực, hoặc yếu kém tức là rủi ro kiểm soát cao thì kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán trên cơ sở không tin tưởng vào hệ thống kiểm soát nội bộ. Và ngược lại nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động hữu hiệu, sẽ tốt hơn cho kiểm toán viên khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán. Các bước công việc đánh giá rủi ro kiểm soát: + Nhận diện các mục tiêu kiểm soát. + Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù. + Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiếm soát nội bộ. + Đánh giá rủi ro kiểm soát. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở cao (hệ thống kiểm soát nội bộ không hoạt động hoặc hoạt động không có hiệu lực) lúc này kiểm toán viên không thể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. 64
17. Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá thấp, hệ thống kiểm soát nội bộ làm việc có hiệu quả thì kiểm toán viên sẽ dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm bớt các thử nghiệm cơ bản. Nhìn chung khối lượng công việc của kiểm toán viên sẽ giảm xuống so với khi làm việc có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu. Bước 3: Thực hiện thử nghiệm tuân thủ để xem xét thực sự hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động như thế nào. Ban đầu khi đánh giá rủi ro kiểm soát (đánh giá về hệ thống kiểm soát nội bộ) kiểm toán viên dựa trên sự hiểu biết về đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên tính thận trọng và phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp yêu cầu kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm tuân thủ để làm bằng chứng hữu hiệu cho hệ thống kiếm soát nội bộ. Phương pháp được áp dụng nhằm đánh giá tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ là kiểm tra tài liệu hoặc thực hiện lại các thủ tục kiểm soát như xem xét dấu vết trên các tài liệu, chứng từ. Bước 4: Đánh giá bổi sung về rủi ro kiểm soát. Công việc của kiểm toán viên để đạt được sự hiểu biết về hoạt động kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng không chỉ dừng lại ở xem xét các thử nghiệm tuân thủ mà còn cần phải xem xét để mang lại hiểu quả cho một cuộc kiểm toán. Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, kiểm toán viên phải ghi chép lại những đánh giá của mình về hệ thống kiểm soát nội bộ trên các giấy tờ làm việc. - Những kết quả đạt được trong việc tìm hiểu hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị: được kiểm toán; - Những nhận xét và đánh giá về rủi ro kiểm soát của kiểm toán viên. Trường hợp rủi ro kiểm soát được đánh giá không cao thì kiểm toán viên cũng phải ghi chép và lưu lại các tài liệu làm cơ sở cho việc đánh giá này. 65
18. HƯỚNG DẪN HỌC TẬP CÂU HỎI VÀ BÀI TẬP VẬN DỤNG I. Câu hỏi : 1.Nêu mục đích nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên? 2. Các phương pháp kiểm toán viên sử dụng để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị? 3 Trình tự nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên? II. Bài tập vận dụng Bạn là một kiểm toán viên đang được phân công kiểm toán cho đơn vị ABC. Bạn đã tiến hành khảo sát sơ bộ về hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. Những thông tin đã thu thập được là: - Ban kiểm soát của công ty bao gồm:Kế toán trưởng, trưởng phòng tài vụ, phó giám đốc tài chính. - Kế toán trưởng đã từng làm việc cho đối thủ cạnh tranh của đơn vị ABC - Công ty có kế hoạch thay đổi phương pháp tính khấu hao TSCĐ. Qua những cuộc họp đơn vị ABC có ám chỉ rằng nếu công ty kiểm toán không đồng ý, thì đơn vị có khả năng đổi công ty kiểm toán. - Việc đánh giá hiệu quả các bộ phận cũng như cân nhắc vị trí công tác đều dựa trên đánh giá chủ quan của người làm quản lý. - Thu nhập của công ty đang có dấu hiệu đi xuống - Trình độ kế toán tốt, có kinh nghiệm nhiều năm làm việc trong lĩnh vực này Yêu cầu: Dựa trên những thông tin này, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị. TÓM TẮT CHƯƠNG IV Nghiên cứu Hệ thống kiểm soát nội bộ là một vấn đề quan trọng của kiểm toán viên, kết quả của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ giúp cho kiểm 66
19. toán viên đánh giá được khả năng có thể kiểm toán, giảm bớt rủi ro trong quá trình thực hiện và giảm thiểu chi phí thực hiện kiểm toán. Để công việc nghiên cứu có hiệu quả, kiểm toán viên cần tiến hành theo các trình tự đã đặt ra. Mục đích nghiên cứu Hệ thống kiểm soát nội bộ của Kiểm toán viên và trình tự nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ là hai nội dung chính của chương 67
20. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Alvin A.Arens and James K.Loebbecke (2000), Kiểm toán, NXB Thống kê, Hà nội 2. Bộ tài chính (2009), Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt nam, NXB Tài chính, Hà nội 3. Bộ tài chính (2006), Chế độ kế toán doanh nghiệp Việt nam ban hành kèm theo Quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20/3/2006, NXB Lao động Xã hội, Hà nội 4. Bộ tài chính (2004), Hệ thống văn bản pháp luật về kiểm toán Việt nam, NXB Tài chính, Hà nội 5. Phan Long (2007), “Giới thiệu về kiểm soát nội bộ và một số ví dụ minh hoạ về thủ tục kiểm soát”, www.kiemtoan.com.vn 6. Huỳnh Lợi, Nguyễn Khắc Tâm (2002), Kế toán chi phí, NXB Thống kê, Hà nội 7. Mekong Capital, “Giới thiệu về hệ thống kiểm soát nội bộ”, www.mekongcapital.com 8. Thành Đạt (2007), “Kiểm toán nội bộ: “Bảo vệ giá trị doanh nghiệp”. www.tapchiketoan.com 9. Nguyễn Minh Phương (2002), Giáo trình kế toán quản trị, NXB Lao động Xã hội, Hà nội 10. GS.TS Nguyễn Quang Quynh, TS. Ngô Trí Tuệ (2006), Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế quốc dân, Hà nội 11. Tập thể tác giả bộ môn Kiểm toán Trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh (2004), Kiểm toán, NXB Thống kê Thành phố Hồ Chí Minh, Thành phố Hồ Chí Minh 12. The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (1985 – 2006), “Internal Control – Intergrated Framework”, www.coso.org 13. The University of Lethbridge (2007), “Internal Audit”, www.uleth.ca 14. Victor Z.Brink and Herbert Witt (2000), Kiểm toán nội bộ hiện đại, NXB Tài chính, Hà nội 68
21. MỤC LỤC CHƯƠNG I: TỔNG QUAN VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ 3 1.1 Khái niệm 3 1.2. Sự cần thiết và lợi ích của hệ thống kiểm soát nội bộ 6 1.3 Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ 7 1.3.1 Môi trường kiểm soát 8 1.3.2 Hệ thống kế toán 11 1.3.3 Thủ tục kiểm soát 13 1.3.4 Kiểm toán nội bộ 15 CHƯƠNG II: KIỂM SOÁT NỘI BỘ ĐỐI VỚI CÁC NGHIỆP VỤ CHỦ YẾU CỦA DOANH NGHIỆP 21 2.1. Kiểm soát nội bộ đối với tiền 21 2.1.1 Nội dung và đặc điểm của khoản mục tiền 21 2.1.2 Mục tiêu của kiểm soát nội bộ đối với tiền 22 2.1.3 Một số rủi ro thường gặp và kiểm soát nội bộ đối với thu tiền 22 2. 1.3.1 Một số rủi ro thường gặp đối với thu tiền 22 2.1.3.2 Kiểm soát nội bộ đối với thu tiền 22 2.1.4 Một số rủi ro thường gặp và kiểm soát nội bộ đối với chi tiền 23 2.1.4.1 Một số rủi ro thường gặp đối với chi tiền 23 2.1.4.2 Kiểm soát nội bộ đối với chi tiền 24 2.2. Kiểm soát nội bộ đối với bán hàng 24 2.2.1 Đặc điểm của nghiệp vụ bán hàng 25 2.2.2 Những rủi ro thường gặp đối với bán hàng 25 2.2.3Nội dung kiểm soát nội bộ đối với bán hàng 26 2.3. Kiểm soát nội bộ đối với mua hàng 27 2.3.1 Đặc điểm nghiệp vụ mua hàng 27 69
22. 2.3.2 Mục tiêu kiểm soát nội bộ đối với mua hàng 27 2.3.3 Những rủi ro thường gặp đối với mua hàng 28 2.3.4 Nội dung kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ mua hàng 28 2.4. Kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất 29 2.4.1 Đặc điểm của chi phí sản xuất 29 2.4.2 Mục tiêu kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất 30 2.4.3 Những rủi ro thường gặp đối với chi phí sản xuất 31 2.4.4 Nội dung kiểm soát nội bộ đối với các nghiệp vụ về chi phí sản xuất . 31 2.5. Kiểm soát nội bộ đối với tiền lương và nhân viên 35 2.5.1 Khái niệm và đặc điểm 35 2.5.2 Mục tiêu của kiểm soát nội bộ đối với tiền lương và nhân viên 36 2.5.3 Những rủi ro thường gặp đối với tiền lương và nhân viên 36 2.5.4 Nội dung kiểm soát nội bộ đối với quy trình tiền lương và nhân viên . 37 2.6. Kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bảo quản hàng tồn kho 39 2.6.1 Đặc điểm hàng tồn kho 39 2.6.2 Mục tiêu kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bảo quản hàng tồn kho 40 2.6.3 Những rủi ro thường gặp đối với nghiệp vụ bảo quản hàng tồn kho 40 2.6.4 Nội dung kiểm soát nội bộ đối với nghiệp vụ bảo quản hàng tồn kho . 40 CHƯƠNG III: HOÀN THIỆN HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ TRONG DOANH NGHIỆP 46 3.1. Mục đích hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp 46 3.2. Các giải pháp hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ 52 CHƯƠNG IV: TRÌNH TỰ NGHIÊN CỨU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN 55 4.1. Mục đích nghiên cứu Hệ thống kiểm soát nội bộ của Kiểm toán viên 55 4.2. Trình tự nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ 57 70