Bài giảng Tổng quan về kế toán quản trị - ThS. Hồ Phan Minh Đức

210 trang phuongnguyen 4360

Download

Bạn đang xem 20 trang mẫu của tài liệu "Bài giảng Tổng quan về kế toán quản trị - ThS. Hồ Phan Minh Đức", để tải tài liệu gốc về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên

Tài liệu đính kèm:

bai_giang_tong_quan_ve_ke_toan_quan_tri_ths_ho_phan_minh_duc.pdf

Nội dung text: Bài giảng Tổng quan về kế toán quản trị - ThS. Hồ Phan Minh Đức

BÀI GIẢNG: TỔNG QUAN VỀ KẾ TỐN QUẢN TRỊ Th.S. Hồ Phan Minh Đức
BÀI 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TỐN QUẢN TRỊ Th.S. Hồ Phan Minh Đức Mục tiêu ♦ Nắm được các mục tiêu của của một tổ chức và giải thích được các chức năng của nhà quản lý. ♦ Liệt kê và giải thích được các mục tiêu của kế tốn quản trị. ♦ Giải thích những điểm khác biệt giữa kế tốn quản trị và kế tốn tài chính. ♦ Nắm được các nội dung của kế tốn quản trị. ♦ Nắm được các nhân tố thúc đẩy sự phát triển của kế tốn quản trị. ♦ Nắm được các đạo đức hành nghề kế tốn quản trị. 1. Khái niệm về kế tốn quản trị Cĩ rất nhiều các loại hình tổ chức khác nhau cĩ ảnh hưởng đến đời sống hàng ngày của chúng ta: Các nhà sản xuất, cơng ty dịch vụ, các nhà bán lẻ, các tổ chức phi lợi nhuận và các tổ chức, cơ quan của chính phủ. Tất cả các tổ chức này đều cĩ 2 đặc điểm chung: Thứ nhất, mọi tổ chức đều cĩ các mục tiêu hoạt động. Chẳng hạn, mục tiêu của một hãng hàng khơng cĩ thể là lợi nhuận và thỏa mãn tối đa nhu cầu của khách hàng. Mục tiêu của cơ quan cơng an là đảm bảo an ninh cho cộng đồng với chi phí hoạt động tối thiểu. Thứ hai, các nhà quản lý của mọi tổ chức đều cần thơng tin để điều hành và kiểm sốt hoạt động của tổ chức. Nĩi chung, tổ chức cĩ qui mơ càng lớn thì nhu cầu thơng tin cho quản lý càng nhiều. Kế tốn quản trị là một bộ phận trong hệ thống thơng tin của một tổ chức. Các nhà quản lý dựa vào thơng tin kế tốn quản trị để hoạch định và kiểm sốt hoạt động của tổ chức (Hilton, 1991). Theo luật kế tốn Việt Nam, kế tốn quản trị được định nghĩa là “việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thơng tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế tốn (Luật kế tốn, khoản 3, điều 4). Nĩi tĩm lại, kế tốn quản trị là một lĩnh vực kế tốn được thiết kế để thoả mãn nhu cầu thơng tin của các nhà quản lý và các cá nhân khác làm việc trong một tổ chức (Edmonds et al, 2003) Trong bài này, chúng ta sẽ tìm hiểu vai trị của kế tốn quản trị đối với quá trình quản lý chung của một tổ chức. Trong các bài giảng tiếp theo, chúng ta sẽ tìm hiểu kỹ càng các khái niệm và cơng cụ được sử dụng trong kế tốn quản trị. 2. Các mục tiêu của tổ chức và cơng việc của nhà quản lý 2.1. Mục tiêu của tổ chức Một tổ chức cĩ thể được xác định như là một nhĩm người liên kết với nhau để thực hiện một mục tiêu chung nào đĩ. Một ngân hàng thực hiện các dịch vụ tài chính là một tổ chức, một trường đại học thực hiện nhiệm vụ giáo dục đào tào cũng là một tổ chức,v.v Một tổ chức phải được hiểu là những con người trong tổ chức chứ khơng phải là của cải vật chất (tài sản) của tổ chức. Một tổ chức cĩ những mục tiêu gì? Câu trả lời thật khơng đơn giản. Thế mà, đĩ lại là cơ sở để
ra quyết định về chiến lược và sách lược của tổ chức. Mục tiêu hoạt động của các tổ rất đa dạng và khác nhau. Trong mỗi một giai đoạn phát triển khác nhau, một tổ chức cĩ thể xác định một hoặc một số mục tiêu nhất định. Dưới đây là một số mục tiêu thường gặp của các tổ chức: - Tối đa hĩa lợi nhuận hoặc đạt được mức lợi nhuận mong muốn - Cực tiểu chi phí - Tối đa hĩa thị phần hoặc đạt được một mức thị phần nào đĩ - Nâng cao chất lượng sản phẩm, dẫn đầu chất lượng sản phẩm - Duy trì được sự tồn tại của doanh nghiệp - Tăng trưởng - Cực đại giá trị tài sản - Đạt được sự ổn định trong nội bộ - Trách nhiệm đối với mơi trường - Cung cấp các dịch vụ cơng cộng với chi phí tối thiểu 2.2. Qúa trình quản lý và cơng việc của các nhà quản lý Những người chủ sở hữu và các nhà quản lý của tổ chức chịu trách nhiệm trong việc xác định mục tiêu hoạt động của tổ chức. Ví dụ: Mục tiêu của Cơng ty máy tính IBM do ban giám đốc (được các cổ đơng của cơng ty bầu ra) của cơng ty thiết lập. Cho dù mục tiêu hoạt động của một tổ chức là gì đi nữa, cơng việc của các nhà quản lý là phải đảm bảo các mục tiêu được thực hiện. Trong quá trình theo đuổi mục tiêu của tổ chức, các nhà quản lý thực hiện bốn hoạt động (chức năng) cơ bản: ♦ Lập kế hoạch ♦ Tổ chức và điều hành hoạt động, ♦ Kiểm sốt hoạt động ♦ Ra quyết định. Lập kế hoạch Trong việc lập kế hoạch, nhà quản lý vạch ra những bước phải làm để đưa hoạt động của doanh nghiệp hướng về các mục tiêu đã xác định. Những kế hoạch này cĩ thể dài hạn hay ngắn hạn. Khi các kế hoạch được thi hành, chúng sẽ giúp cho việc liên kết tất cả các lực lượng của tất cả các bộ phận trong doanh nghiệp hướng về các mục tiêu đã định. Tổ chức và điều hành Trong việc tổ chức, nhà quản lý sẽ quyết định cách liên kết tốt nhất giữa tổ chức, con người với các nguồn lực lại với nhau sao cho kế hoạch được thực hiện cĩ hiệu quả nhất. Trong việc điều hành, các nhà quản lý giám sát hoạt động hàng ngày và giữ cho cả tổ chức hoạt động trơi chảy. Kiểm sốt Sau khi đã lập kế hoạch và tổ chức thực hiện, nhà quản lý phải kiểm tra và đánh giá việc thực hiện kế hoạch. Để thực hiện chức năng kiểm tra, các nhà quản lý sử dụng các bước cơng việc cần thiết để đảm bảo cho từng bộ phận và cả tổ chức đi theo đúng kế hoạch đã vạch ra. Trong quá trình kiểm sốt, nhà quản lý sẽ so sánh hoạt động thực tiễn với kế hoạch đã thiết lập. So sánh này sẽ chỉ ra ở khâu nào cơng việc thực hiện chưa đạt yêu cầu, và cần sự hiệu chỉnh để hồn thành nhiệm vụ và
mục tiêu đã thiết lập. Ra quyết định Ra quyết định là việc thực hiện những lựa chọn hợp lý trong số các phương án khác nhau. Ra quyết định khơng phải là một chức năng riêng biệt, nĩ là một chức năng quan trọng, xuyên suốt các khâu trong qúa trình quản lý một tổ chức, từ khâu lập kế hoạch, tổ chức thực hiện cho đến kiểm tra đánh giá. Chức năng ra quyết định được vận dụng liên tục trong suốt quá trình hoạt động của doanh nghiệp. Tất cả các quyết định đều cĩ nền tảng từ thơng tin. Do vậy, một yêu cầu đặt ra cho cơng tác kế tốn, đặc biệt là kế tốn quản trị là phải đáp ứng nhu cầu thơng tin nhanh, chính xác cho nhà quản lý nhằm hồn thành tốt việc ra quyết định. Quá trình quản lý hoạt động của tổ tổ chức cĩ thể được mơ tả qua sơ đồ 1.1 dưới đây. Sơ đồ 1.1: Qúa trình quản lý 3. Mục tiêu của kế tốn quản trị Để thực hiện các cơng việc trong quá trình quản lý hoạt động của tổ chức, các nhà quản lý cần thơng tin.Thơng tin mà các nhà quản lý cần để thực hiện cơng việc được cung cấp từ nhiều nguồn khác nhau: các nhà kinh tế, các chuyên gia tài chính, các chuyên viên tiếp thị, sản xuất và các nhân viên kế tốn quản trị của tổ chức. Hệ thống thơng tin kế tốn quản trị trong tổ chức cĩ nhiệm vụ cung cấp thơng tin cho các nhà quản lý để thực hiện các hoạt động quản lý. Kế tốn quản trị cĩ bốn mục tiêu chủ yếu như sau: ♦ Cung cấp thơng tin cho nhà quản lý để lập kế hoạch và ra quyết định
♦ Trợ giúp nhà quản lý trong việc điều hành và kiểm sốt hoạt động của tổ chức ♦ Thúc đẩy các nhà quản lý đạt được các mục tiêu của tổ chức ♦ Đo lường hiệu quả hoạt động của các nhà quản lý và các bộ phận, đơn vị trực thuộc trong tổ chức 4. Vai trị của nhân viên kế tốn quản trị trong tổ chức Vai trị chủ yếu của nhân viên kế tốn quản trị trong một tổ chức là thu thập và cung cấp thơng tin thích hợp và nhanh chĩng cho các nhà quản lý để họ thực hiện viêc điều hành, kiểm sốt hoạt động của tổ chức và ra quyết định. Các nhà quản lý sản xuất thường vạch kế hoạch và ra quyết định về các phương án và lịch trình sản xuất, các nhà quản lý tiếp thị thì ra các quyết định về quảng cao, khuyến mãi và định giá sản phẩm, và các nhà quản trị tài chính thường ra các quyết định về huy động vốn và đầu tư. Tất cả các nhà quản lý này đều cần thơng tin cho các quyết định của họ. Chính các nhân viên kế tốn quản trị sẽ cung cấp các thơng tin hữu ích cho các nhà quản lý các cấp trong tổ chức. Vì vậy, một yêu cầu đặt ra cho các nhân viên kế tốn quản trị là họ phải am hiểu các tình huống ra quyết định của các nhà quản lý. 5. Phân biệt kế tốn quản trị với kế tốn tài chính Như đã trình bày trong những phần trên, trọng tâm của kế tốn quản trị là cung cấp thơng tin phục vụ cho các nhà quản lý của tổ chức. Trong khi đĩ, mục tiêu của kế tốn tài chính (financial accounting) là nhằm đáp ứng nhu cầu thơng tin cho các đối tương bên ngồi tổ chức. Báo cáo hàng năm của Cơng ty VINAMILK cho các cổ đơng của cơng ty là một thí dụ điển hình về sản phẩm của hệ thống kế tốn tài chính. Những người sử dụng thơng tin kế tốn tài chính bao gồm các nhà đầu tư hiện tại và tiềm năng, các chủ nợ, các cơ quan Nhà nước, các nhà phân tích đầu tư, khách hàng. Tuy vậy, hệ thống kế tốn quản trị và kế tốn tài chính cũng cĩ nhiều điểm giống nhau bởi vì cả hai hệ thống này đều dựa vào dữ liệu thu thập được từ hệ thống kế tốn cơ bản của tổ chức. Hệ thống này bao gồm thủ tục, nhân sự, và hệ thơng máy tính để thu thập và lưu trữ các dự liệu tài chính của tổ chức. Một phần của hệ thống kế tốn chung này là hệ thống kế tốn chi phí (cost accounting), cĩ nhiệm vụ thu thập thơng tin chi phí được sử dụng trong cả hệ thống kế tốn quản trị và kế tốn tài chính. Ví dụ, số liệu về giá thành sản phẩm được nhà quản lý sử dụng để định giá bán sản phẩm, đĩ là một mục đích sử dụng thơng tin của kế tốn quản trị. Tuy vậy, số liệu giá thành cũng được sử dụng để xác định giá trị hàng tồn kho trên bảng cân đối kế tốn, đĩ lại là một mục đích sử dụng thơng tin của kế tốn tài chính. Sơ đồ 1.2 mơ tả mối quan hệ giữa các hệ thống kế tốn cơ bản của tổ chức với các hệ thống kế tốn chi phí, kế tốn quản trị, và kế tốn tài chính. Mặc dù, giữa hệ thống kế tốn quản trị và hệ thống kế tốn tài chính cĩ nhiều điểm chung, nhưng giữa chúng cĩ sự khác biệt rất lớn. Bảng 1.1 liệt kê những điểm khác biệt giữa hai hệ thống kế tốn này. Sơ đồ 1.2 - Mối quan hệ giữa các hệ thống kế tốn trong một tổ chức
6. Sự phát triển của kế tốn quản trị So với kế tốn tài chính, kế tốn quản trị là một lĩnh vực khá mới mẻ. Vì vậy, các khái niệm và cơng cụ của kế tốn quản trị đang được hồn thiện dần nhằm cung cấp thơng tin trợ giúp cho các quyết định của quản lý. Bên cạnh đĩ, mơi trường kinh doanh đang thay đổi nhanh chĩng. Để kế tốn quản trị trở thành một cơng cụ hữu hiệu trong tương lai, hệ thống kế tốn quản trị phải được thay đổi, cải tiến để thích ứng với những thay đổi đĩ. Dưới đây là một số sự thay đổi trong mơi trường kinh doanh gắn cĩ ảnh hưởng đến sự thay đổi và phát triển của kế tốn quản trị.
Sự xuất hiện ngày càng nhiều các ngành dịch vụ Sự xuất hiện những ngành cơng nghiệp mới Sự tồn cầu hĩa Sự ra đời của hệ thống tồn kho kịp thời Yêu cầu về chất lượng sản phẩm và năng suất lao động Chu kỳ sống của sản phẩm ngày càng bị rút ngắn Sự thay đổi của các hệ thống sản xuất (CAM, CIM) Bảng 1.3 - Những điểm khác biệt giữa kế tốn quản trị và kế tốn tài chính Các chỉ tiêu Kế tốn quản trị Kế tốn tài chính 1. Đối tượng sử dụng thơng Nhà quản trị bên trong doanh Những thành phần bên ngồi tin nghiệp doanh nghiệp
2. Đặc điểm của thơng tin Hướng về tương lai, linh hoạt, Phản ánh quá khứ, chính xác. cung cấp nhanh, thích hợp. Biểu diễn dưới hình thái giá Biểu diễn dưới hình thái giá trị trị. và vật chất. 3. Tính chất bắt buộc của Khơng tuân thủ các nguyên tắc Tuân thủ các nguyên tắc của thơng tin và báo cáo chung của kế tốn. kế tốn (GAAPs) 4. Phạm vi báo cáo Từng bộ phận, khâu cơng việc Tồn doanh nghiệp 5. Kỳ báo cáo Bất kỳ khi nào cần cho quản lý Định kỳ hàng tháng, quí, năm 6. Tính pháp lệnh Khơng cĩ tính pháp lệnh. Cĩ tính pháp lệnh. 7. Quan hệ với các ngành Nhiều. Ít. khoa học (Nguồn: Phạm Văn Dược, 1995) 7. Kế tốn quản trị là một nghề chuyên mơn Các nhân viên kế tốn quản trị đĩng một vai trị quan trọng trong bất kỳ doanh nghiệp nào. Là những người cung cấp thơng tin phục vụ cho quá trình quản lý, các nhân viên kế tốn quản trị thường xuyên làm việc và tiếp xúc với các nhà quản lý ở các cấp trong tổ chức. Để thực hiện cơng việc hiệu quả, các nhân viên kế tốn quản trị khơng chỉ giỏi về chuyên mơn, nghiệp vụ kế tốn, mà cịn phải am hiểu kiến thức ở các lĩnh vực khác. 7.1. Các tổ chức nghề nghiệp và việc chứng nhận hành nghề Để luơn duy trì được năng lực chuyên mơn và phát triển nghề nghiệp, thơng thường các nhân viên kế tốn quản trị tham gia vào các tổ chức nghề nghiệp. Điều này thực sự chưa phổ biến ở Việt Nam trong thời điểm hiện nay. Tuy vậy, ở các nước cĩ nền kinh tế phát triển như Mỹ, Canada, Anh quốc, các nhân viên kế tốn quản trị tham gia vào các tổ chức nghề nghiệp. Chẳng hạn ở Mỹ, cĩ rất nhiều tổ chức nghề nghiệp như Hiệp Hội Kế Tốn Quốc Gia (the National Association of Acccounts – NAA), Viện Kế Tốn Cơng Chứng Hoa Kỳ (the American Institute of Certified Public Accountants – AICPA, Hiệp Hội Kế Tốn Hoa Kỳ (the American Accounting Association-AAA) (Hilton, 1991) Ở Việt Nam, các nhân viên kế tốn cĩ thể tham gia các tổ chức nghề nghiệp như Hiệp Hội Kế Tốn và Kiểm Tốn Việt Nam (VAA), Hiệp Hội Kiểm Tốn Viên Hành Nghề Việt Nam (VACPA). Để được xã hội thừa nhận cũng như để duy trì kiến thức chuyên mơn, các nhân viên kế tốn nên sở hữu giấy chứng nhận hành nghề. Ở Mỹ, Hiệp Hội Kế Tốn Quốc Gia (NAA) thiết lập Viện Kế Tốn Quản Trị Cơng Chứng (Institute of Certified Managerial Accountants-ICMA) và tổ chức này chịu trách nhiệm quản lý chương trình đạo tạo và cấp chứng chỉ hành nghề kế tốn quản trị. Ở Việt Nam, Bộ tài chính giao trách nhiệm cho Hiệp Hội Kế Tốn và Kiểm Tốn Việt Nam (VAA) quản lý chương trình học tập và tổ chức kỳ thi cấp chứng chỉ hành nghề kế tốn. Để được cấp chứng chỉ hành nghề, nhân viên kế tốn phải đáp ứng các tiêu chuẩn sau đây: Cĩ phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, cĩ ý thức chấp hành pháp luật, Cĩ chuyên mơn, nghiệp vụ về tài chính, kế tốn từ trình độ đại học trở lên và thời gian cơng tác thực tế về tài chính, kế tốn từ năm năm trở lên, Đạt kỳ thi tuyển do cơ quan nhà nước cĩ thẩm quyền tổ chức. (trích dẫn Luật Kế tốn, Điều 57, Khoản 1) 7.2. Đạo đức hành nghề kế tốn Kế tốn nĩi chung và kế tốn quản trị nĩi riêng được cơng nhận là một nghề nghiệp. Khi hành nghề, các kế tốn viên kế tốn quản trị phải duy trì những phẩm chất đạo đức cao quí trong nghề
nghiệp của mình. Chuẩn mực đạo đức hành nghề kế tốn, kiểm tốn của Việt Nam do Bộ tài chính ban hành (theo quyết định số 87/2005/QĐ-BTC, ngày 01/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính) qui định chung những nguyên tắc cơ bản về đạo đức hành nghề kế tốn và kiểm tốn như sau: Độc lập: Độc lập là nguyên tắc hành nghề cơ bản của kiểm tốn viên hành nghề và người hành nghề kế tốn. Trong quá trình kiểm tốn hoặc cung cấp dịch vụ kế tốn, kiểm tốn viên hành nghề và người hành nghề kế tốn phải thực sự khơng bị chi phối hoặc tác động bởi bất kỳ lợi ích vật chất hoặc tinh thần nào làm ảnh hưởng đến sự trung thực, khách quan và độc lập nghề nghiệp của mình. Kiểm tốn viên hành nghề và người hành nghề kế tốn khơng được nhận làm kiểm tốn hoặc làm kế tốn cho các đơn vị mà mình cĩ quan hệ kinh tế hoặc quyền lợi kinh tế. Kiểm tốn viên hành nghề và người hành nghề kế tốn khơng được nhận làm kế tốn hoặc kiểm tốn ở những đơn vị mà bản thân cĩ quan hệ gia đình ruột thịt là người trong bộ máy quản lý. Kiểm tốn viên hành nghề khơng được vừa làm dịch vụ kế tốn, như ghi sổ kế tốn, lập báo cáo tài chính, kiểm tốn nội bộ, định giá tài sản, tư vấn quản lý, tư vấn tài chính, vừa làm dịch vụ kiểm tốn cho cùng một khách hàng. Ngược lại, người làm dịch vụ kế tốn khơng được làm kiểm tốn cho cùng một khách hàng. Trong quá trình kiểm tốn hoặc cung cấp dịch vụ kế tốn, nếu cĩ sự hạn chế về tính độc lập thì kiểm tốn viên hành nghề, người hành nghề kế tốn phải tìm mọi cách loại bỏ sự hạn chế này. Nếu khơng thể loại bỏ được thì phải nêu rõ điều này trong Báo cáo kiểm tốn hoặc Báo cáo dịch vụ kế tốn. Chính trực: Người làm kế tốn và người làm kiểm tốn phải thẳng thắn, trung thực và cĩ chính kiến rõ ràng. Khách quan: Người làm kế tốn và người làm kiểm tốn phải cơng bằng, tơn trọng sự thật và khơng được thành kiến, thiên vị. Năng lực chuyên mơn và tính thận trọng: Người làm kế tốn và người làm kiểm tốn phải thực hiện cơng việc kiểm tốn, kế tốn với đầy đủ năng lực chuyên mơn cần thiết, với sự thận trọng cao nhất và tinh thần làm việc chuyên cần. Người làm kế tốn và kiểm tốn cĩ nhiệm vụ duy trì, cập nhật và nâng cao kiến thức trong hoạt động thực tiễn, trong mơi trường pháp lý và các tiến bộ kỹ thuật để đáp ứng yêu cầu cơng việc. Tính bảo mật: Người làm kế tốn và người làm kiểm tốn phải bảo mật các thơng tin cĩ được trong quá trình kiểm tốn; khơng được tiết lộ bất cứ một thơng tin nào khi chưa được phép của người cĩ thẩm quyền, trừ khi cĩ nghĩa vụ phải cơng khai theo yêu cầu của pháp luật hoặc trong phạm vi quyền hạn nghề nghiệp của mình. Tư cách nghề nghiệp: Người làm kế tốn và người làm kiểm tốn phải trau dồi và bảo vệ uy tín nghề nghiệp, khơng được gây ra những hành vi làm giảm uy tín nghề nghiệp. Tuân thủ chuẩn mực chuyên mơn: Người làm kế tốn và người làm kiểm tốn phải thực hiện cơng việc kế tốn, kiểm tốn theo những kỹ thuật và chuẩn mực chuyên mơn đã quy định trong chuẩn mực kế tốn, chuẩn mực kiểm tốn Việt Nam, quy định của Hội nghề nghiệp và các quy định pháp luật hiện hành. Tĩm tắt nội dung của chương Tất cả các tổ chức đều cĩ mục tiêu hoạt động, và các nhà quản lý của đều cần thơng tin để ra quyết định, vạch kế hoạch, điều hành, và kiểm sốt hoạt động nhằm đạt được các mục tiêu của tổ chức. Kế tốn quản trị là một bộ phận quan trọng trong hệ thống thơng tin của một tổ chức. Mục tiêu chủ yếu của kế tốn quản trị là: (1) Cung cấp thơng tin cho nhà quản lý để lập kế hoạch và ra quyết định, (2) trợ giúp nhà quản lý trong việc điều hành và kiểm sốt hoạt động của tổ chức, (3) thúc đẩy các nhà quản lý đạt được các mục tiêu của tổ chức, và (4) đo lường hiệu quả hoạt động của các nhà
quản lý và các bộ phận, đơn vị trực thuộc trong tổ chức. Kế tốn quản trị khác với kế tốn tài chính ở nhiều điểm. Đối tượng sử dụng thơng tin kế tốn quản trị là các nhà quản lý bên trong tổ chức. Kế tốn quản trị khơng cĩ tính pháp lệnh và khơng tuân thủ các nguyên tắc và chuẩn mực kế tốn. Trong khi đĩ, kế tốn tài chính đăt trọng tâm vào việc cung cấp thơng tin cho những người bên ngồi tổ chức như các nhà đầu tư, các chủ nợ, các chuyên gia tài chính, khách hàng. Thơng tin kế tốn tài chính cung cấp bị chi phối bởi các nguyên tắc kế tốn, các chuẩn mực kế tốn, các qui định của luật pháp và các cơ quan quản lý nhà nước và hồn tồn dựa vào số liệu từ các nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong quá khứ. Kế tốn quản trị được xem là một nghề chuyên mơn. Để được xã hội thừa nhận, các nhân viên kế tốn quản trị phải sở hữu một chứng chỉ hành nghề kế tốn và tuân thủ các nguyên tắc đạo đức hành nghề kế tốn Câu hỏi ơn tập và bài tập 1. Theo bạn, kế tốn quản trị cĩ đĩng vai trị quan trọng trong một tổ chức phi lợi nhuận khơng? Giải thích câu trả lời của bạn. 2. Trình bày những điểm khác biệt giữa kế tốn quản trị và kế tốn tài chính. 3. Trình bày mối quan hệ giữa các hệ thống kế tốn (kế tốn chi phí, kế tốn quản trị, kế tốn tài chính) trong một tổ chức. 4. Việc sở hữu một chứng chỉ hành nghề kế tốn đĩng vai trị như thế nào đối với một nhân viên kế tốn quản trị. Điều kiện để được cấp chứng chỉ này là gì? 5. Hệ thống thơng tin kế tốn quản trị đĩng vai trị quan trọng trong một tổ chức. Theo bạn, ngồi thơng tin được cung cấp bởi kế tốn quản trị, các nhà quản lý cần những thơng tin nào cho cơng việc quản lý và những thơng tin này được cung cấp bởi ai?
BÀI 2 KHÁI NIỆM VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ Giảng viên: Th.S. Hồ Phan Minh Đức Mục tiêu ♦ Định nghĩa và cho thí dụ về đối tượng chịu chi phí ♦ Phân biệt được việc tập hợp chi phí và phân phối chi phí ♦ Hiểu được sự cần thiết của việc phân loại chi phí ♦ Mơ tả cách ứng xử của biến phí, định phí ♦ Hiểu được khái niệm “căn cứ điều khiển sự phát sinh của chi phí” và tầm quan trọng của việc xác định “căn cứ điều khiển sự phát sinh chí của một tổ chức ♦ Phân biệt được chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp ♦ Phân biệt được chi phí kiểm sốt được và chi phí khơng kiểm sốt được ♦ Phân biệt được cho phí sản xuất và chi phí ngồi sản xuất ♦ Phân biệt được chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ ♦ Mơ tả được vai trị của các chi phí trên báo cáo thu nhập và bảng cân đối kế tốn của một doanh nghiệp ♦ Hiểu được bản chất của chi phí cơ hội, chi phí chìm, chi phí chênh lệch Trong qúa trình điều hành và quản lý hoạt động của doanh nghiệp, các nhà quản trị luơn luơn cần các thơng tin về hoạt động sản xuất và kinh doanh của doanh nghiệp. Đứng trên quan điểm kế tốn, các thơng tin mà các nhà quản lý cần đa số thường cĩ liên quan đến các chi phí của doanh nghiệp. Trong kế tốn quản trị chi phí được phân loại theo nhiều tiêu thức tùy theo mục đích sử dụng của nhà quản lý. Việc nhận định và thấu hiểu từng loại chi phí và hành vi của chúng là chìa khĩa của việc đưa ra các quyết định đúng đắn trong quá trình tổ chức, điều hành và quản lý hoạt động kinh doanh của các nhà quản lý. Trong bài này, chúng ta sẽ tìm hiểu các khái niệm, thuật ngữ chi phí cũng như các phương pháp phân loại chi phí thơng dụng. 1. Khái niệm chung về chi phí 1.1. Đối tượng chịu chi phí Các nhân viên kế tốn thường định nghĩa “chi phí như là một nguồn lực hy sinh hoặc mất đi để đạt được một mục đích cụ thể” (Horngren et al., 1999). Hầu hết mọi người đều xem chi phí là hao phí nguồn lực tính bằng tiền để đổi lấy hàng hố và dịch vụ. Để trợ giúp cho việc ra quyết định, các nhà quản lý muốn biết chi phí tính đối tượng nào đĩ (ví dụ như một sản phẩm, dịch vụ, một dự án, hoặc một chương trình) là bao nhiêu. Chúng ta gọi “đối tượng này” là một đối tượng chịu chi phí (cost object). Bảng 2.1. cung cấp một số thí dụ về các đối tượng chịu chi phí khác nhau. Bảng 2.1. Ví dụ về đối tượng chịu chi phí
Đối tượng chịu Ví dụ chi phi Sản phẩm Một chiếc xe đạp Martin 107 Dịch vụ Một chuyến bay từ Tp.HCM đến Sydney Dự án Một chiếc máy bay Boeing 777 do Hãng Boeing chế tạo cho Vietnam Airlines Khách hàng Một cơng ty ở Mỹ mua sản phẩm của Cơng ty bia Huda Huế Nhĩm nhãn hiệu Nhĩm nhãn hiệu dầu gội Rejoice của Cơng ty Procter&Gamble Việt Nam Hoạt động Một cuộc kiểm tra chất lượng sản phẩm tại Cơng ty Honda Việt Nam Bộ phận Một phân xưởng sản xuất của Cơng ty VIFON Chương trình Một chương trình đào tạo cao học quản trị kinh doanh của Trường Đại học Kinh tế Huế 1.2. Tập hợp chi phí và phân phối chi phí Một hệ thống kế tốn chi phí thường xác định chi phí theo hai giai đoạn cơ bản: tập hợp chi phí và phân phối chi phí. Giai đoạn 1: Tập hợp chi phí: Việc thu thập số liệu chi phí theo một cách cĩ tổ chức thơng qua hệ thống kế tốn. Ví dụ, chi phí được tập hợp theo cách phân loại chi phí theo khoản mục: chi phí nguyên liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp, chi phí sản xuất chung Giai đoạn 2: Phân phối chi phí: Việc phân phối các chi phí tập hợp được cho các đối tượng chịu chi phí. Việc phân phối chi phí cĩ thể bao gồm: việc tính trực tiếp chi phí cho các đối tượng chịu chi phí (áp dụng cho các chi phí trực tiếp như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp) hoặc phân bổ chi phí cho các đối tượng chịu chi phí (áp dụng cho các chi phí gián tiếp như chi phí sản xuất chung) 2. Cách ứng xử của chi phí: Chi phí biến đổi & Chi phí cố định Dựa vào cách ứng xử của chi phí theo sự biến đổi của mức hoạt động, chi phí của tổ chức được phân loại thành chi phí biến đổi (variable costs) và chi phí cố định (fixed costs) Chi phí biến đổi là chi phí thay đổi trên tổng số theo sự thay đổi của mức hoạt động của tổ chức (ví dụ như sản lượng, số giờ lao động, số giờ máy ). Nếu cơng ty Honda Việt Nam mua lốp xe từ Cơng ty CASUMINA để lắp ráp xe gắn máy Wave Alpha với giá 200.000 đồng/cặp lốp, tổng chi phí lốp xe sẽ bằng 200.000 đồng nhân cho số lượng xe được lắp ráp. Đây là một thí dụ về chi phí biến đổi, là chi phí thay đổi thay đổi trên tổng số theo sự thay đổi của số lượng xe được lắp ráp. Tuy nhiên, chi phí biến tính cho một xe (chi phí biến đơn vị) khơng thay đổi theo số lượng xe được lắp ráp. Hình 2.2 dưới đây trình bày đồ thị của chi phí lốp xe để lắp ráp xe gắn máy tại Cơng ty Honda Việt Nam. Hình 2.2 – Ví dụ về chi phí biến đổi
Hình 2.3 Ví dụ về chi phí cố định Chi phí cố định là chi phí khơng thay đổi trên tổng số bất chấp sự thay đổi của mức hoạt động. Chi phí khấu hao xưởng lắp ráp xe gắn máy trong một tháng tại Cơng ty Honda Việt Nam là
2.000.000.000 đồng. Đây là một chi phí cố định. Chi phí này khơng thay theo sự thay đổi số lượng xe được lắp ráp hàng tháng tại Cơng ty Honda Việt Nam. Chi phí cố định đơn vị (average fixed cost) sẽ giảm dần theo sự gia tăng mức độ hoạt động. Nếu Cơng ty Honda Việt Nam lắp ráp 1.000 chiếc xe gắn máy trong một tháng thì chi phí khấu hao xưởng lắp ráp tính chi một xe là 2.000.000 đồng (2.000.000.000:1.000). Nhưng nếu số lượng xe lắp ráp tăng lên thành 2.000 xe trong một tháng thì chi phí khấu hao tính cho một xe giảm xuống cịn 1.000.000 đồng (2.000.000.000:2.000). Hình 2.3. trình bày đồ thị của chi phí khấu hao xưởng lắp ráp tại Cơng ty Honda Việt Nam. 3. Chi phi trực tiếp & chi phí gián tiếp Theo phương pháp phân phối chi phí cho một đối tượng chịu chi phí, các chi phí được phân loại thành chi phí trực tiếp (direct costs) và chi phí gián tiếp (indirect costs). Chi phí trực tiếp đối với một đối tượng chịu chi phí là loại chi phí liên quan trực tiếp đến đối tượng chịu chi phí và cĩ thể tính trực tiếp cho đối tượng đĩ một cách hiệu quả/ít tốn kém (cost-effective). (Horngren et al, 1999) Chi phí gián tiếp đối với một đối tượng chịu chi phí là loại chi phí liên quan đến đối tượng chịu chi phí, nhưng khơng thể tính trực tiếp cho đối tượng chịu chi phí đĩ một cách hiệu quả. Nĩi đúng hơn, chi phí gián tiếp là chi phí liên quan đến nhiều đối tượng chịu chi phí. Do vậy, chi phí gián tiếp được phân phối cho các đối tượng chịu chi phí bằng các phương pháp phân bổ chi phí (cost allocation). (Horngren et al, 1999) Lấy một chiếc vợt tennis làm đối tượng chịu chi phí. Chi phí sợi carbon sử dụng để làm vợt là một chi phí trực tiếp. Lượng tiêu hao nguyên liệu dùng để sản xuất vợt cĩ thể tính trực tiếp cho từng chiếc vợt. Chi phí điện thắp sáng trong phân xưởng sản xuất vợt là một chi phí gián tiếp đối với từng chiếc vợt được sản xuất ra. Mặc dù chi phí điện thắp sáng trong phân xưởng cĩ liên quan đến việc sản xuất vợt, nhưng thật khĩ và khơng hiệu quả khi kế tốn tìm cách xác định chính xác chi phí thắp sáng được sử dụng cho một chiếc vợt. Mối quan hệ giữa chi phí trực tiếp, chi phí gián tiếp và đối tượng chịu chi phí được thể hiện qua hình 2.4. Hình 2.4 Mối quan hệ của chi phí trực tiếp, chi phí gián tiếp với đối tượng chi phí (Nguồn: Horngren et al., 1999)
4. Chi phí kiểm sốt được & chi phí khơng kiểm sốt được Đây là một phương pháp phân loại chi phí cĩ thể hữu ích trong việc kiểm sốt chi phí. Phương pháp phân loại này dựa trên khả năng kiểm sốt chi phí đối với các nhà quản lý. Nếu một nhà quản lý cĩ thể kiểm sốt hoặc quyết định về một loại chi phí, thì chi phí ấy được gọi là chi phí kiểm sốt được bởi nhà quản lý đĩ. Ngược lại, chi phí mà nhà quản lý khơng cĩ khả năng kiểm sốt hoặc gây ảnh hướng lớn lên nĩ thì được phân loại là chi phí khơng kiểm sốt được đối với nhà quản lý đĩ (Hilton, 1991). Chi phí nguyên liệu được sử dụng để sản xuất sản phẩm mì ăn liền trong Cơng ty VIFON là chi phí cĩ thể kiểm sốt được bởi nhà quản lý sản xuất của phân xưởng sản xuất mì ăn liền. Tuy nhiên, nhà quản lý sản xuất chỉ cĩ thể kiểm sốt được lượng tiêu hao nguyên vật liệu (nhà quản lý sản xuất cĩ thể khơng kiểm sốt được giá mua nguyên liệu). Chi phí khấu hao phân xưởng sản xuất mì ăn liền là một chi phí của phân xưởng, nhưng nhà quản lý phân xưởng khơng cĩ khả năng kiểm sốt được chi phí này. 5. Chi phí sản xuất & chi phí ngồi sản xuất Để trợ giúp các nhà quản lý trong việc vạch kế hoạch và kiểm sốt chi phí, các nhân viên kế tốn quản trị phân loại chi phí theo lĩnh vực chức năng của tổ chức. Theo đĩ, chi phí cĩ thể được phân loại thành chi phí sản xuất (manafacturing costs) và chi phí ngồi sản xuất (non-manufacturing costs). 5.1. Chi phí sản xuất Chi phí sản xuất được phân loại thành ba khoản mục chi phí: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp, và chi phí sản xuất chung. Nguyên liệu trực tiếp (direct material costs): Nguyên vật liệu tiêu hao trong quá trình sản xuất mà cấu tạo thành thực thể của sản phẩm. Hay nĩi một cách khác chi phí nguyên vật liệu là giá trị các loại nguyên vật liệu tạo thành thực thể của sản phẩm, chi phí này cĩ thể tính trực tiếp cho từng loại sản phẩm. Thí dụ: Chi phí thép để làm khung xe ơtơ tại Cơng ty Toyota Việt Nam, chi phí bột mì để chế biến mì ăn liền tại Cơng ty VIFON. Lao động trực tiếp (direct labor costs): Lao động trực tiếp là những người trực tiếp sản xuất sản phẩm, lao động của họ gắn liền với việc sản xuất sản phẩm, sức lao động của họ hao phí trực tiếp cho sản phẩm được sản xuất. Chi phí lao động trực tiếp bao gồm tiền lương, tiền cơng, phụ cấp và các khoản trích trên lương như bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế. Chi phí lao động trực tiếp được tính trực tiếp vào từng loại sản phẩm được sản xuất ra, nĩ cĩ thể được xác định rõ ràng và cụ thể cho từng loại sản phẩm. Chi phí sản xuất chung (manufacturing overhead costs): Các chi phí sản xuất, ngồi chi phí nguyên liệu trực tiếp và lao động trực tiếp, được phân loại là chi phí sản xuất chung. Chi phí sản xuất chung bao gồm chi phí nguyên liệu gián tiếp, chi phí lao động gián tiếp, chi phí khấu hao tài sản cố định, các chi phí tiện ích như điện, nước, và các chi phí sản xuất khác. Đặc điểm của chi phí sản xuất chung là khơng thể tính trực tiếp vào sản phẩm, chúng sẽ được tính vào chi phí sản phẩm thơng qua việc phân bổ chi phí. Chi phí sản xuất chung cịn được gọi tên là chi phí chung của phân xưởng (factory overhead costs) hoặc chi phí sản xuất gián tiếp (indirect manufacturing costs). Ngồi việc chia chi phí sản xuất thành 3 yếu tố chi phí cơ bản như trên, kế tốn quản trị cịn chia chi phí sản xuất thành 2 loại là (1) Chi phí ban đầu và (2) Chi phí chuyển đổi, trong đĩ: - Chi phí ban đầu (prime cost): Bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí lao động trực tiếp. Chi phí ban đầu cũng phản ánh mức chi phí riêng biệt, cụ thể cho từng đơn vị sản phẩm.
- Chi phí chuyển đổi (conversion cost): Bao gồm chi phí lao động trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Chi phí này phản ánh chi phí phát sinh trong quá trình chuyển đổi nguyên liệu thành thành phẩm. 5.2. Chi phí ngồi sản xuất Khi tiến hành hoạt động kinh doanh, doanh nghiệp cịn phải chịu các chi phí ở ngồi khâu sản xuất. Các chi phí này gọi là chi phí ngồi sản xuất, bao gồm: chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp. Chi phí bán hàng: Chi phí bán hàng là những chi phí phát sinh liên quan đến việc tiêu thụ sản phẩm, bao gồm tồn bộ chi phí cần thiết để thực hiện và đẩy mạnh quá trình lưu thơng, phân phối hàng hĩa và đảm bảo việc đưa hàng hĩa đến tay người tiêu dùng. Chi phí bán hàng bao gồm các khoản chi phí như chi phí quảng cáo, khuyến mãi; chi phí tiền lương cho nhân viên bán hàng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí vật liệu, bao bì dùng cho việc bán hàng, hoa hồng bán hàng. Chi phí quản lý: Chi phí quản lý là những chi phí phát sinh liên quan đến việc tổ chức, quản lý hành chính và các chi phí liên quan đến các hoạt động văn phịng làm việc của doanh nghiệp mà khơng thể xếp vào loại chi phí sản xuất hay chi phí bán hàng. Chi phí quản lý bao gồm chi phí tiền lương cho cán bộ quản lý doanh nghiệp và nhân viên văn phịng, chi phí khấu hao tài sản cố định (văn phịng và thiết bị làm việc trong văn phịng), chi phí văn phịng phẩm, các chi phí dịch vụ mua ngồi, v.v Tất cả mọi tổ chức (tổ chức kinh doanh hay khơng kinh doanh) đều cĩ chi phí quản lý. 6. Chi phí sản phẩm & chi phí thời kỳ Một điều quan trọng đối với cả kế tốn tài chính và kế tốn quản trị là việc xác định thời điểm ghi nhận các khoản chi tiêu trong việc mua sắm tài sản hoặc dịch vụ được ghi nhận là chi phí (expense). Thuật ngữ chi phí sản phẩm (product costs) và chi phí thời kỳ (period costs) được sử dụng để mơ tả thời điểm ghi nhận các loại chi phí khác nhau. Chi phí sản phẩm: Chi phí sản phẩm là những chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm hay hàng hĩa được mua vào. Chi phí sản phẩm được ghi nhận là chi phí (gọi là giá vốn hàng bán) tại thời điểm sản phẩm hoặc dịch vụ được tiêu thụ. Khi sản phẩm, hàng hĩa chưa tiêu thụ được thì những chi phí này nằm trong sản phẩm, hàng hĩa tồn kho (gọi là chi phí tồn kho). Chi phí thời kỳ: Tất cả các chi phí khơng phải là chi phí sản phẩm được xếp loại là chi phí thời kỳ. Những chi phí này được ghi nhận là chi phí trong kỳ chúng phát sinh và làm giảm làm giảm lợi tức trong kỳ đĩ. Nĩi một cách khác, những chi phí thời kỳ được xem là phí tổn và được khấu trừ ra khỏi ản xuất lợi tức của thời kỳ mà chúng phát sinh. Chính vì thế, chúng được gọi là chi phí thời kỳ. 7. Chi phí trên các báo cáo tài chính Sự khác biệt giữa chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ được trình bày được thể hiện rõ hơn khi chúng ta xem xét các báo cáo tài chính của các loại hình doanh nghiệp khác nhau: doanh nghiệp sản xuất, doanh nghiệp thương mại, và doanh nghiệp dịch vụ. Trong phần này, chúng ta xem xét các chi phí trên hai báo cáo tài chính rất quan trọng của doanh nghiệp đĩ là: báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và bảng cân đối kế tốn. 2.3.1. Trên báo cáo kết quả kinh doanh (The Income Statement) Đối với doanh nghiệp sản xuất: Giá vốn hàng bán trên báo cáo kết quả kinh doanh của doanh nghiệp sản xuất được tạo thành từ các chi phí sản xuất (bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp và chi phí sản xuất chung) kết tinh vào sản phẩm hồn thành nhập kho. Tại thời điểm sản phẩm được tiêu thụ, các chi phí sản phẩm này được ghi nhận là giá vốn hàng bán, là một chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh. Đối với doanh nghiệp thương mại: Giá vốn hàng bán là chi phí mua hàng hố (bao gồm giá mua và chi phí thu mua). Hàng hố mua vào được ghi nhận là hàng tồn kho (là chi phí sản phẩm). Khi hàng hố được tiêu thụ, chi phí này được ghi nhận là giá vốn hàng bán trên báo cáo kết quả kinh
doanh. Đối với doanh nghiệp dịch vụ: Tất cả các chi phí của doanh nghiệp dịch vụ đều là chi phí thời kỳ và được ghi nhận là các chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh. 2.3.2. Trên bảng cân đối kế tốn (The Balance Sheet) Đối với doanh nghiệp sản xuất: Hàng tồn kho của một doanh nghiệp sản xuất thường bao gồm nguyên vât liệu, sản phẩm dở dang, và thành phẩm. Chúng được gọi chung là chi phí tồn kho (inventory costs), được ghi nhận trên bảng cân đối kế tốn khi kết thúc kỳ kế tốn. Đối với doanh nghiệp thương mại: Hàng tồn kho của một doanh nghiệp thương mại chủ yếu là hàng hố mua vào lưu kho để bán. Hàng hố tồn kho trong doanh nghiệp thương mại là chi phí sản phẩm, được ghi nhận là tài sản trên bảng cân đối kế tốn khi hàng hố chưa được tiêu thụ. Đối với doanh nghiệp dich vụ: Doanh nghiệp dich vụ khác doanh nghiệp sản xuất và thương mại ở chổ doanh nghiệp dịch vụ cung cấp các dịch vụ, là loại sản phẩm “vơ hình” cho khách hàng. Vì vậy, các doanh nghiệp thường khơng cĩ chi phí tồn kho vào cuối kỳ kế tốn. Tất cả các phí của doanh nghiệp dịch vụ phát sinh trong kỳ đều được ghi nhận là chi phí trên báo cáo kết quả kinh doanh. 8. Chi phí chênh lệch Trong quá trình ra quyết định, nhà quản lý thường phải so sánh nhiều phương án khác nhau. Tất nhiên, sẽ phát sinh các chi phí gắn liền với phương án đĩ. Các nhà quản lý thường so sánh các chi phí phát sinh trong các phương án khác nhau để đi đến quyết định là chọn hay hay chọn một phương án. Cĩ những khoản chi phí hiện diện trong phương án này nhưng lại khơng hiện diện hoặc chỉ hiện diện một phần trong phương án khác. Những chi phí này được gọi là chi phí chênh lệch (differential costs). Chi phí chênh lệch cĩ hai loại là: Chi phí chênh lệch tăng (incremental costs), trường hợp chi phí trong phương án này lớn chi phí trong phương án kia và chi phí chênh lệch giảm (decremental costs), trong trường hợp chi phí trong phương án này bé hơn chi phí trong phương án kia. 9. Chi phí cơ hội Trong hoạt động kinh doanh, bất kỳ một khoản mục chi phí nào phát sinh đều được phản ánh và theo dõi trên các sổ sách kế tốn. Tuy nhiên, cĩ một loại chi phí hồn tồn khơng được phản ánh trên sổ sách kế tốn nhưng lại rất quan trọng, cần được xem xét đến mỗi khi nhà quản lý lựa chọn các phương án kinh doanh, đầu tư. Đĩ là chi phí cơ hội (opportunity costs). Chi phí cơ hội được định nghĩa là lợi ích (lợi nhuận) tiềm tàng bị mất đi khi chọn một phương án này thay vì chọn phương án khác. Thí dụ: Giả sử một người cĩ số vốn là 100 triệu. Người này quyết định mở một cửa hàng bách hĩa. Lợi nhuận hàng năm thu được từ cửa hàng là 20 triệu đồng. Nếu như người này khơng mở cửa hàng mà đem số tiền gửi vào ngân hàng thì anh ta sẽ thu được số tiền lãi là 15 triệu đồng/năm (tương đương lãi suất 15%/năm). Như vậy, số tiền 15 triệu đồng chính là chi phí cơ hội mà người này phải tính đến khi quyết định mở cửa hàng bách hĩa để kinh doanh. 10. Chi phí chìm Chi phí chìm là những chi phí đã phát sinh do quyết định trong quá khứ. Doanh nghiệp phải chịu chi phí này cho dù bất kỳ phương án nào được chọn. Vì vậy, trong việc lựa chọn các phương án khác nhau, chi phí này khơng được đưa vào xem xét, nĩ khơng thích hợp cho việc ra quyết định. Thí dụ: Một trạm thủy điện đã được dự kiến xây dựng với tổng chi phí là 200 tỷ đồng, trong đĩ đã chi 50 tỷ đồng. Giờ đây, chúng ta tìm được phương án xây dựng một trạm nhiệt điện cĩ cùng cơng suất với trạm thủy điện, nhưng chi phí chỉ là 160 tỷ. Vậy, phải lựa chọn phương án nào với giả thiết rằng chi phí trong tương lai là giống nhau. Trong trường hợp này, chi phí 50 tỷ đồng là chi phí chìm, do đĩ khơng được đưa vào xem xét khi ta quyết định xây dựng trạm nhiệt điện hay tiếp tục xây dựng
trạm thủy điện. Như thế, nếu chọn phương án xây dựng trạm nhiệt điện thì chúng ta sẽ chi 160 tỷ đồng, cịn phương án tiếp tục xây dựng trạm thủy điện thì chúng ta phải chi tiếp 150 tỷ. Vì vậy, phương án tiếp tục xây dựng trạm nhiệt điện sẽ được lựa chọn vì tổng chi phí là 200 tỷ bé hơn tổng chi phí khi chọn phương án xây dựng trạm nhiệt điện 210 tỷ đồng (cả 2 phương án đều gánh chịu 50 tỷ đã chi trong quá khứ ) (Phạm Phụ, 1993) 11. Tổng chi phí và chi phí đơn vị 11.1. Mối quan hệ giữa tổng chi phí và chi phí đơn vị Hệ thống kế tốn thường cung cấp thơng tin về tổng chi phí (total costs) và chi phí đơn vị (unit costs). Chi phí đơn vị hay cịn được gọi là chi phí bình quân (average cost) là mức chi phí tính cho một đơn vị sản phẩm. Ngồi ra chi phí đơn vị cịn được tính cho một giờ máy, một giờ lao động. Giả sử rằng, tổng chi phí sản xuất phát sinh để sản xuất 10.000 đơn vị sản phẩm là $980.000. Như vậy chi phí sản xuất tính cho một đơn vị sản phẩm sẽ là $98 (980.000:10.000)(Horngren et al.,1997) 11.2. Thận trọng khi sử dụng chi phí đơn vị Ở mục trên, chúng ta đã định nghĩa chi phí đơn vị là chi phí được tính cho một đơn vị. Giả sử rằng, $980.000 chi phí phát sinh cho việc sản xuất 10.000 sản phẩm bao gồm 380.000 chi phí biến đổi và 600.000 chi phí cố định. Ở ví dụ trên, chúng ta tính tốn được chi phí sản xuất tính cho một sản phẩm là $98. Nhà quản lý muốn lập dự tốn chi phí sản xuất ở mức sản xuất 15.000 sản phẩm. Dự tốn chi phí sản xuất sẽ bao nhiêu? Một nhân viên kế tốn, ơng A cung cấp số liệu dự tốn chi phí ở mức 15.000 sản phẩm cho nhà quản lý là $1.470.000 ($98 x 15.000). Một nhân viên kế tốn khác, ơng B lại cho rằng dự tốn chi phí ở mức 15.000 sản phẩm là $1.170.000. Số liệu này được ơng B tính như sau: Chi phí biến đổi đơn vị $38 (380.000 : 10.000) Tổng chi phí biến đổi $570.000 (38 x 15.000) Tổng chi phí cố định 600.000 Dự tốn chi phí $1.170.000 Trong trường hợp này tính tốn của ơng B là đúng. Việc lấy chi phí tính cho một sản phẩm là $98 nhân cho số lượng sản phẩm dự kiến sản xuất là 15.000 để cĩ được số liệu dự tốn chi phí $1.470.000 theo tính tốn của ơng A là sai. Ví dụ này cho chúng ta thấy rằng, chúng ta phải thận trọng trong việc sử dụng chi phí đơn vị để lập kế hoạch và ra quyết định. Tĩm tắt nội dung của chương Thuật ngữ “chi phí” (cost) cĩ nhiều ý nghĩa khác nhau trong các tình huống khác nhau. Các nhân viên kế tốn quản trị nhận thấy rằng, việc phân loại chi phí là cần thiết để phục vụ cho các mục đích khác nhau. Việc am hiểu về các khái niệm, thuât ngữ chi phí và cách phân loại chúng đĩng vai trị quan trọng trong việc học tập và nghiên cứu kế tốn quản trị. Một số cách phân loại chi phí chủ yếu đã được giới thiệu trong chương này. Chi phí cố định và chi phí biến đổi được phân loại dưa theo cách ứng xử của tổng chi phí theo sự thay đổi mức hoạt động của tổ chức. Chi phí trực tiếp và gián tiếp được phân loại theo phương pháp phân phối chi phí cho các đối tượng chịu chi phí. Các thuật ngữ chi phí kiểm sốt được và chi phí khơng kiểm sốt được sử dụng để mơ tả khả năng của nhà quản lý trong việc kiểm sốt chi phí. Chi phí trong một doanh nghiệp được phân loại dựa trên chức năng kinh doanh bao gồm chi phí sản xuất (nguyên vât liệu trực tiếp, lao động trực tiếp và sản xuất chung) và chi phí ngồi sản xuất (chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp). Thuật ngữ chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ được phân loại dựa trên thời điểm chúng được ghi nhận là chi phí. Trong khi nghiên cứu về chi phí chúng ta cịn tìm hiểu bản chất kinh tế của chi phí. Chi phí cơ
hội là lợi ích tiềm năng bị mất đi do việc lựa chọn phương án này và bỏ qua phương án khác. Chi phí chìm là chi phí đã phát sinh trong quá khứ và khơng ảnh hưởng đến các quyết định hiện tại hoặc tương lai. Khái niệm chi phí chênh lệch đề cập đến sự khác biệt chi phí trong các phương án. Khái niệm chi phí chúng ta đề cập sau cùng trong chương này là chi phí đơn vị, được tính bằng tổng chi phí chia cho số lượng đơn vị sản phẩm. Câu hỏi ơn tập và bài tập Câu hỏi ơn tập 1. Hãy trình bày mục đích của việc phân loại chi phí 2. Cho thí dụ minh hoạ về việc sử dụng thơng tin chi phí cho việc lập kế hoạch, kiểm sốt, và ra quyết định tài Cơng ty bia HN. 3. Phân biệt giữa chi phí cố định và chi phí biến đổi. 4. Chi phí cố định đơn vị thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động (ví dụ: sản lượng sản phẩm) tăng? Cho một thí dụ minh hoạ. 5. Chi phí biến đổi đơn vị thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động tăng? 6. Phân biệt giữa chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp. Liêt kê hai loại chi phí trực tiếp và năm loại chi phí gián tiếp phát sinh trong phân xưởng sản xuất mì ăn liền của Cơng ty VIFON. 7. Hãy liệt kê ba loại chi phí cĩ khả năng kiểm sốt được và ba loại chi phí khơng cĩ khả năng kiểm sốt được bởi nhà quản lý Sân bay Nội Bài. 8. Phân biệt giữa chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ. Hãy liêt kê các chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong một doanh nghiệp sản xuất. 9. Trình bày sự khác biệt chỉ tiêu “giá vốn hàng bán” trong doanh nghiệp sản xuất và doanh nghiệp thương mại. 10. Vì sao chi phí sản phẩm được gọi là chi phí tồn kho (hay chi phí vốn)? 11. Hãy phân biệt chi phí thực tế phát sinh (out-of-pocket costs) với chi phí cơ hội. 12. Hãy định nghĩa và cho thí dụ minh hoạ về chi phí chìm. 13. Hãy chỉ ra mỗi loại chi phí sau đây là chi phí trực tiếp hay chi phí gián tiếp đối với bộ phận nhà hàng của Khách sạn Hương Giang. a. Chi phí thực phẩm và đồ uống b. Tiền lương và phụ cấp của quản lý nhà hàng. c. Chi phí quảng cáo của Khách sạn được phân bổ một phần cho nhà hàng. d. Chi phí bảo trì hệ thống điều hồ khơng khí của Khách sạn được phân bổ một phần cho nhà hàng. 14. Trong các chi phí được liệt kê ở câu 13, chi phí nào là chi phí khơng kiểm sốt được bởi người quản lý nhà hàng và chi phí nào là chi phí kiểm sốt được? Bài tập Bài tập 1 Các chi phí phát sinh tại mơt Cơng ty được liệt kê trong bảng dưới đây. Hãy chỉ ra mỗi loại chi phí này thuộc cách phân loại chi phí nào? Lưu ý rằng, một loại chi phí cĩ thể thuộc nhiều cách phân loại khác nhau. Ví dụ, chi phí nguyên vật liệu cĩ thể là một chi phí sản phẩm, nĩ cũng là một chi phí biến đổi, và là một chi phí trực tiếp.
Chi Chi Chi Chi Chi Chi Chi Chí Chi Chi phí Chi phí phí phí phí phí phí phí phí phí quản phí biến cố sản thời sản ngoài NVL LĐ sản lý bán đổi định phẩm kỳ xuất sản trực trực xuất doanh hàng xuất tiếp tiếp chung nghiệp Khấu hao máy móc thiết bị sản xuất Tiền lương công nhân sản xuất Tiền lương quản đốc phân xưởng Nguyên vật liệu trực tiếp Nguyên vật liệu gián tiếp Hoa hồng bán hàng Khấu hao dụng cụ quản lý Tiền lương nhân viên bán hàng Tiền lương giám đốc DN Điện dùng cho sản xuất Điện thoại dùng trong văn phòng
Nhiên liệu dùng cho sản xuất Bảo hiểm cháy nổ cho phân xưởng sản xuất Công cụ xuất dùng cho sản xuất Quảng cáo Văn phòng phẩm Lương nhân viên văn phòng Tiền trả lãi vay Bài tập 2 Hai năm trước, nhà quản lý một cửa hàng thương mại mua 10 máy tính tiền (cash registers) với giá 500 triệu đồng (50 triệu đồng/máy). Thời gian sử dụng của loại máy tính tiền này là 10 năm. Gần đây, một cơng ty chuyên cung cấp các hệ thống tính tiền và thanh tốn tự động đến thuyết phục nhà quản lý mua một hệ thống tính tiền và thanh tốn tự động hiện đại cho cửa hàng. Hệ thống mới này nếu đưa vào sử dụng cĩ thể giảm thiểu khá nhiều chi phí hoạt động hàng năm cho cửa hàng. Nếu các máy tính tiền cũ được bán lại thì cĩ thể thu hồi được 300. Nhà quản lý cửa hàng cho rằng, hệ thống máy tính tiền cũ được mua vào với giá 500 triệu và chỉ sử dụng được hai năm. Nếu bán đi mà chỉ thu hồi được 300 triệu thì cửa hàng bị lỗ, do vậy ơng ta từ chối lời đề nghị của cơng ty cung cấp hệ thống tính tiền và thanh tốn tự động. a. Chi phí mua các máy tính tiền cũ là loại chi phí gì? b. Theo bạn, vì sao nhà quản lý từ chối lời đề nghị? c. Bạn cĩ suy nghĩ giống như nhà quản lý khơng? Nếu bạn cĩ suy nghĩ khác, đĩ là gì và vì sao bạn suy nghĩ như vậy? d. Giả sử rằng, hệ thống tính tiền và thanh tốn tiền tự động cĩ thể sử dụng được 8 năm và cĩ giá bán là 800 triệu đồng. Nếu mua hệ thống thanh tốn này để thay thế cho các máy tính tiền cũ thì cửa hàng sẽ tiết kiệm được chi phí hoạt động hàng năm là 70 triệu đồng? Nếu là nhân viên kế tốn quản trị, bạn cĩ vấn cho nhà quản lý như thế nào? Bài tập 3 Một cơng ty sản xuất một loại sản phẩm X cĩ các số liệu dự tốn chi phí được lập cho ba mức hoạt động là 5.000, 6.000, và 7.000 sản phẩm. Hãy điền các con số thích hợp vào những ơ trống (?) trong bảng sau:
Số lượng sản phẩm 5.000 6.000 7.000 Tổng chi phí (TC) ? 72.000 ? - Chi phí cố định (FC) ? 42.000 ? - Chi phí biến đổi (VC) ? 30.000 ? Chi phí đơn vị (AC) ? ? ? - Chi phí cố định đơn vị (AFC) ? ? ? - Chi phí biến đổi đơn vị (AVC) ? ? ? Bài tập 4 Hãy điền vào ơ trống (?) trong bảng những con số thích hợp Sản phẩm A Sản phẩm B Sản phẩm C Tồn kho thành phẩm đầu kỳ 10.000 ? 5.000 Trị giá sản phẩm hồn thành trong kỳ 95.000 428.000 ? Tồn kho thành phẩm cuối kỳ 8.000 98.000 21.000 Giá vốn hàng bán trong kỳ ? 405.000 304.000 Bài tập 5 Trong tháng 1 năm 2005, cơng ty ABC thực hiện doanh thu bán hàng là 750.000.000 đồng. Cơng ty đã mua 143.000.000 đồng nguyên vật liệu (trực tiếp). Các chi phí khác phát sinh trong năm được phân bổ cho bộ phận sản xuất, bán hàng, và quản lý như sau: Bộ phận sản xuất Bộ phận quản lý Bộ phận bán hàng Khấu hao TSCĐ 18.000.000 7.000.000 5.000.000 Bảo hiểm 6.000.000 3.000.000 2.000.000 Tiền lương 310.000.000 90.000.000 20.000.000 Khác 12.000.000 3.000.000 50.000.000 Cộng 346.000.000 103.000.000 77.000.000 Chi phí tiền lương của bộ phận sản xuất bao gồm 250.000.000 đồng là tiền lương lao động trực tiếp và 60.000.000 là tiền lương gián tiếp. Số liệu kiểm kê hàng tồn kho như sau: Đầu tháng Cuối tháng Tồn kho nguyên liệu 57.000.000 40.000.000 Sản phẩm dở dang 34.000.000 10.000.000 Tồn kho thành phẩm 37.000.000 25.000.000 a. Hãy lập bảng kê chi phí sản xuất trong tháng 1 năm 2005 b. Hãy lập bảng kê giá vốn hàng trong tháng 1 năm 2005 c. Hãy lập báo cáo kết quả kinh doanh tháng 1 năm 2005
BÀI 3 CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ & ƯỚC LƯỢNG CHI PHÍ Giảng viên: Th.S. Hồ Phan Minh Đức Mục tiêu Giải thích được mối quan hệ giữa việc phân tích chi phí (cost estimation), cách ứng xử của chi phí (cost behavior), và dự đốn chi phí (cost prediction) Định nghĩa và giải thích được cách ứng xử của các loại chi phí: chi phí biến đổi, chi phí cố định, và chi phí hỗn hợp Giải thích được tầm quan trọng của khoản thích hợp (relevant range) của chi phí trong việc ước lượng chi phí Nắm vững các phương pháp phân tích và ước lượng chi phí: a. Phương pháp phân loại tài khoản (account classification) b. Phương pháp đồ thị phân tán (visual fit method) c. Phương pháp điểm cao-điểm thấp (high-low method) d. Phương pháp hồi qui bình phương bé nhất (the least squares regression) 1. Cách ứng xử của chi phí và dự báo chi phí Các nhà quản lý trong bất kỳ tổ chức nào cũng muốn biết được rằng chi phí sẽ thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động của tổ chức thay đổi. Mối quan hệ giữa chi phí và mức hoat động (level of activity) hay cịn gọi là “ứng xử chi phí” (cost behavior) (Hilton, 1991) đĩng vai trị quan trọng đối với nhà quản lý trong việc lập kế hoạch, kiểm sốt, và ra quyết định. Kiến thức về cách ứng xử của chi phí sẽ giúp nhà quản lý ước lượng được chi phí. Ước lượng chi phí là việc dự báo chi phí tại một mức hoạt động cụ thể. Bằng việc nghiên cứu dữ liệu chi phí và mức hoạt động trong quá khứ, nhân viên kế tốn quản trị cĩ thể xác định được cách ứng xử của từng loại chi phí. Thơng tin này sẽ được sử dụng để dự báo chi phí trong tương lai. PHÂN TÍCH 2. Các mơ hình ứng xử chi phí Mơ hình ứng xử chi phí (cost patterns), hay cịn gọi là hàm chi phí (cost functions). Một hàm chi
phí (cost function) là một hàm tốn học biểu diễn mối quan hệ giữa chi phí theo mức độ hoạt động (Horngren et al., 1999). Các hàm chi phí cĩ thể được biểu diễn thành đồ thị trên trục toạ độ Decac, theo đĩ trục hồnh (ox) biểu thị cho mức hoạt động và trục tung (oy) biểu thị cho độ lớn của chi phí. 2.1. Chi phí biến đổi Chúng ta đã đề cập đến chi phí biến đổi trong Chương 2. Chi phí biến đổi là chi phí thay đổi trên tổng số theo sự thay đổi của mức độ hoạt động của tổ chức (thơng thường là sản lượng Q). Các chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân cơng trực tiếp, chi phí năng lượng phục vụ sản xuất, chi phí bao bì đĩng gĩi, hoa hồng bán hàng, v.v là những chi phí biến đổi. 2.1.1. Chi phí biển đổi tuyến tính Chi phí biến đổi tuyến tính là chi phí biến đổi cĩ quan hệ tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động Các chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí lao động trực tiếp, và hoa hồng bán hàng là những chi phí biến đổi dạng tuyến tính. Ví dụ: Chi phí nguyên vât liệu của Mc-Donald là một dạng chi phí biến đổi tuyến tính. Giả sử rằng, chi phí nguyên liệu tính bình quân cho mỗi chiếc hamburger của Mc-Donald là $1.0. Chi phí nguyên vât liệu sẽ tăng giảm tuyến tính theo số lượng hamburger bán cho khách hàng. Hình 3.1. trình bày đồ thị chi phí nguyên vật liệu sản xuất hamburger của Mc-Donald. Chúng ta dễ dàng thấy rằng, khi số lượng hamburger tăng lên gấp đơi, từ 10.000 chiếc đến 20.000 chiếc, tổng chi phí nguyên liệu cũng tăng gấp đơi, từ $10.000 đến $20.000. Hình 3.1. Chi phí biến đổi tuyến tính Chi phí nguyên vật liệu để sản xuất hamburger Mc-Donald 2.1.2. Chi phí biến đổi cấp bậc Chi phí biến đổi cấp bậc (step-variable costs) là những chi phí thay đổi chỉ khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều và rõ ràng. Loại chi phí biến đổi này khơng thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi ít hoặc thay đổi khơng đáng kể. Các chi phí lao động gián tiếp, chi phí bảo trì máy, v.v là những chi phí biến đổi thuộc dạng này.
Hình 3.2. Chi phí biến đổi cấp bậc Chi phí 2.1.3.Chi phí biến đổi dạng cong (curvilinear cost) Trong quá trình nghiên cứu các chi phí biến đổi, chúng ta giả định rằng cĩ một quan hệ tuyến tính thật sự giữa chi phí biến đổi và sản lượng sản xuất. Tuy nhiên, các chuyên gia kinh tế học đã chỉ ra rằng rất nhiều chi phí biến đổi thực tế ứng xử theo một dạng cong, khơng thể hiện mối quan hệ tuyến tính giữa chi phí và mức hoạt động. Hình 3.3 dưới đây biểu diễn hàm chi phí tiện ích tại cửa hàng Mc-Donald hàng tháng. Hình 3.3. Chi phí dạng cong: Chi phí tiện ích của Mc-Donald
Hình 3.3 cho thấy, ở mức hoạt động thấp (dưới 7.500 chiếc hamburger) chi phí tiện ích cận biên giảm khi mức hoạt động tăng. Khi mức hoạt động vượt 7.500 chiếc hamburger, chi phí tiện ích cận biên tăng dần theo sự gia tăng của mức hoạt động. Tuy nhiên, trong một phạm vi hoạt động thích hợp nào đĩ (relevant range), chẳng hạn số lượng hamburger sản xuất dao động từ 5.000 đến 10.000 chiếc, hàm chi phí tiện ích thay đổi tuyến tính với mức độ hoạt động. Như vậy, nếu số lượng hamburger sản xuất hàng tháng tại cửa hàng Mc-Donald, nhà quản lý cĩ thể ước lượng chi phí tiện ích hàng tháng với độ chính xác khá cao. 2.2. Chi phí cố định 2.2.1. Chi phí cố định Chúng ta đã tìm hiểu khái quát về định phí trong bài giảng 2. Trong bài này, chúng sẽ nghiên cứu kỹ hơn về hành vi của chi phí cố định. Chi phí cố định là những chi phí khơng thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi. Khác với chi phí biến đổi, chi phí cố định khơng bị ảnh hưởng mức hoạt động. Khi mức độ hoạt động tăng lên hoặc giảm xuống, các chi phí cố định vẫn giữ nguyên. Các chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí tiền lương cho cán bộ quản lý, chi phí quảng cáo khuyến mãi, chi phí bảo hiểm, v.v là những chi phí cố định. Hình 3.4 (a) biểu diễn đồ thị của chi phí khấu hao máy mĩc thiết bị hàng tháng tại cửa hàng Mc-Donald. Đồ thị cho thấy chi phí khấu hao thiết bị hàng tháng luơn là $10.000 cho dù số lượng hamburger được sản xuất và tiêu thụ là bao nhiêu. Tuy nhiên chi phí tính cho một đơn vị sẽ thay đổi theo sự thay đổi của mức hoạt động. Hình 3.4 (b) cho thấy khi sản lượng hamburger sản xuất tăng từ 10.000 đến 20.000 chiếc, thì chi phí khấu hao thiết bị
tính cho một chiếc hamburger giảm từ $1 xuống cịn $0.5. Hình 3.4. Chi phí cố định: Chi phí khấu hao thiết bị (a) Tổng chi phí cố định (b) Chi phí cố định đơn vị 2.2.2. Chi phí cố định cấp bậc Chi phí cố định là chi phí khơng thay đổi theo mức độ hoạt động chỉ trong một phạm vi hoạt động thích hợp nào đĩ (relevant range of activity). Khi mức hoạt động vượt quá phạm vi phù phí cố định cấp bậc (step-fixed costs). Tiền lương gián tiếp của cửa hàng Mc-Donald là một thí dụ về chi phí cố định cấp bậc. Với mức hoạt động từ 0 đến 10.000 chiếc hamburger mỗi tháng, chi phí tiền lương gián tiếp của cửa hàng Mc-Donald là $5.000 (Hình 3.5). Khi mức hoạt động vượt quá phạm vi này (trong những tháng cao điểm), cửa hàng phải thuê thêm nhân viên quản lý, do vậy chi phí tiền lương gián tiếp hàng tháng tăng lên ở mức $7.500. H Trong quá trình lập dự tốn, nhà quản lý nên phân mited fixed costs) và chi phí cố định tùy ý (discretionary fixed costs). - Các chi phí cố định bắt buộc phát sinh từ việc tổ chức sở hữu cá ết bị và cấu trúc tổ chức cơ bản của tổ chức. Các chi phí như chi phí khấu hao tài sản cố định, thuế
tài sản (thuế vốn), chi phí bảo hiểm và chi phí tiền lương của cán bộ quản lý, v.v là những chi phí cố định bắt buộc. Chi phí cố định vẫn tồn tại cho dù tổ chức khơng hoạt động trong thời gian ngắn. Ngay cả khi quá trình hoạt động bị gián đoạn hoặc cắt giảm thì chi phí cố định bắt buộc vẫn giữ nguyên. Do các chi phí n. Sự tính tốn cho các chi phí này chỉ được lập sau khi đã phân tích kỹ càng các thơng tin cĩ liên quan đến khả năng và nhu cầu tương lai. - Các chi phí cố định tùy ý phát sinh từ c như chi phí quảng cáo, khuyến mãi, chi phí nghiên cứu phát triển, chi phí đào tạo nhân viên, v.v là những chi phí cố định tùy ý. Chi phí cố định tuỳ ý cĩ thể cắt giảm hàng năm theo yêu cầu hoạt động của tổ chức. 2.3. Chi phí hỗn h Chi phí hỗn hợp (m nald là một chi phí hỗn hợp. Hình 3.6 biểu diễn đồ thị chi phí vận hành xe chở hàng của Mc-Donald. Đồ thị cho thấy rằng, chi phí này cĩ hai thành phần. Thành phần chi phí cố định là $3.000, đĩ là chi phí khấu hao xe hàng tháng. Thành phần chi phí biến đổi bao gồm chi phí xăng dầu, lốp xe, và bảo trì. Những chi phí này thay đổi theo mức hoạt động của cửa hàng. Hình 3.6 Chi phí hỗn hợp: Chi phí vận hành xe chở hàng của Mc-Donald 8000 Cĩ nhiều phương pháp được sử dụng để phân tích mđộng và dự báo chi phí. Nhà quản lý cĩ thể sử để phân tích và dự báo chi phí. Trong bài này chúng ta nghiên cứu bốn phương pháp phân tích và dự báo chi phí sau đây: Phương pháp phân loại tài khoản (account-classification method) Phương pháp phân tích
Phương pháp phân tích đồ thị phân tán (visual-fit method) Phương pháp hồi qui bình phương bé nhất (least-square regressi 3.1. Phương pháp phân loại tài khoản T viên kế tốn quản trị nghiên cứu các tà hoản mục chi phí là chi phí cố định, chi phí biến đổi, hay chi phí hỗn hợp. Bằng việc nghiên cứu số liệu quá khứ và sự phán đốn của mình, nhân viên kế tốn quản trị sẽ dự báo chi phí trong tương lai. Phương pháp này địi hỏi kiến thức và kinh nghiệm của người phân tích về mức hoạt động và chi phí của tổ chức. Đây là phương pháp phân tích mang tính chủ quan. 3.2. Phương pháp phân tích sử dụng đồ thị phân tán Khi một khoản mục chi phí được phân loại là chi phí hỗn hợp hoặc người õ về hành vi của một loại chi phí, người phân tích n m) thể hiện mối quan hệ giữa chi phí và mức hoạt động. Trên đồ thị phân tán này, người phân tích kẻ một đường thẳng đi qua trung tâm của những điểm quan sát được trên đồ thị phân tán. Đường thẳng này chính hàm chi phí ước lượng. Độ dốc của đường của nĩ phản ánh mức trung bình của yếu tố chi phí biến đổi trong chi phí hỗn hợp. Giao điểm giữa đường thẳng này với trục tung (trục chi phí) chính là yếu tố chi phí cố định trong chi phí hỗn hợp. Ví dụ: Số liệu về chi phí tiện ích của cửa hàng Mc-Donald được thu thập trong 12 tháng qua như sau: Tháng Số lượng hamburger (Q) Chi phí tiện ích (C) 1 3 80000 5650 4 92000 6300 5 98000 6400 6 08000 6700 7 18000 7035 8 12000 7000 9 95000 6200 10 90000 6100 11 85000 5600 12 90000 5900 ị phphân đi qua t iện trohị phâ iể cĩ tung độ là 1.500. Đây chí là thành phần chi phí cố định trong chi phí tiện ích. Để xác định thành phần chi phí biến đổi, người phân tích lấy tổng chi phí ước tính tại một mức hoạt động nào đĩ trừ cho thành phần chi phí cố định. Chẳng hạn, ở mức hoạt động 100.000, tổng chi phí xác định được từ hàm chi phí là khoảng $6.500. Vậy, thành phần chi phí biến đổi trong chi phí tiện ích là $5.000 (6.500-1.500). Chi phí tiện ích đơn vị là $0.05 (5.000 : 100.000) Hàm chi phí tiện ích: C = 1.500 + 0.05Q 3.3. Phương pháp điểm cao - điểm thấp heo phương pháp điểm cao - điểm thấp, vi T
điểm dữ liệu. Người phân tích dựa vào chi phí ộng cao nhất trong tập dữ liệu thu thập đ í cố định như sau: Chi phí biến đổi đơn vị Chi phí biến đổi đơn vị = Chênh lệch chi phí giữa hai mức hoạt động 8000PHƯƠNG TRÌNH CHI PHÍ: Y = 1.500 + 0.05X c hoứ Chi phí biến đổi đơn vị Chi phí biến đổi đơn vị = Chênh lệch chi phí giữa hai mức hoạt động Chênh lệch giữa hai mức hoạt động Phtrình chi phí tiện C = 1.725 + 0.045 x Q Phương pháp phân tích “điểm đồ thân tán. Tuy nhiên, phươ dữ liệu cịn lại. 3.4. Phương phá vì kẻ một đường hồi qui cho các số liệu quan sát nh đường hồi qui (hàm chi phí) bằng phương pháp phân tích thống kê. Ý tưởng của phương pháp bình phương nhỏ nhất này là: Xác định một đường hồi qui từ các số liệu quan sát được sao tổng cho khoảng cách (chính xác là tổng độ lệch bình phương – e2) từ ểm quan sát đến đường hồi qui là nhỏ nhất. y Trong đĩ Y là chi phí ước tính, a là yếu tố động. Ta cần í. Với n cặp số liệu quan sát được (x , y ), bằng phương pháp bình phương bé nhất, chúng ta xác i i định các hệ số a và b của phương trình đường hồi qui bằng cách giải phương trình: 2 2 2 ∑ e = ∑ [y - (a+bx )] > Min ⇔ ∑∑x y = a∑∑x + b∑∑x i i i i i i i
Đường hồi qui c p Thành phần chi phí cố định Thành phần chi phí Các 2 ∑x y = a∑x + b∑∑x i i i i V Mức hoạt động C 2 75,000 5,100 7 3 80,000 5,650 6,400,000,000 452,000,000 4 92,000 6,300 8,464,000,000 579,600,000 5 98,000 6,400 9,604,000,000 627,200,000 6 108,000 6,700 11,664,000,000 723,600,000 7 18,000 7,035 3,924,000,000 830,130,000 8 112,000 7,000 12,544,000,000 784,000,000 9 95,000 6,200 9,025,000,000 589,000,000 10 90,000 6,100 8,100,000,000 549,000,000 11 85,000 5,600 7,225,000,000 476,000,000 12 90,000 5,900 8,100,000,000 531,000,000 ộng 121,000 73,285 6,759,000,000 ,937,430,000
Đ g bé nhất được thể hiện trong Hình 3.8 H P quan và sử dụng tất cả số liệu thu thập được. Với phương pháp bình phương bé nhất, chúng ta cĩ thể xác định được phương trình của đường biểu diễn sự biến thiên của chi phí hỗn hợp khá chính xác trong phạm vi hoạt động thích hợp. Tuy nhiên, phương pháp này địi hỏi kỹ thuật tính tốn khá phức tạp. Ngày nay, với sự trợ gi mềm xử lý bảng tính EXCEL, chúng ta cĩ thể thực hiện các phân tích hồi qui rất thuận lợi. Trong bài này, chúng ta sẽ tìm hiểu phương pháp phân tích hồi qui trên phần mềm Excel. Trong bài này, chúng ta sẽ tìm hiểu phương pháp thực hiện phân tích hồi qui trê Excel và sử dụng số liệu về chi phí tiện ích của Mc-Donald để minh hoạ cho quá trình phân tích. Trình tự phân tích hồi qui trên Excel cĩ thể được thực hiện qua các bước sau: 1. Chuẩn bị số liệu trên bảng tính 2. Chọn cơng cụ phân tích hồi qui 3. Nhập dữ liệu trên bảng tính và các thơng số cầ 4. Giải và đọc kết quả Bước 1: Chuẩn bị số liệu trên bảng tính Excel Số liệu chi phí tiện ích và mức hoạt động trong quá khứ của Mc-Donald cĩ thể được nhập vào bảng tính Excel theo mẫu đề nghị như sau: Bước 2: Chọn cơng cụ Regression Cơng cụ Regression nằm trong bộ phân tích dữ liệu “Data Analysis”. Bộ phân tích dữ liệu này “ẩn” trên Excel. Muốn sử dụng, chúng ta phải tải bộ dữ liệu này vào. Thao tác thực hiện như sau: - Chọn menu Tool trên thanh cơng cụ. - Chọn lệnh Add Ins Sau khi chọn lệnh này, hộp thoại Add Ins xuất hiện - Đánh dấu vào ơ cĩ dịng chữ “Analysis ToolPak và chọn nút OK Sau khi hồn tất các thao tác trên, bộ phân tích dữ liệu “Data Analysis” sẽ được tải vào phần mềm Excel, nằm trong menu Tool. Tiếp theo, chúng ta vào menu Tool và chọn lệnh Data Analysis (Tool\Data Analysis ). Hộp thoại Data Analysis xuất hiện:
Chọn cơng cụ Regression trên hộp thoại Data Analysis và chọn nút OK. Hộp thoại Regression xuất hiện: Bước 3: Nhập dữ liệu trên bảng tính và các thơng số cần thiết vào hộp thoại. Cách nhập dữ liệu vào hộp thoại Regression như sau: Nhập dữ liệu và thơng số đầu vào -Input: • Input Y Range: Nhập vào vùng địa chỉ chứa dữ liệu của biến phụ thuộc • Input X Range: Nhập vào vùng địa chỉ chứa dữ liệu của biến độc lập • Labels: Nếu vùng dữ liệu nhập vào ở trên cĩ chứa cả tên/nhãn của các biến, phải đánh dấu để xác nhận (nếu khơng thì để trống) • Confidence Level: Nhập vào mức ý nghĩa/độ tin cậy mong muốn (ví dụ: 95% hoặc 99%) Nhập thơng số đầu ra (kết qủa) – Output options • Output Range: Nhập vào địa chỉ của ơ (cell) trên bảng tính Excel muốn kết quả xuất hiện. Kết quả phân tích sẽ xuất hiện bắt đầu từ ơ (cell) này. Lưu ý: Chúng ta cĩ thể chọn cho kết qủa xuất hiện riêng trong một bảng tính khác (ví dụ:
chọn New Worksheet Ply) • Residuals: Trong mục này, thơng thường chúng ta đánh dấu vào mục “Line fit plots” để yêu cầu Excel vẽ đường hồi qui của tập số liệu quan sát được. • Normal Probability: Đánh dấu vào mục này để vẽ đồ thị phân phối xác suất chuẩn (Normal Probability Plots) Bước 4: Giải và đọc kết quả Sau khi nhập dự liệu trên hộp thoại Regression, ấn OK để Excel tiến hành phân tích. Kết quả xuất hiện như sau: hấp, và phương pháp phân tích hồi qui. Tất cả các phương pháp trên tích các số liệu chi phí trong
quá khứ thu thập được theo các mức h Trong việc lựa chọn bất kỳ một phương pháp phân tích nào, nhân viên kế tốn quản trị cần lưu ý đến sự đánh đổi giữa lợi ích và chi phí của giải pháp đĩ. Mộ cấp thơng tin tốt cho việc ra quyết định, nhưng chi phí thực hiện phương pháp sẽ cao. Câu hỏi ơn tập và bài tập ỏi ơn tập 1. Hãy định nghĩa các thuật ngữ sau đây: Cách ứng xử của chi phí (cost behavior), phân tích chi phí (cost estimation), và dự báo chi phí (cost prediction). 2. Trình bày tầm quan trọng của cách ứng xử của chi phí theo mức hoạt động trong việc lập kế hoạch và ra quyết định. 3. Vẽ đồ thị của chi phí biến đổi, chi phí cố đị 4. Hãy giải thích ảnh hưởng của sđị nh đơn vị. 5. Hãy giải thích ảnh hưởng của sử gia tăng mức độ hoạt động lên chi phí biến đổi, chi phí biến đổi đơn vị. ối với mỗi loại hình doanh nghiệp sau đây, hãy thử đề xuất một tiêu thức đo lường mức hoạt động của nĩ. (a) khách sạn, (b) bệnh viện, (c) cơng ty sản xuất máy tính, (d) cửa hàng bán lẻ thiết bị điện tử, (f) cơng ty dịch vụ kế tốn. 7. Theo bạn, chi phí tiền lương của người giám sát sản xuất là loại chi phí gì? Hãy giải thích cho câu trả lởi của bạn. 8. Trong trường hợp nào, chi phí dạng cong (curvilinear cost) cĩ thể được xem như là một chi phí dạng tuyến tính (linear cost). Cĩ thể sử dụng đồ thị để minh hoạ cho câu trả lời. ãy cho biết, trong các khoản mục chi phí dưới đây, khoản mục nào là chi phí bắt buộc, khoản mục nào là chi phí tuỳ ý: a. Chi phí bảo trì đường cao tốc liên tỉnh hàng năm c. Khấu hao thiết d. C e. Chi phí tiền lương của giám đốc cơng ty P&G Việt Nam f. Chi phí bồi dưỡng nhân viên hàng năm tại Lev er-Viso 10. Một nhân viên kế tốn quản trị trình cho giám đốc một đồ thị biểu diễn chi phí bảo trì thiết bị của cơng ty. Đĩ là một c hi phí hỗn hợp. Vị giám đốc sau khi xem đồ thị chi phí bảo trì cho rằng thành phần chi phí cố định khơng đúng. Ơng ta bảo rằng: “Chi phí cố định bảo trì sẽ khơng phát sinh nhiều như vậy nếu nhà má tốn quản trị sẽ giải trình như thế nào? Trình bày ph phương pháp này là gì? Hãy trình b việc dự báo chi phí? Hãy giải thích thuât ngữ “bình phương bé nhất” trong phương pháp phân tích hồi qui bình phương bé nhất. 14. Làm thế nào để đánh giá tính phù hợp của đường hồi qui (với số liệu quan sát được)? Hệ số xác 2 định (R ) là gì? Ý ngh tập BàBài tập 1 WMEJ là một trạm phát sĩng truyền hình độc lập của một trường đại học lớn. Số giờ t sĩng của trạm dao động quanh năm, phụ thuộc vào hoạt độong tháng 7 và tháng 9 được ghi nhận như sau: Chi phí ($) ến đổi Tháng 7 5.000
Táng 9 8.000 Chi phí cố định Tháng 7 5.000 400 Tháng 9 5.000 640 cầu: a. Tính chi phí cho một giờ phát thanh trong tháng 7, tháng 9. b. Tổng chi p phát sĩng này là 420 giờ? Chi phí tính cho mỗi giờ phát sĩng như thế nào? Bài tập 2 Hãy vẽ đồ thị biểu diễn đường chi phí cho mỗi loại chi phí phát sinh tại một bệnh viện. h viện này đo lường mức độ hoạt động theo số ng b. Chi phí thức ăn của bệnh nhân. Trong tháng 1, bệnh viện cung cấp 3.000 suất ăn và tổng chi phí thức ăn trong tháng là $24.000. c. Chi phí của phịng xét nghiệm: chi phí k hố chất và sử dụng trong các xét nghiệm tính cho md. Chi phí bệ sử dụng. Nếu trong m số ng được sử dụngthì 3 khu chăm s ch sẽ lc sử dụ nh lớg ứng e. Chi ph gian. Số giờ l ầu ho bệnh viện. Chi phí tivới số ủa các y tá ân từ ỗ ngày c 0 hi phí bảo trì xe tại Cơng ty vận tải ABC được ghi nhận trong 6 đường đi được (km) Chi phí bảo trì (1.000 đồng) 1 8.000 11.000 2 8.500 11.400 3 10.600 4 12.700 11.700 6 20.000 12.500 Ước tính chi phí bảo trì biến đổi tính cho 1 km quãng đường và chi phí bảo trì cố định g tháng bằng phương pháp “Điểm cao - Điểm thấp”. Hàm chi phí bảo trì xe của g ty cĩ dạng như thế nào? Vẽ đ Nếu trong một tháng, quãng đường đi được là 25.000 km, chi phí bảo trì xe ước tính g tháng sẽ là bao nhiêu? g ty XYZ cĩ 4 cửa hàng bán lẻ. Chi phí bảo trì cửa hàng, văn phịng làm việc và ơ của cơng ty thu thập được như sau: Chi phí bảo trì ($) Doanh thu ($) 53.000 600.000 2 3 47.000 550.000 4 51.000 650.000 6 49.000 610.000
hươ - Điểm phí bảo biể g nước. Chí của C cđ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 1.100 đồng/1 chai. Khấu hao máy mĩc thiết bị và nhà xưởng của Cơng ty: 20.000.000 đồng/tháng Tiền lương trả cho cơng nhân trực tiếp sản xuất: 700 đồng/1 chai Tiền lương trả cho ban giám  chai tương ớt sản xuất và tiêu thụ. . Hãy g khoản mục chi ph ng xử của chún Vi diễn tổn của Cơng Từ ước tính oanh của ho Số li hộ : ột cơng t ph Tháng Số lượng sản phẩm Chi phí điện nước 1 21.000 22.100 2 22.000 22.000 3 24.000 4 30.000 22.900 5 32.000 23.350 6 40.000 28.00 7 41.000 24.100 8 39.000 9 10 30.000 22.800 11 30.000 23.000 12 28.000 22.700 Yêu cầu: a. Sử dụng phương pháp „Đ
ử dụng áp „Hồi qui bình phươ để phân tích cách ứ ết phươ iện n bá cho mộ b). n lượng
BÀI 4 PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ - SẢN LƯỢNG - LỢI NHUẬN Giảng viên: Th.S. Hồ Phan Minh Đức Mục tiêu ♦ Xác định được sản lượng hịa vốn, doanh thu hịa vốn ♦ Xác định được sản lượng bán hoặc doanh thu để đạt được mức lợi nhuận mong muốn ♦ Sử dụng đồ thị trong phân tích hồ vốn ♦ Cĩ khả năng ứng dụng phân tích CVP để xác định ảnh hưởng của sự thay đổi của định phí, biến phí, giá bán, và sản lượng lên lợi nhuận của doanh nghiệp ♦ Soạn thảo được báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí ♦ Hiểu được tầm quan trọng của cấu trúc chi phí trong phân tích CVP ♦ Nắm được các giả thiết sử dụng trong phân tích CVP 1. Khái niệm về phân tích CVP Cơng ty bia Huda Huế phải bán được bao nhiêu lít bia mỗi năm để cơng ty cĩ thể hồ vốn? Lợi nhuận của Việt Nam Airlines sẽ bị ảnh hưởng như thế nào nếu hãng này mở thêm chuyến bay từ Thành phố Hồ Chí Minh đi Los Angles của Mỹ? Khi Khách sạn Century giảm giá phịng ngủ thì doanh thu và lợi nhuận của cơng ty sẽ thế nào? Nổ lực cắt giảm chi phí sản xuất của Procter & Gamble Việt nam sẽ ảnh hưởng như thế nào đến giá bán, doanh thu và lợi nhuận của Cơng ty? Các nhân viên kế tốn quản trị sẽ sử dụng “phân tích mối quan hệ giữa chi phí - sản lượng - lợi nhuận” để trả lời các câu hỏi trên. Phân tích này gọi tắt là phân tích CVP (Cost – Volumn – Profit Analysis). Phân tích CVP nghiên cứu ảnh hưởng của sự thay đổi mức hoạt động của doanh nghiệp lên chi phí, doanh thu, và lợi nhuận. Phân tích này cịn xem xét sử thay đổi của giá bán, chi phí, thuế thu nhập doanh nghiệp, cơ cấu sản phẩm lên lợi nhuận của doanh nghiệp (Hilton, 1991).Phân tích CVP là một trong các cơng cụ phân tích cơ bản nhất của các nhà quản lý sử dụng trong việc lập kế hoạch và các tình huống ra quyết định (Horngren et al., 1999). 2. Các khái niệm, thuật ngữ sử dụng trong phân tích CVP 2.1. Doanh thu Doanh thu là dịng tài sản thu được (hiện tại hoặc trong tương lai) từ việc tiêu thụ (cung cấp sản phẩm hoặc dich vụ cho khách hàng) (Horngren et al., 1999). Về cơ bản, doanh thu được xác định bằng tích số giữa giá bán và sản lượng tiêu thụ (là một căn cứ điều khiển sự phát sinh của doanh thu). Căn cứ điều khiển sự phát sinh của doanh thu: là một nhân tố ảnh hưởng đến doanh thu tạo ra. Ví dụ về các căn cứ này bao gồm: số lượng sản phẩm bán ra, giá bán, chi phí tiếp thị.
2.2. Chi phí Trong bài 2, chúng ta định nghĩa chi phí “chi phí như là một nguồn lực hy sinh hoặc mất đi để đạt được một mục đích cụ thể” (Horngren et al., 1999). Chi phí được phân loại theo nhiều cách khác nhau. Trong phân tích CVP, chi phí được phân loại theo cách ứng xử, tức phân loại thành chi phí cố định và chi phí biến đổi. Tổng chi phí = Chi phí biến đổi + Chi phí cố định 2.3. Lợi nhuận Lợi nhuận hoạt động (operating profit): được tính bằng tổng doanh thu trừ cho tổng chi phí (khơng kể thuế thu nhập doanh nghiệp) trong hoạt động kinh doanh chính của doanh nghiệp. Lợi nhuận rịng (net profit): được tính bằng lợi nhuận hoạt động, cộng cho các doanh thu tài chính, doanh thu khác trừ cho chi phí tài chính và chi phí khác. Để đơn giãn cho việc nghiên cứu trong phân tích CVP, chúng ta giả thiết rằng, các doanh thu tài chính, doanh thu khác và các chi phí tài chính và chi phí khác bằng 0. Như vậy, lợi nhuận rịng sẽ được tính như sau: Lợi nhuận rịng = Lợi nhuận hoạt động - Thuế thu nhập doanh nghiệp 2.4. Các thuật ngữ và chữ viết tắt P = Giá bán đơn vị (price) UVC = Chi phí biến đổi đơn vị (unit variable cost) UCM = Số dư đảm phí đơn vị (unit contribution margin) CMR = Tỷ lệ số dư đảm phí (contribution margin ratio) FC = Chi phí cố định (fixed costs) Q = Sản lượng (quantity) TR = Tổng doanh thu (total revenue) TC = Tổng chi phí (toal cost) NTP = Lợi nhuận mục tiêu (target profit) 3. Báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí 3.1. Mẫu báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí Báo cáo thu nhập được sử dụng trong phân tích CVP được thiết lập trên cơ sở phân loại chi phí theo biến phí và định phí. Chúng ta tạm gọi, báo cáo thu nhập này là báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí. Để thuận lợi cho việc nghiên cứu, chúng ta xem xét số liệu về tình hình sản xuất kinh doanh của Cơng ty H trong tháng 6 năm 2005 như sau: Giá bán đơn vị (P) $250 Sản lượng (Q) 400 đơn vị/tháng Biến phí đơn vị (UVC) $ 150 Định phí (FC) $35.000/tháng
Với những thơng tin trên, chúng ta thiết lập báo cáo thu nhập của Cơng ty H theo mẫu như sau: Cơng ty H Báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí Tháng 6 năm 2005 LÃI LỖ Tổng số ($) Tính cho Tỷ lệ (%) 1 đơn vị Doanh số 100.000 250 100 Trừ: Các chi phí khả biến 60.000 150 60 Tổng số dư đảm phí 40.000 100 40 Trừ: Các chi phí bất biến 35.000 Lãi thuần 5.000 Hãy để ý là cơng ty đã biểu hiện doanh số, các chi phí khả biến và số dư đảm phí trên tổng số cũng như tính cho một đơn vị sản phẩm. Điều này được làm rất phổ biến trong các báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí cho việc sử dụng nội bộ của nhà quản lý. Mẫu báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí khác báo cáo thu nhập truyền thống ở chổ báo cáo này phân biệt rõ các chi phí trong kỳ thành chi phí biến đổi và chi phí cố định. Các nhà quản lý thích sử dụng báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí hơn báo cáo thu nhập truyền thống vì dạng báo cáo này hữu ích cho việc lập kế hoạch, nĩ thể hiện rõ mối quan hệ giữa chi phí, sản lượng và lợi nhuận. Dựa vào báo cáo này, nhà quản lý dể dàng dự báo sự thay đổi của lợi nhuận khi doanh số biến động. 3.2. Số dư đảm phí - Số dư đảm phí hay cịn gọi là giá trị đĩng gĩp (contribution margin - CM) là chênh lệch giữa tổng doanh thu và tổng chi phí khả biến. Nĩ là một chỉ tiêu đo lường khả năng trang trải các chi phí cố định và tạo ra lợi nhuận cho doanh nghiệp (Edmonds et al., 2002) CM = TR - VC Nếu số dư đảm phí khơng trang trải đủ các chi phí cố định cơng ty sẽ bị lỗ, nếu trang trải vừa đủ các chi phí cố định thì cơng ty sẽ hồ vốn. Khi số dư đảm phí lớn hơn tổng các chi phí cố định, cĩ nghĩa rằng cơng ty hoạt động cĩ lợi nhuận. Lợi nhuận được tính bằng cách lấy số dư đảm phí trừ cho các chi phí cố định. Trong ví dụ của cơng ty H, tổng doanh thu tháng 6 là $100.000, tổng chi phí biến đổi là $60.000, đĩ đĩ cơng ty đạt được số dư đảm phí $40.000. Vì các chi phí cố định của cơng ty chỉ là $35.000, nên cơng ty đat được lợi nhuận là $5.000 (40.000 – 35.000) - Số dư đảm phí đơn vị (unit contribution margin) là số dư đảm phí tính cho một đơn vị, được tính bằng giá bán trừ cho chi phí biến đổi đơn vị hoặc tổng số dư đảm phí chia cho số lượng đơn vị sản phẩm UCM = P - UVC Với cơng ty H, cơng ty bán sản phẩm với giá $250/đơn vị và chi phí biến đổi đơn vị là $150, do vậy cơng ty đat được số dư đảm phí đơn vị là $150. Trong tháng, cơng ty bán được 400 đơn vị sản phẩm, tổng số dư đảm phí cơng ty đat được là $40.000 ($100 x 400) - Tỷ lệ ố dư đảm phí (contribution margin ratio) là tỷ số giữa số dư đảm phí và doanh thu, hoặc là
tỷ số giữa số dư đảm phí đơn vị và giá bán. CMR = CM / TR = UCM / P Cơng ty H cĩ số dư đảm phí là $40.000 và doanh thu là $100.000, do đĩ tỷ lệ số dư đảm phí là 0.4 (40.000 : 100.000). Con số này cĩ thể đươc tính bằng cách lấy số dư đảm phí đơn vị ($100) chi cho giá bán đơn vị ($250). 4. Phân tích điểm hồ vốn (break-even analysis) 4.1. Khái niệm điểm hồ vốn Điểm khởi đầu trong phân tích CVP là xác định điểm hồ vốn cho doanh nghiệp. Điểm hồ vốn (break-even point) là khối lượng hoạt động (đo lường bằng sản lượng hoặc doanh thu) tại đĩ doanh thu và chi phí của doanh nghiệp cân bằng nhau. Tại điểm hồ vốn, doanh nghiệp khơng lãi, cũng khơng lỗ hay nĩi một cách ngắn gọn là doanh nghiệp hồ vốn. 4.2. Xác định điểm hồ vốn Việc xác định điểm hồ vốn là rất quan trọng đối với nhà quản lý. Hai phương pháp cĩ thể sử dụng để xác định điểm hồ vốn là phương pháp số dư đảm phí (contribution margin approach) và phương pháp sử dụng phương trình lợi nhuận (equation approach). 4.2.1. Phương pháp số dư đảm phí Nếu doanh nghiệp bán sản phẩm với giá là P và chi phí biến đổi đơn vị là UVC, mỗi sản phẩm bán ra doanh nghiệp sẽ thu được số dư đảm phí đơn vị là “P-UVC”, nghĩa là doanh nghiệp sẽ cĩ được “P-UVC” đồng để trang trải được một phần chi phí cố định (FC). Doanh nghiệp phải bán được bao nhiêu sản phẩm (Q) để trang trải tồn bộ chi phí cố định FC, tức đạt hồ vốn? Ta cĩ: Cơng ty H bán sản phẩm với giá $250, chi phí biến đổi đơn vị $150 và chi phí cố định của cơng ty là $35.000. Sản lượng hồ vốn của cơng ty sẽ là 350 sản phẩm: Sản lượng hồ vốn = Tổng chi phí cố định $35.000 = = 350 Đơi khi các nhà quản lý muốn xác định doanh thu để doanh nghiệp đạt hịa vốn. Doanh thu hồ vốn được tính bằng sản lượng hồ vốn nhân với giá bán. Với giá bán đơn vị là $250 và sản lượng hố vốn là
350, cơng ty H sẽ đạt hồ với tại mức doanh thu $87.500 (350 x 250). Chúng ta cĩ thể xác định trực tiếp doanh thu hồ vốn mà khơng cần phải xác định sản lượng hồ vốn bằng cách sử dụng tỷ lệ số dư đảm phí (CMR). 4.2.2. Phương pháp phương trình (equation approach) Một phương pháp khác để xac định sản lượng hồ vốn là dựa theo phương trình lợi nhuận. Lợi nhuận bằng chênh lệch giữa tổng doanh thu và tổng chi phí: Lợi nhuận = Tổng doanh thu – Tổng chi phí NP = TR – TC (1) Phương trình (1) cĩ thể được viết lại như sau: NP = P x Q – VC – FC NP = P x Q – UVC – FC NP = Q(P – UVC) – FC (2) Tại điểm hồ vốn, lợi nhuận bằng khơng (0), từ phương trình (2) chúng ta xác định được sản lượng hồ vốn như sau: Q(P – UVC) – FC = 0 Sử dụng phương pháp phương trình, chúng ta cũng cĩ được cơng thức xác định sản lượng hồ vốn như phương pháp số dư đảm phí. Thực ra, hai phương pháp này là tương tự nhau. 4.3. Đồ thị hồ vốn Việc xác định điểm hồ vốn bằng cơng thức là hữu ích đối với nhà quản lý. Tuy nhiên, nĩ khơng cho thấy lợi nhuận thay đổi như thế nào theo mức hoạt động. Để thấy được điều này, các nhà quản lý thường sử dụng đồ thị biểu diễn mối quan hệ giữa chi phí - sản lượng - lợi nhuận (CVP graph), cịn gọi là đồ thị hồ vốn. Cách vẽ đồ thị hồ vốn như sau:
Hai trục của đồ thị: Trục hồng (ox) biểu thị cho sản lượng, trục tung (oy) biểu thị cho doanh thu và chi phí. Vẽ đường biểu diễn chi phí cố định: Đường thẳng song song với trục hồnh và cắt trục tung tại điểm cĩ tung độ bằng độ lớn của tổng chi phí cố định Tính tốn và vẽ đường biểu diễn tổng chi phí. Tính tốn tổng chi phí theo nhiều mức hoạt động khác nhau. Ứng với một mức hoạt động, xác định tổng chi phí tương ứng với mực hoạt động đĩ. Tính tốn và vẽ đường biểu diễn doanh thu. Tính tốn tổng doanh thu theo các mức hoạt động khác nhau. Ứng với một mức hoạt động, xác định tổng doanh thu tương ứng với mực hoạt động đĩ. Số liệu về chi phí, doanh thu, và lợi nhuận của cơng ty H được tính tốn theo các mức hoạt động từ 0 đến 1.000 sản phẩm được thể hiện trong bảng 4.1 như sau: Bảng 4.1. Doanh thu, chi phí, và lợi nhuận của Cơng ty H Sản lượng Chi phí cố định Chi phí biến đổi Tổng chi phí Doanh thu Lợi nhuận (Q) (VC) (TC) (TR) (NP) 0 35000 0 35000 0 -35000 50 35000 7500 42500 12500 -30000 100 35000 15000 50000 25000 -25000 150 35000 22500 57500 37500 -20000 200 35000 30000 65000 50000 -15000 250 35000 37500 72500 62500 -10000 300 35000 45000 80000 75000 -5000 350 35000 52500 87500 87500 0 400 35000 60000 95000 100000 5000 450 35000 67500 102500 112500 10000 500 35000 75000 110000 125000 15000 550 35000 82500 117500 137500 20000 600 35000 90000 125000 150000 25000 650 35000 97500 132500 162500 30000 700 35000 105000 140000 175000 35000 750 35000 112500 147500 187500 40000 800 35000 120000 155000 200000 45000 850 35000 127500 162500 212500 50000 900 35000 135000 170000 225000 55000 950 35000 142500 177500 237500 60000 1000 35000 150000 185000 250000 65000 Đồ thị CVP của Cơng ty H được thể hiện trong Hình 4.2. Đồ thị này được vẽ từ số liệu tính tốn trong bảng 4.1. Hình 4.2 Đồ thị CVP: Cơng ty H
Cách đọc đồ thị CVP: Điểm hồ vốn: Giao điểm giữa đường tổng doanh thu và tổng chi phí. Hồnh độ giao điểm là sản lượng hồ vốn (350 sản phẩm), tung độ giao điểm là doanh thu hồ vốn ($87.599) Vùng lãi, vùng lỗ: Trên đồ thị CVP, nhà quản lý dễ dàng thấy được ảnh hưởng của sự thay đổi mức hoạt động lên lợi nhuận. Khoảng cách từ đường tổng doanh thu đến đường chi phí tại một mức sản lượng là mức lãi hoặc lỗ tại mức sản lượng đĩ. Trên hình 4.2 chúngta dễ dàng nhận thấy, nếu cơng ty H bán dưới 350 sản phẩm mỗi tháng, cơng ty sẽ bị lỗ. Ngược lại, nếu sản lượng bán ra trên 350 sản phẩm hàng tháng, cơng ty sẽ cĩ lãi. Điều cần lưu ý là đồ thị CVP khơng giúp nhà quản lý giải quyết được những vấn đề phát sinh trong tương (ví dụ như khi lợi nhuận bị giảm, hoặc là làm thế nào để tăng lợi nhuận). Tuy nhiên, nĩ là cơng cụ để định hướng việc giải quyết vấn đề cho nhà quản lý. Một dạng đồ thị CVP khác mà các nhà quản lý cĩ thể sự dụng để phân tích CVP đĩ là đồ thị lợi nhuận (profit-volume graph). Hình 4.3 là đồ thị lợi nhuận của cơng ty H. Đồ thị này thể hiện rõ nét mức lãi hoặc lỗ của cơng ty theo các mức hoạt động tương ứng. Đồ thi này cắt trục tung tại điểm cĩ tung độ bằng tổng chi phí cố định và cắt trục hồnh tại điểm cĩ hồnh độ là sản lượng hịa vốn. Khoảng cách từ đồ thị lợi nhuận đến trục hồnh tại một mức sản lượng nào đĩ chính là lãi hoặc lỗ tại mức sản lượng đĩ. Hình 4.3. Đồ thị lợi nhuận: Cơng ty H Dựa vào đồ thị này, nhà quản lý cơng ty H dễ dàng thấy rõ lợi nhuận của cơng ty bị ảnh hưởng như thế nào khi sản lượng bán ra thay đổi. Ví dụ, nếu trong một thàng cơng ty bán được 350 sản phẩm thì sẽ hồ vốn, nếu bán được 600 sản phẩm cơng ty sẽ đat được mức lợi nhuận $25.000, và nếu trong một tháng cơng ty chỉ bán được 200 sản phẩm, cơng ty sẽ bị lỗ $15.000. 5. Phân tích lợi nhuận mục tiêu
Một trong những quyết định quan trọng và thường xuyên của các nhà quản lý là “cần sản xuất và tiêu thụ bao nhiêu sản phẩm để đạt được mức lợi nhuận mong muốn (target net profit-NTP)”. Giả sử rằng, ban giám đốc cơng ty H muốn đạt được lợi nhuận rịng hàng tháng là $40.000 thì cơng ty phải sản xuất và bán bao nhiêu sản phẩm? Bài tốn này cĩ thể giải quyết bằng một trong hai phương pháp chúng ta đã thảo luận ở trên. 5.1. Phương pháp số dư đảm phí Mỗi sản phẩm bán ra cơng ty H kiếm được $100 để trang trải một phần định phí của cơng ty. Ở mục 4, chúng ta đã tính tốn được rằng cơng ty cần phải bán 350 sản phẩm để trang trải đủ $35.000 chi phí cố định. Mỗi sản phẩm bán thêm tính từ mức sản lượng hịa vốn sẽ đưa về cho cơng ty thêm $100 số dư đảm phí, cũng chính là $100 lợi nhuận. Như vậy, cơng ty phải bán bao nhiêu sản phẩm đề đạt được lợi nhuận mục tiêu $40.000? Cơng thức xác định sản lượng cần bán sẽ là: Với mức lợi nhuận mục tiêu mà cơng ty H cần đạt được là NTP = $40.000 hàng tháng, cơng ty cần phải bán được 750 sản phẩm mỗi tháng. Doanh thu mà cơng ty H cần thực hiện để đạt được mức lợi nhuận mục tiêu $40.000 được xác định bằng sản lượng yêu cầu nhân cho giá bán. Với giá bán đơn vị là $250 và sản lượng yêu cầu là 750, cơng ty H sẽ đạt hồ với tại mức doanh thu $187.500 (750 x 250). Chúng ta cĩ thể xác định mức doanh thu này một cách trực tiếp bằng sử dụng chỉ tiêu tỷ lệ số dư
đảm phí và cơng thức sau: 5.2. Phương pháp phương trình Phương pháp này xác định sản lượng để đạt được lợi nhuận mục tiêu từ phương trình CVP: Lợi nhuận = Tổng doanh thu - Tổng chi phí NTP = TR – TC (3) Phương trình (3) cĩ thể được viết lại như sau: NTP = P x Q – VC – FC NTP = P x Q – UVC – FC NTP = Q(P – UVC) – FC (4) Từ phương trình (2) chúng ta xác định được sản lượng để đạt được lợi nhuận mục tiêu như sau: (5) l Như vậy, chúng ta cũng cĩ được cơng thức xác định sản lượng để đạt được lợi nhuận mục tiêu giống với phương pháp số dư đảm phí bằng cách giải phương trình CVP. 5.3. Phương pháp đố thị Một cách khác để xác định sản lượng hoặc doanh thu để đạt được mức lợi nhuận mục tiêu là sử dụng đồ thị CVP hoặc đồ thị lợi nhuận. Ví dụ, từ đồ thị lợi nhuận ở hình 4.3 ở trên, nhà quản lý cơng ty H dễ xác định sản lượng để đạt được lợi nhuận mục tiêu $40.000 như sau: Xác định “điểm” ứng với mức lợi nhuận mục tiêu $40.000 trên trụng tung (oy) Từ điểm này, giĩng một đường thẳng song song với trục hồnh cho đến khi gặp đường lợi nhuận. Sau đĩ, giĩng xuống trục hồnh để xác định mức sản lượng yêu cầu (số lượng sản phẩm cần bán để đạt lợi nhuận mục tiêu.
Trên đồ thị lợi nhuận ở hình 4.3, chúng ta dẽ dàng xác định được mức sản lượng cần tiêu thụ là 750 sản phẩm để cơng ty H cĩ thể đat được lợi nhuận $40.000. 5.4. Phân tích ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp Các doanh nghiệp hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận phải đĩng thuê thu nhập doanh nghiệp. Lợi nhuận sau thuế (after-tax net income) của doanh nghiệp được xác định bằng lợi nhuận trước thuế (before-tax income) trừ cho thuế thu nhập doanh nghiệp. Lợi nhuận rịng sau thuế = Lợi nhuận trước thuế - Thuế thu nhập doanh nghiệp Lợi nhuận rịng sau thuế = Lợi nhuận trước thuế - t x Lợi nhuận trước thuế trong đĩ, t là thuế suất thuế nhu nhập doanh nghiệp. Cơng thức trên cĩ thể được viết lại như sau: Lợi nhuận rịng sau thuế = Lợi nhuận trước thuế (1 – t) (6) AT Câu hỏi đạt ra là “muốn đạt được một mức lợi nhuận sau thuế mong muốn - NTP thì phải đat E BT được mức lợi nhuận trước thuế là bao nhiêu - NTP ?” E Từ phương trình (6), chúng ta rút ra được cơng thức xác định lợi nhuận trước thuế từ lợi nhuận rịng sau thuế mục tiêu như sau: BT (7) NTP = NTP E E AT Nếu cơng ty H muốn đạt được mức lợi nhuận sau thuế mục tiêu NTP = $36.000, cơng ty cần E phải bán được bao nhiêu sản phẩm? Cơng ty chịu mức thuế thu nhập doanh nghiệp t = 28%. AT Với lợi nhuận sau thuế mục tiêu NTP = $36.000, cơng ty cần phải đạt được mức lợi nhuận trước E thuế: Thay giá trị $50.000 vào cơng thức xác định sản lượng để đạt được lợi nhuận mục tiêu (cơng thức số 5), chúng ta xác định được mức sản lượng tiêu thụ để cơng ty đạt được lợi nhuận sau thuế mong muốn $36.000:
Vậy, cơng thức tổng quát để xác định sản lượng cần tiêu thụ để cơng ty đat được một mức lợi nhuận sau thuế mục tiêu là: (8) 6. Phân CVP trong trường hợp doanh nghiệp sản xuất và tiêu thụ nhiều loại sản phẩm khác nhau (multiple products) Trong những phần trên, chúng ta thảo thuận bài tốn phân tích hồ vốn trong trường hợp cơng ty chỉ sản xuất và tiêu thụ một loại sản phẩm. Trên thực tế, rất nhiều doanh nghiệp kinh doanh kinh doanh đa sản phẩm. Việc phân tích hồ vốn đối với những trường hợp này phức tạp hơn nhiều. Chúng ta phải hiệu chỉnh lại các cơng thức tính tốn đã thảo luận trong những phần trên để cĩ thể áp dụng trong phân tích CVP đối với doanh nghiệp kinh doanh đa sản phẩm. Các phương trình và cơng thức xác định sản lượng hồ vốn vẫn được sử dụng, tuy nhiên chỉ tiêu số dư đảm phí đơn vị cần được tính tốn lại theo cơ cấu bán hàng (sales mix) của doanh nghiệp. “Cơ cấu bán hàng” là tỷ lệ tương đối của số lượng mỗi loại sản phẩm được bán ra (trong tổng số sản phẩm của cơng ty) hoặc là tỷ lệ tương đối của doanh số của mỗi loại sản phẩm. Cơ cấu bán hàng được sử dụng để xác định số dư đảm phí đơn vị bình quân cĩ trọng số (weighted-average unit contribution margin). Số dư đảm phí đơn vị bình quân cĩ trọng số là số trung bình cĩ trọng số của số dư đảm phí đơn vị của các loại sản phẩm. Chỉ tiêu này được xác định một cách tổng quát như sau: Giả sử một doanh nghiệp sản xuất và tiêu thụ N loại sản phẩm khác nhau, với giá bán, chi phí biến đổi đơn vị của từng loại sản phẩm và cơ cấu bán hàng được thể hiện trong bảng dưới đây: Loại Cơ cấu bán hàng Chi phí Giá bán S ố dư đảm sản biến đổi đơn vị - phí đơn vị phẩm đơn vị - P -UCM UVC
Số Tỷ lượng trọng (%) 1 Q t UVC P P - UVC 1 1 1 1 1 1 2 Q t UVC P P – UVC 2 1 2 2 2 2 N Q t UVC P P – UVC N N N N N N Số dư đảm phí đơn vị bình quân cĩ trọng số (WAUCM) của doanh nghiệp được xác định như sau: WAUCM = t (P - UVC ) + t (P – UVC ) + + t (P – UVC ) (9) 1 1 1 2 2 2 N N N trong đĩ, t , t , , t là tỷ trọng của từng loại sản phẩm, được tính bằng sản lượng của từng loại sản 1 2 N phẩm chia cho tổng số lượng sản phẩm của doanh nghiệp. Cơng thức (9) cĩ thể được viết lại một cách gọn hơn như sau: (10) Giả dử rằng, ngồi sản phẩm hiện tại với chi phí khả biến đơn vị là $150 và giá bán $250, Cơng ty H sản xuất thêm một loại sản phẩm cao cấp, với biến phí đơn vị là $200 và giá bán dự kiến là $350. Cơng ty hy vọng rằng, sản lượng tiêu thụ được của loại sản phẩm mới này sẽ đạt 200 sản phẩm mỗi tháng. Vậy, cơng ty H phải bán bao nhiêu sản phẩm để hồ vốn? Sản lượng của từng loại sản phẩm sẽ là bao nhiêu? Giả sử rằng, cơng ty vẫn bán được 400 sản phẩm mỗi tháng và chi phí cố định hàng tháng của cơng ty vẫn là $35.000 Số dư đảm phí đơn vị trung bình = 1/3(350-200) + 2/3(250-150) = $116.67 cĩ trọng số
Sản lượng hồ vốn của cơng ty được xác định bằng cơng thức sau: Sản lượng hồ vốn 300 sản phẩm phải được phân bổ cho từng loại sản phẩm theo cơ cấu bán hàng của cơng ty. Cơng ty H sẽ hồ vốn nếu cơng ty bán mỗi tháng 300 sản phẩm như sau: - Sản phẩm bình thường = 300 x 2/3 = 200 - Sản phẩm cao cấp = 300 x 1/3 = 100 Chúng ta cĩ thể thiết lập báo cáo thu nhập của cơng ty H để kiểm chứng việc tính tốn được thực hiện ở trên: Sản phẩm thường Sản phẩm cao cấp Tổng Doanh thu $50.000 $35.000 $85.000 Trừ: Chi phí biến đổi 30.000 20.000 50.000 Số dư đảm phí 20.000 15.000 35.000 Trừ: Chi phí cố định 35.000 Lợi nhuận 0 Một điều cần lưu ý là, sản lượng hồ vốn của cơng ty H là 300 sản phẩm chỉ đúng với cơ cấu bán hàng đã thiết lập (sản lượng sản phẩm cao cấp chiếm tỷ trọng 1/3 và sản phẩm bình thường chiếm tỷ trọng 2/3). Điều này cĩ nghĩa rằng, nếu 300 sản phẩm được bán ra theo một cơ cấu bán hàng khác thì cơng ty sẽ khơng đat hịa vốn. 7. Kết cấu chi phí và địn bẩy kinh doanh 7.1. Kết cấu chi phí Kết cấu chi phí của một tổ chức là một chỉ tiêu tương đối phản ánh mối quan hệ tỷ lệ giữa các chi phí khả biến và chi phí bất biến trong một tổ chức, doanh nghiệp. Kết cấu chi phí giữa các doanh nghiệp, các ngành cơng nghiệp là khác nhau. Kết cấu chi phí của một tổ chức cĩ ảnh hưởng rất lớn đến mức độ nhạy cảm của lợi nhuận khi sản
lượng thay đổi. Nếu một doanh nghiệp cĩ cơ cấu chi phí trong đĩ chi phí cố định chiếm tỷ trọng lớn thì lợi nhuận của cơng ty sẽ thay đổi nhiều khi sản lượng/doanh thu của doanh nghiệp, nghĩa là lợi nhuận nhạy cảm với sự biến động của sản lượng/doanh thu. Chúng ta hãy xem xét thí dụ về kết cấu chi phí của hai doanh nghiệp X và Y cĩ cùng doanh số và tổng chi phí, nhưng với kết cấu chi phí khác nhau: Doanh nghiệp X Doanh nghiệp Y Tổng số % Tổng số % Doanh thu $100.000 100 $100.000 100 Trừ: các chi phí khả 60.000 60 20.000 20 biến 40.000 40 80.000 80 Số dư đảm phí 30.000 70.000 Trừ: các chi phí bất 10.000 10.000 biến Lãi thuần Mặc dù hai doanh nghiệp này cĩ cùng doanh thu và lợi nhuận, nhưng cơ cấu chi phí của chúng rất khác nhau. Doanh nghiệp X cĩ cơ cấu chi phí trong đĩ chi phí biến đổi chiếm tỷ trọng lớn, do vậy tỷ lệ số dư đảm phí của cơng ty thấp (chỉ 40%). Ngược lại, trong cơ cấu chi phí của doanh nghiệp Y, chi phí cố định chiếm tỷ trọng lớn và cơng ty cĩ tỷ lệ số dư đảm phí rất cao (80%). Khi doanh số của các hai cơng ty này biến động (tăng hoặc giảm) cùng một mức, lợi nhuận của doanh nghiệp Y sẽ bị ảnh hưởng nhiều hơn doanh nghiệp X. Điều này thể hiện rõ nét qua số liệu tính tốn trong bảng 4.4. Bảng 4.4 Ảnh hưởng lên lợi nhuận khi doanh thu biến động Đơn vị tính: $ Biến Doanh nghiệp X Doanh nghiệp Y động doanh số Số dư Lãi thuần Số dư Lãi thuần đảm đảm phí phí Số Số Chênh Số Số Chênh cũ mới lệch cũ mới lệch + 44.000 10.000 14.000 4.000 88.000 10.000 18.000 8.000 10% 48.000 10.000 18.000 8.000 96.000 10.000 26.000 16.000 + 60.000 10.000 30.000 20.000 120.000 10.000 50.000 40.000 20% +50% -10% 36.000 10.000 6.000 -4.000 72.000 10.000 2.000 -8.000 -20% 32.000 10.000 2.000 -8.000 64.000 10.000 -6.000 -16.000 -50% 20.000 10.000 -10.000 -20.000 40.000 10.000 -30.000 -40.000 (Nguồn: Phạm Văn Dược, 1995) Bảng 4 cho thấy khi doanh thu của cả hai cơng ty tăng cùng một mức 50%, lợi nhuận của doanh nghiệp X tăng $20.000, tức tăng 200% trong khi đĩ lợi nhuận của doanh nghiệp Y tăng $40.000, tương ứng mức tăng 400% so với tình hình hiện tại. Ngược lại, khi doanh thu của hai doanh nghiệp cùng biến động giảm 50%, lợi nhuận của X chỉ giảm $20.000, trong khi lợi nhuận của Y giảm đến $40.000.
7.2. Địn bẩy kinh doanh Địn bẩy kinh doanh (operating leverage) là khái niệm đề cập đến mức độ sử dụng chi phí cố định của một doanh nghiệp. Ở những doanh nghiệp cĩ tỷ trọng chi phí cố định lớn và tỷ trọng chi phí biến đổi thấp thì địn bẩy kinh doanh sẽ lớn, dẫn đến tỷ lệ số dư đảm phí của doanh nghiệp cao. Đối với nhân viên kế tốn quản trị và các nhà quản lý, địn bẩy kinh doanh đề cập đến khả năng của doanh nghiệp tạo ra sự gia tăng lợi nhuận khi doanh thu tăng. Nhân viên kế tốn quản trị cĩ thể đo lường địn bẩy kinh doanh bằng việc tính tốn hệ số địn bẩy kinh doanh tại một mức doanh thu nhất định: Từ số liệu của hai doanh nghiệp X và Y ở trên, độ lớn của địn bẩy kinh doanh của hai doanh nghiệp ở mức doanh số $100.000 được xác định như sau: Các số này cho thấy, nếu doanh số tăng lên 1% thì lãi thuần của cơng ty X sẽ tăng lên 4% và lãi thuần của cơng ty Y sẽ tăng lên 8%. Như vậy, nếu doanh số tăng lên 50% thì chúng ta cĩ thể dự kiến lãi thuần của cơng ty X tăng lên 200% (50% x 4) và của cơng ty Y là 400% (50% x 8) Điều này giải thích tại sao khi doanh thu tăng lên 50% thì lãi thuần của doanh nghiệp X tăng từ $10.000 lên $30.000 và lãi thuần của doanh nghiệp Y tăng từ $10.000 lên $ 50.000 (bảng 4.4) Một cách tổng quát, dựa vào hệ số địn bẩy kinh doanh, sự biến động của lợi nhuận theo sự biến động của doanh thu được xác định bằng cơng thức: % thay đổi lợi nhuận = % thay đổi doanh thu x hệ số địn bẩy kinh doanh 8. Số dư an tồn Số dư an tồn (safety margin) của một doanh nghiệp là chênh lệch giữa doanh thu dự tốn (budgeted sales) và doanh thu hồ vốn (Hilton, 1991). Giả sủ rằng, doanh thu dự kiến của Cơng ty H là $100.000. Vì Cơng ty H đạt hồ vốn ở mức doanh thu $87.500, số dư an tồn của cơng ty là $12.500 (100.000 – 87.500). Số dư an tồn cung cấp cho nhà quản lý một đại lượng đo lường mức độ doanh thu thực tế cĩ thể giảm xuống thấp hơn doanh thu dự tốn trước khi cơng ty đạt hồ vốn. Số dư an tồn của doanh nghiệp càng lớn thì doanh nghiệp càng an tồn trong kinh doanh.
9. Ứng dụng phân tích CVP trong các tình huống ra quyết định quản lý Phân tích CVP cĩ nhiều ứng dụng trong quản lý trong việc lập kế hoạch và ra quyết định. Chúng ta sử dụng số liệu của cơng ty H để minh hoạ cho các tình huống ứng dụng được thảo luận dưới đây. Cơng ty H Báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí Tổng số Tính cho 1 đơn vị Doanh số $ 100.000 $ 250 Trừ: Các chi phí khả biến 60.000 150 Tổng số dư đảm phí 40.000 100 Trừ: Các chi phí bất biến 35.000 Lãi thuần 5.000 Chúng ta sẽ nghiên cứu ảnh hưởng của những biến động trong chi phí khả biến, chi phí bất biến, đơn giá bán và doanh số đến quá trình sinh lợi của cơng ty. 9.1. Chi phí bất biến và doanh số biến động Nhà quản lý hy vọng rằng nếu tăng chi phí quảng cáo hàng tháng lên thêm $10.000 thì doanh số bán sẽ tăng 30%. Hỏi cơng ty cĩ nên đầu tư thêm vào chi phí quảng cáo hay khơng? Giải: Doanh số tăng 30% tương đương tăng 30%x$100.000 = $30.000. Ứng dụng khái niệm tỷ lệ số dư đảm phí ta cĩ: Số dư đảm phí tăng thêm: $12.000 (40%*$30.000) Trừ: Chi phí bất biến tăng thêm 10.000 Lãi thuần tăng thêm 2.000 Kết luận: Theo các tính tốn ở trên ta nhận thấy, việc đầu tư thêm vào chi phí quảng cáo hàng tháng $10.000 đã làm cho lợi nhuận dự kiến của cơng ty tăng lên $2.000. Do vậy, cơng ty nên xem xét để thực hiện phương án này. 9.2. Chi phí khả biến và doanh số biến động Vẫn giả sử rằng cơng ty H hiện bán được 400 sản phẩm/tháng. Nhà quản lý dự tính sử dụng các bộ phận cấu thành rẻ hơn trong việc sản xuất sản phẩm và điều này sẽ tiết kiệm được $25/sản phẩm. Tuy vậy, do thay thế nguyên liệu sản xuất nên chất lượng sản phẩm sẽ bị giảm xuống chút ít và chính điều này làm cho mức tiêu thụ hàng tháng cĩ thể giảm xuống cịn 350 sản phẩm. Quyết định trên cĩ được thực hiện hay khơng? Giải: Do chi phí khả biến đơn vị giảm $25 cho nên số dư đảm phí tính cho một đơn vị sản phẩm tăng lên $ 25, từ $100 thành $125.
Số dư đảm phí mới: $43.750 ($ 125 x 350 ) Trừ: Số dư đảm phí cũ: $40.000 Số dư đảm phí tăng thêm $3.750 Phần số dư đảm phí tăng thêm $3.750 chính là phần tăng thêm của lãi thuần do chi phí bất biến khơng cĩ sự thay đổi. Do vậy nên sử dụng các bộ phận cấu thành rẻ hơn để sản xuất sản phẩm. 9.3. Chi phí bất biến, giá bán và sản lượng tiêu thụ biến động Để tăng doanh số, nhà quản lý dự định giảm giá bán $20/sản phẩm đồng thời tăng chi phí quảng cáo lên thêm $15.000/tháng. Nhà quản lý hy vọng rằng nếu thực hiện điều này thì sản lượng tiêu thụ hàng tháng cĩ thể tăng lên 50%. Cĩ nên thực hiện phương án trên hay khơng? Giải: Sản lượng dự kiến tiêu thụ được hàng tháng sẽ là 400(1+50%) = 600 sản phẩm. Do giá bán giảm $20/sản phẩm nên số dư đảm phí đơn vị sẽ giảm tương ứng $20, giảm từ $100 xuống cịn $80. Số dư đảm phí mới: $48.000 ($80x600) Trừ: Số dư đảm phí cũ: $40.000 Số dư đảm phí tăng lên: $8.000 Trừ: Chi phí bất biến tăng: $15.000 Lãi thuần giảm: $(7.000) Kết luận: Việc thực hiện các quyết định trên sẽ làm cho lãi thuần của cơng ty giảm xuống một lượng $7.000, lúc này lãi thuần của cơng ty là $(2000). Do vậy, cơng ty khơng nên thực hiện phương án trên. 9.4. Chi phí khả biến, chi phí bất biến và doanh số biến động Nhà quản lý muốn thay thế việc trả lương cho người bán hàng với mức lương cố định hiện nay là $6.000/tháng bằng cách chi trả lương theo số lượng sản phẩm bán được với mức $15/sản phẩm. Nhà quản lý cho rằng phươn pháp trả lương mới cĩ thể thúc đẩy việc bán hàng và làm cho doanh số tăng 15%. Phương pháp trả lương này cĩ nên thực hiện hay khơng? Giải: Doanh số mới dự kiến tăng lên 15%, đạt giá trị là $115.000. Việc thay đổi phương pháp trả lương sẽ làm cho phí phí khả biến tăng lên thành $165/sản phẩm, đồng thời chi phí bất biến giảm xuống một lượng $6.000. Số dư đảm phí mới: $39.100 (400x115%x$85) Số dư đảm phí cũ: 40.000 Số dư đảm phí giảm: (900) Cộng: Chi phí bất biến giảm: (6.000) Lãi thuần tăng $5.100 Như vậy, việc thay đổi cách trả lương đã làm tăng lợi nhuận của cơng ty lên thêm $5.100, do vậy cơng ty nên xem xét thực hiện phương án này.
9.5. Thay đổi kết cấu giá bán. Vẫn giả sử hiện tại cơng ty tiêu thụ được 400 sản phẩm/tháng. Cơng ty cĩ một cơ hội bán thêm 150 sản phẩm cho một nhà buơn nếu như cơng ty đưa ra một mức giá mà nhà buơn này chấp nhận được. Nếu như cơng ty muốn kiếm thêm $3.000 lợi nhuận hàng tháng thì cơng ty phải định giá bán sản phẩm cho nhà buơn này như thế nào? Giải: Chúng ta biết rằng việc cơng ty sản xuất thêm 150 sản phẩm hàng tháng sẽ khơng làm gia tăng chi phí bất biến, do vậy chi bất biến vẫn là $35.000/tháng. Để cĩ thể gia tăng lợi nhuận hàng tháng lên thêm $3.000 thì cơng ty phải kiếm được mức lời là $20 trên một sản phẩm ($3.000/150). Chi phí khả biến đơn vị: $150 Mức lời trên một đơnvị tăng thêm: 20 Cộng: $170 Mức giá này thấp hơn nhiều so với mức giá bán lẻ hiện tại của cơng ty là $250 nên nhà bán buơn cĩ thể chấp nhận đăt hàng. Tĩm tắt nội dung của chương Việc am hiểu mối quan hệ giữa chi phí - sản lượng - lợi nhuận (CVP) là cần thiết cho việc quản lý thành cơng một doanh nghiệp. Phân tích CVP cho thấy được ảnh hưởng lên lợi nhuận của doanh nghiệp của sự thay đổi doanh thu, chi phí, kết cấu bán hàng, và giá bán sản phẩm. Phân tích CVP là một cơng cụ cho nhà quản lý nhận thức rõ những quá trình thay đổi nào là cĩ lợi nhất cho doanh nghiệp. Việc xác định được sản lượng và doanh thu để doanh nghiệp hồ vốn hoặc đạt được lợi nhuận mục tiêu cung cấp cho nhà quản lý thơng tin hữu ích cho việc lập kế hoạch và ra quyết định. Hai phương pháp được sử dụng để xác định sản lượng/doanh thu để doanh nghiệp hồ vốn hoặc đạt được mức lợi nhuận mục tiêu là phương pháp số dư đảm phí (contribution approach) và phương pháp phương trình (equation approach). Một số nhà quản lý thì thích sử dụng đồ thị CVP hoặc đồ thị lợi nhuận. Báo cáo thu nhập theo số dư đảm phí (contribution income statement) được thiết lập trên cơ sở phân loại chi phí thành chi phí biến đổi và chi phí cố định là rất hữu ích cho nhà quản lý trong phân tích CVP. Báo cáo thu nhập này cho phép nhà quản lý dự đốn được ảnh hưởng của sự biến động doanh thu lên lợi nhuận của doanh nghiệp. Báo cáo này cũng cho thấy rõ được cấu trúc chi phí của một doanh nghiệp, tức là tỷ lệ tương đối giữa chi phí cố định và chi phí biến đổi. Cấu trúc chi phí của doanh nghiệp cĩ ảnh hưởng rất lớn đến sử biến động của lợi nhuận theo sự biến động của doanh thu. Các khái niệm được khai triển trong bài này nêu ra một cách suy nghĩ chứ khơng phải thủ tục tính tốn máy mĩc. Chính việc nghiên cứu mối quan hệ chi phí - sản lượng - lợi nhuận sẽ giúp cho nhà quản lý hướng hoạt động của doanh nghiệp theo các mục tiêu lợi nhuận đã đặt ra. Câu hỏi ơn tập và bài tập Câu hỏi ơn tập 1. Trình bày khái niệm và ý nghĩa của phân tích CVP. 2. Ý nghĩa của số dư đảm phí là gì? 3. Chỉ tiêu số dư đảm phí khác với chỉ tiêu lãi gộp như thế nào?