Bài giảng môn Kiểm toán ngân hàng

50 trang phuongnguyen 2160

Download

Bạn đang xem 20 trang mẫu của tài liệu "Bài giảng môn Kiểm toán ngân hàng", để tải tài liệu gốc về máy bạn click vào nút DOWNLOAD ở trên

Tài liệu đính kèm:

bai_giang_mon_kiem_toan_ngan_hang.pdf

Nội dung text: Bài giảng môn Kiểm toán ngân hàng

Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN 1.1. Khái niệm về kiểm toán 1.1.1. Các quan điểm về kiểm toán Quản điểm thứ nhất (Quan điểm cổ điển): Đồng nhất giữa kiểm toán với kiểm tra kế toán. - Kiểm tra kế toán: luôn đóng vai trò là chức năng của kế toán và không phải là một hoạt động độc lập mà nằm ngay trong tất cả các quá trình hoạt động của kế toán. - Kiểm toán là một hoạt động độc lập và là một hoạt động kiểm tra bên ngoài đối với kế toán. Từ hai khái niệm trên ta thấy kiểm tra kế toán không thể đồng nhất với kiểm toán, mà quan điểm này chỉ phát sinh và tồn tại trong các điều kiện: - Trong điều kiện kiểm tra chưa phát triển - Trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung: Nhà nước đóng vai trò làm chủ sở hữu, là người quản lý, là người trực tiếp kiểm tra và kiểm soát. Kết luận: Không thể đồng nhất giữa kiểm toán với kiểm tra kế toán vì tồn tại hay không tồn tại của kiểm toán tách biệt với kiểm tra kế toán Quan điểm thứ hai: Kiểm toán được hiểu theo đúng thời điểm phát sinh trong cơ chế thị trường. - Khái niệm theo chuẩn mực của Vương Quốc Anh: Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các xí nghiệp do các kiểm toán viên độc lập thực hiện dựa theo luật định. - Khái niệm của các chuyên giá Mỹ - Khái niệm Kiểm toán ở Cộng hoà Pháp Từ những khái niệm trên ta có những luận điểm chung: - Chức năng của kiểm toán: Gồm hai chức năng cơ bản là chức năng xác minh và chức năng bày tỏ ý kiến - Đối tượng của kiểm toán: là các bảng khai tài chính Tæ: KÕ to¸n 1
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n + Báo cáo tài chính: là báo cáo về sự vận động TS, NV và kết quả các hoạt động tài chính, bao gồm: Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh báo cáo tài chính + Bảng khai tài chính khác: Như báo cáo quyết toán ngân sách, báo cáo quyết toán dự án đầu tư . - Khách thể kiểm toán: Là các đơn vị, tổ chức và các cá nhân tiến hành sản xuất kinh doanh. - Chủ thể kiểm toán: Là các kiểm toán viên độc lập - Cơ sở tiến hành kiểm toán: là các luật kế toán, luật kiểm toán, chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán. Quan điểm thứ 3: Quan điểm hiện đại về kiểm toán Theo quan điểm này kiểm toán bao gồm 4 lĩnh vực - Kiểm toán thông tin: Là hướng tới việc đánh giá tính trung thực, hợp pháp của các tài liệu, các con số, làm cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối quan hệ về kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm. - Kiểm toán quy tắc: Hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện luật pháp của đơn vị được kiểm tra trong quá trình hoạt động. - Kiểm toán hiệu quả: là xác minh mối liên hệ giữa chi phí và kết quả giúp hoàn thiện các chính sách, các giải pháp về hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán. - Kiểm toán hiệu năng: hướng tới mục tiêu của chương trình, dự án nhằm nâng cao năng lực quản lý của các đơn vị được kiểm toán. Kết luận: - Kiểm toán là hoạt động độc lập với chức năng cơ bản là xác minh và thuyết phục để tạo niềm tin cho những người quan tâm vào kết luận của kiểm toán. - Kiểm toán phải thực hiện mọi hoạt động kiểm tra, kiểm soát về những vấn đề liên quan đến thực trạng tài chính và sự phản ánh chúng trên sổ kế toán cùng hiệu quả đạt được. Tæ: KÕ to¸n 2
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n - Nội dung trực tiếp và chủ yếu của kiểm toán là: thực trạng hoạt động tài chính đã được phản ánh trên các bảng khai tài chính một phần và một phần chưa được phản ánh trong tài liệu kế toán. - Kiểm toán hình thành một hệ thống phương pháp kỹ thuật riêng bao gồm phương pháp kiểm toán chứng từ và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ thích hợp với từng đối tượng kiểm toán. - Kiểm toán được thực hiện bởi những người có trình độ chuyên môn sâu về kế toán và kiểm toán. Kết luận chung về kiểm toán: Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các hoạt động cần kiểm toán mà trước hết và chủ yếu là hoạt động tài chính bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. 1.1.2. Khái niệm Kiểm toán Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các hoạt động cần kiểm toán mà trước hết và chủ yếu là hoạt động tài chính bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực. 1.2. Chức năng của kiểm toán 1.2.1. Chức năng xác minh Chức năng này nhằm khẳng định mức độ trung thực của tài liệu, tính pháp lý của việc thực hiện các nghiệp vụ hay việc lập báo cáo tài chính. Đối với báo cáo tài chính, việc thực hiện chức năng xác minh trước hết được thực hiện ở sự xác nhận của người kiểm tra độc lập ở bên ngoài. Việc xác minh báo cáo tài chính cần có hai mặt: - Tính trung thực của các số liệu - Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính. Tæ: KÕ to¸n 3
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Trong chức năng này, một vấn đề đặt ra là phát hiện gian lận và vi phạm trong tài chính. Trong kiểm toán ở các nước, vấn đề này được đặt ra như những khác biệt về kỳ vọng giữa kiểm toán và quản lý. Do đó các nhà kiểm toán quốc tế thường hướng tới việc hoàn thiện các chuẩn mực kiểm toán. 1.2.2. Chức năng bày tỏ ý kiến Chức năng này có thể được hiểu rộng với ý nghĩa cả kết luận về chất lượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh. Nếu kết luận về chất lượng thông tin có quá trình phát triển lâu dài từ chỗ chỉ có từ xác nhận đến hình thành báo cáo kiểm toán theo chuẩn mực chung thì kết luận về pháp lý hoặc tư vấn cũng có quá trình phát triển lâu dài. Ở khu vực công cộng bao gồm xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và cá nhân hưởng thụ ngân sách nhà nước đều đặt dưới sự kiểm soát của kiểm toán nhà nước. Ở khu vực kinh doanh hoặc các dự án ngoài ngân sách nhà nước, chức năng bày tỏ ý kiến được thực hiện qua phương thức tư vấn. 1.3. Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán 1.3.1. Kiểm toán góp phần tạo niềm tin cho những người quan tâm Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm đến đối tượng kiểm toán như các cơ quan nhà nước, ngân hàng, các nhà đầu tư, các nhà quản lý, người lao động, khách hàng, nhà cung cấp và những người quan tâm khác 1.3.2. Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của kiểm toán nói chung. Hoạt động tài chính bao gồm nhiều mối quan hệ về đầu tư, về kinh doanh, về phân phối, về thanh toán. Tính phức tạp của hoạt động này càng tăng lên bởi quan hệ chặt chẽ giữa các quan hệ tài chính với lơị ích con người. Trong khi đó thông tin kế toán là sự phản ánh của hoạt động tài chính, là sản phẩm của quá trình xử lý thông tin bằng phương pháp kỹ thuật rất đặc thù. 1.3.3. Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và hiệu năng quản lý Tæ: KÕ to¸n 4
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý. Kiểm toán không chỉ xác minh rõ độ tin cậy của thông tin mà còn tư vấn về quản lý. Trong điều kiện mới chuyển đổi cơ chế kinh tế, hệ thống pháp lý chưa hoàn chỉnh việc duy trì kỷ cương và đảm bảo phát triển đúng hướng chỉ có được trên cơ sở xây dựng đồng bộ và tổ chức thực hiện tốt kiểm toán trên mọi lĩnh vực. ý nghĩa lớn nhất của kiểm toán là quan toà công minh của quá khứ, người dẫn dắt hiện tại và người cố vấn sáng suốt cho tương lai. 1.4. Mục đích và phạm vi của kiểm toán 1.4.1. Mục đích của kiểm toán - Kiểm toán tài chính nhằm kiểm tra đánh giá về tính trung thực hợp lý của các công ty trên các bảng khai tài chính nhằm phục vụ nhu cầu sử dụng thông tin của nhiều người. - Nhằm nâng cao hiệu quả của các hoạt động tài chính và năng lực quản lý của đơn vị được kiểm toán thông qua việc đưa ra các lời khuyên cụ thể và rõ ràng cho ban quản lý đơn vị để điều chỉnh và xử lý kịp thời các sai phạm. b. Phạm vi của kiểm toán 1.5. Các loại kiểm toán 1.5.1. Phân loại kiểm toán theo đối tượng cụ thể - Kiểm toán báo cáo tài chính: là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bản khai tài chính của các thực thể kinh tế do những người có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện và dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. Theo thông lệ kế toán quốc tế các DN phải công bố Bảng cân đối KT, bảng kết quả KD và báo cáo lưu chuyển tiền tệ cùng các bảng giải trình. Đây là đối tượng quan tâm trực tiếp của các tổ chức, cá nhân. Do đó báo cáo tài chính là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của kiểm toán. Thông thường một đơn vị có 100% vốn đầu tư của nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là người giữ vai trò điều tiết nên các bảng khai này do cơ quan kiểm toán của nhà nước thực hiện công việc kiểm toán. Tæ: KÕ to¸n 5
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Trong các trường hợp còn lại, những người quan tâm thường có nhiều phía khác nhau. Do vậy việc kiểm toán lại do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện. - Kiểm toán nghiệp vụ: Là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các nghiệp vụ cụ thể của các bộ phận hoặc đơn vị do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực. Đối tượng: là các nghiệp vụ tài chính hoặc phi tài chính hiệu năng và hiệu quả của quản lý. Khách thể: + Các bộ phận các đơn vị được kiểm toán. + Chủ thể, chủ yếu là kiểm toán viên nội bộ + Cơ sở pháp lý chưa có các chuẩn mực hướng dẫn nên kiểm toán nghiệp vụ thường đưa ra tư vấn gợi ý nhiều hơn là xác minh. - Kiểm toán tuân thủ: Là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính tuân thủ pháp luật chế độ thể lệ của nhà nước và nội quy của đơn vị. Đối tượng: Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật của nhà nước và quy định của đơn vị. Khách thể: Các thực thể kinh tế, chủ thể, kiểm toán và kiểm toán nội bộ. Cơ sở hệ thống pháp lý đang có hiệu lực và nội quy của đơn vị. - Kiểm toán theo chủ thể: Kiểm toán nội bộ là một bộ máy thực hiện chức năng kiểm toán nhằm phục vụ cho nhu cầu quản trị nội bộ của đơn vị. Kiểm toán chủ thể: kiểm toán viên nội bộ là những người không chuyên nghiệp không nhất thiết phải có chứng chỉ hành nghề nhưng phải có trình độ chuyên môn đạo đức nghề nghiệp và tính độc lập. Nguyên lý cơ bản xây dựng kiểm toán nội bộ: + Bộ phận kiểm toán nội bộ phải độc lập với các bộ phận còn lại trong đơn vị và bộ phận này chỉ phụ thuộc vào người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị. + Lĩnh vực kiểm toán chủ yếu là kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ. + Tính chất pháp lý: kiểm toán nội bộ tiến hành các cuộc kiểm toán quy chế và yêu cầu của ban giám đốc hoặc hội đồng quản trị đối với các đơn vị trực thuộc. Tæ: KÕ to¸n 6
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n - Kiểm toán độc lập là tổ chức kiểm toán viên chuyên nghiệp tổ chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hàng. Chủ thể: là kiểm toán viên độc lập chuyên nghiệp có chứng chỉ hành nghề. Mô hình tổ chức: là công ty kiểm toán và văn phòng kiểm toán tư. Khách thể: + Bắt buộc là những đơn vị phải thực hành kiểm toán theo luật định bao gồm DN có vốn đầu tư nước ngoài, tổ chức có hoạt động KD, tổ chức tài chính và DN kinh doanh bảo hiểm, DN nhà nước báo cáo quyết toán vốn đầu tư XDCB của các dự án và một số đối tượng khác. + Tự nguyện bao gồm tất cả các đơn vị cá nhân có nhu cầu kiểm toán. Lĩnh vực kiểm toán chủ yếu: kiểm toán báo cáo tài chính. Tính chất pháp lý: các cuộc kiểm toán được tiến hành trên cơ sở hoạt động giữa công ty kiểm toán và khách hàng, khách hàng có quyền lựa chọn và có thu phí theo hợp đồng. 1.5.2. Phân loại kiểm toán theo hệ thống bộ máy nhà nước - Kiểm toán nhà nước: là hệ thống bộ máy chuyên môn của nhà nước thực hiện các chức năng kiểm toán tài sản công. Chủ thể là các kiểm toán viên nhà nước. Đây là các công chức nhà nước không cần chứng chỉ hành nghề nhưng cần có chứng chỉ của trung tâm khoa học đào tạo bồi dưỡng cán bộ nhà nước. Khách thể bao gồm tất cả các đơn vị cá nhân có ngân sách nhà nước như: + Các dự án, công trình do ngân sách nhà nước đầu tư. + Các dự án nhà nước. + Các xí nghiệp công cộng thuộc sở hữu nhà nước. + Các cơ quan kinh tế của nhà nước, đoàn thể xã hội. + Các cá nhân Lĩnh vực kiểm toán chủ yếu là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tổ chức Tæ: KÕ to¸n 7
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Tính chất pháp lý kiểm toán nhà nước là cơ quan công quyền thực hiện các cuộc kiểm toán mang tính chất bắt buộc và cưỡng chế đối với các dự án và cá nhân sử dụng nguồn vốn và kinh phí từ ngân sách nhà nước. - Kiểm toán độc lập: Là hoạt động đặc trưng của kinh tế thị trường. Đây là các tổ chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hàng. ở VN hiện nay có công ty kiểm toán VN, công ty dịch vụ kế toán kiểm toán và tư vấn tài chính Công ty Tư vấn và kiểm toán Sài Gòn - Kiểm toán nội bộ: là bộ máy thực hiện chức năng kiểm toán trong phạm vi đơn vị, phục vụ yêu cầu quản lý nội bộ đơn vị. 1.6. Kiểm toán viên 1.6.1. Khái niệm – Phân loại kiểm toán viên a. Khái niệm Tiêu chuẩn để trở thành kiểm toán viên độc lập: - Phải có chuyên môn nghiệp vụ( kế toán, kiểm toán), có chứng chỉ kiểm toán viên độc lập. - Phải đăng ký hành nghề tại cơ quan có thẩm quyền. - Tính độc lập: + Độc lập về kinh tế với đơn vị được kiểm toán + Độc lập về quan hệ xã hội, không có mối quan hệ họ hàng thân thích làm việc trong lĩnh vực tài chính ở đơn vị đó. + Có thái độ độc lập khách quan, không có định kiến trong quá trình thực hiện. - Tiêu chuẩn về đạo đức b. Phân loại kiểm toán viên - Kiểm toán viên cao cấp - Kiểm toán viên chính - Kiểm toán viên ( giúp việc cho kiểm toán viên chính) - Kiểm toán viên dự bị 1.6.2. Trách nhiệm quyền hạn của kiểm toán viên độc lập Tæ: KÕ to¸n 8
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n a. Trách nhiệm của Kiểm toán viên - Chấp hành nghiêm chỉnh các nguyên tắc kiểm toán đã quy định - Khi thực hiện nghĩa vụ không gây trowr ngại hoặc can thiệp vào công việc điều hành của đơn vị được kiểm toán - Nếu vi phạm quy chế, vi phạm pháp luật thì tuỳ theo mức độ vi phạm mà có thể bị thu hồi chứng chỉ Kiểm toán viên và bị xử lý theo pháp luật hiện hành. b. Quyền hạn của Kiểm toán viên - Độc lập về chuyên môn, nghiệp vụ trong phạm vi của mình - Có quyền yêu cầu khách hàng cung cấp đầy đủ, kịp thời các tài liệu có liên quan đến công việc kiểm toán. - Đối chiếu xác minh các thông tin kinh tế tài chính - Có quyền thông báo và kiến nghị ý kiến của mình khi phát hiện có hiện tượng vi phạm pháp luật. - Có quyền khước từ khách hàng nếu thấy không đủ điều kiện và khả năng để thực hiện kiểm toán Tæ: KÕ to¸n 9
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n CHƯƠNG 2 ĐỐI TƯỢNG VÀ CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN 2.1. Đối tượng kiểm toán 2.1.1. Thực trạng hoạt động tài chính - đối tượng chung của kiểm toán Hoạt động tài chính là dùng tiền để giải quyết các mối quan hệ kinh tế trong đầu tư, trong kinh doanh, trong phân phối và thanh toán nhằm đạt tới lợi ích kinh tế xác định. Để giải quyết tốt các mối quan hệ kinh tế, hoạt động tài chính phải tuân thủ theo những nguyên tắc cơ bản: - Hoạt động tài chính phải có kế hoạch - Hoạt động tài chính phải đảm bảo tiết kiệm và có lợi - Hoạt động tài chính phải bảo đảm tuân thủ pháp luật và thể lệ tài chính. Giải quyết mối quan hệ kinh tế có liên quan đến nhiều kháchh thể khác nhau là nội dung của hoạt động tài chính. Để giải quyết các mối quan hệ kinh tế nhất thiết phải tuân thủ các chuẩn mực đã được xác định trong hệ thống pháp lý trong từng thời gian cụ thể. 2.1.2. Tài liệu kế toán - Đối tượng cụ thể của kiểm toán Tài liệu kế toán, trước hết là các báo cáo tài chính là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của mọi cuộc kiểm toán. Để đáp ứng nhu cầu trên, đối tượng cụ thể của kiểm toán thuộc phạm vi tài liệu kế toán bao gồm: - Tính hiện thực của các thông tin kế toán - Tính hợp pháp của các mẫu biểu, của trình tự lập và luân chuyển các tài liệu này. - Tính hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợp với nội dung của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh. - Tính pháp lý trong việc thực hiện các luật pháp, chuẩn mực và chế độ kinh tế tài chính. 2.1.3. Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính - Đối tượng cụ thể của kiểm toán. Trong một đơn vị kinh doanh hay đơn vị sự nghiệp, tài sản đều biểu hiện dưới nhiều hình thái vật chất khác nhau với yêu cầu quy cách, phẩm chất, bảo quản, bảo dưỡng khác nhau lại được lưu giữ trên nhiều kho bãi khác nhau với người quản lý khác nhau. Tæ: KÕ to¸n 10
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Mặt khác, khi sản xuất phát triển, quy mô tài sản cũng tăng lên, quy mô kinh doanh mở rộng, các mối liên kết kinh tế càng đa dạng, phức tạp. Những yếu tố này dẫn đến khả năng cách biệt giữa tài sản với sự phản ánh của nó trong thông tin kế toán Tài sản trong kinh doanh cũng luôn vận động. Quá trình vận động này được cấu thành bởi các nghiệp vụ cụ thể. Trên cơ sở đó cần chia đối tượng kiểm toán ra các phần hành kiểm toán cơ bản, với kiểm toán nghiệp vụ các phần hành cơ bản bao gồm: - Các nghiệp vụ về tiền mặt (thu, chi và tồn quỹ) - Các nghiệp vụ về thanh toán (không phân biệt vay, nợ, phải thu, phải trả) - Các nghiệp vụ về tài sản cố định (đầu tư, xây dựng, mua sắm) - Các nghiệp vụ về hàng hoá (bảo quản, sử dụng) - Các nghiệp vụ về kinh doanh - Các nghiệp vụ về tài chính 2.1.4. Hiệu quả và hiệu năng - đối tượng cụ thể của kiểm toán Tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính là đối tượng cụ thể gắn liền với sự phát sinh và phát triển của kiểm toán. Đó là theo quan điểm truyền thống, còn theo quan điểm hiện đại đối tượng của kiểm toán còn bao gồm hiệu năng và hiệu quả. Việc mở rộng đối tượng kiểm toán là xuất phát từ những đòi hỏi thực tế của quản lý trong điều kiện quy mô KD và hoạt động sự nghiệp ngày càng đòi hỏi mở rộng, trong khi nguồn lực ngày càng bị giới hạn. 2.2. Cơ sở dẫn liệu, bằng chứng kiểm toán và hồ sơ kiểm toán 2.2.1. Cơ sở dẫn liệu a. Khái niệm: Cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính là khoản mục do giám đốc hoặc những ngươoì đứng đầu đơn vị hoặc người chịu trách nhiệm lập cơ sở trên cơ sở các chuẩn mực ở các mục chế độ kế toán quy định. Hay nói cách khác cơ sở dẫn liệu là sự khẳng định một cách công khai hoặc ngầm định của ban giám đốc về sự trình bày của các bộ phận về BCTC. b. Cơ sở dẫn liệu phải có các tiêu chuần sau: - Tính hiện hữu Tæ: KÕ to¸n 11
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n - Quyền và nghĩa vụ - Tính phát sinh - Tính đầy đủ - Tính đánh giá. - Tính chính xác - Trình bày và công bố. 2.2.2. Bằng chứng kiểm toán a. Khái niệm: Là toàn bộ các tài liệu thôngtin mà kiểm toán viên thu được trong quá trình kiểm toán, làm cơ sở cho ý kiến kết luận kiểm toán của mình b. Yêu cầu của bằng chứng kiểm toán - Tính hiệu lực - Tính đầy đủ 2.3. Gian lận và sai sót Gian lận và sai sót đều là sai phạm. Tuy nhiên về bản chất thì gian lận và sai sót có nhiều điểm khác nhau. Gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi. Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là sự trình bày sai lệch có chủ định các thôngtin trên báo cáo tài chính do một hay nhiều người có chủ định các thông tin trên báo cáo tài chính do một hoặc nhiều người trong Ban giám đốc công ty, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện. Ví dụ: làm giả tài liệu, tham ô tài sản, giấu diếm hoặc cố tình bỏ sót kết quả các nghiệp vụ, ghi chép nghiệp vụ không có thật, chủ định áp dụng sai chế độ kế toán Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém về năng lực nên gây ra sai phạm. Ví dụ: Trong kế toán tài chính sai sót có thể là lỗi số học bỏ sót hoặc hiểu sai sự việc một cách vô tình, áp dụng sai nguyên tắc, chế độ kế toán tài chính do thiếu năng lực Dù vậy giữa gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt: Tæ: KÕ to¸n 12
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n + Về mặt ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý, chỉ là vô tình bỏ sót, hoặc do năng lực hạn chế, hoặc do sao nhãng, thiếu thận trọng trong công việc gây ra sai phạm. Trong khi đó, gian lận là hành vi có tính toán, có chủ ý gây ra sự lệch lạc thông tin nhằm mục đích vụ lợi. + Từ sự khác nhau về ý thức dẫn đến khác nhau về mức độ tinh vi của hai loại sai phạm này. Gian lận là hành vi trải qua ba giai đoạn: đầu tiên là hình thành ý đồ gian lận, sau đó thực hiện hành vi gian lận và cuối cùng là che dấu hành vi gian lận. Trong khi đó sai sót là hành vi không có chủ ý nên chúng rất dễ phát hiện ra. + Một sự khác nhau nữa là tính trọng yếu của sai phạm. Nếu là hành vi gian lận thì luôn được xem như nghiêm trọng. Còn đối với sai sót thì phải tuỳ thuộc vào qui mô và tính chất của sai phạm. 2.4. Trọng yếu và rủi ro. 2.4.1. Trọng yếu Khái niệm: Trọng yếu là thuật ngữ dùng để thực hiện tầm quan trọng của một thông tin hay một số liệu kinh tế trong Báo cáo tài chính. Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó, hoặc thông tin đó không chính xác không có bối cảnh cụ thể, nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc sẽ rút ra những kết luận sai lầm, sai phạm trọng yếu dùng để chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm. Đánh giá tính trọng yếu là đánh giá lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức đó các Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin đó. Thông thường kiểm toán viên khi xem xét vấn đề về qui mô của đối tượng kiểm toán thì họ quan tâm tới qui mô tương đối. Qui mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc. Số gốc thường khác nhau trong mỗi tình huống. Ví dụ với báo cáo kết quả kinh doanh, số gốc có thể là thu nhập ròng hoặc bình quân thu nhập của mấy năm gần đây, với bảng cân đối kế toán số gốc có thể là tài sản lưu động hoặc tổng tài sản, còn với bảng lưu chuyển tiền tệ, số gốc có thể là DThu thuần Tæ: KÕ to¸n 13
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Để xác minh đúng nội dung kiểm toán trên phương diện này cần quán triệt các nguyên tắc cơ bản sau: - Thứ nhất: quy mô trọng yếu phải được xác định. Tùy đối tượng cụ thể và khách thể kiểm toán và cần có sự am hiểu về tài chính kế toán của khách thể kiểm toán. - Thứ hai: qui mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về qui mô bằng con số tuyệt đối mà phải trong tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán. Về định lượng đó là những tỉ lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở để tính toán như tổng số tài sản, tổng doanh thu, lợi tức chưa tính thuế - Thứ ba: qui mô trọng yếu còn tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán có đối tượng và mục tiêu khác nhau, chẳng hạn kiểm toán tài chính hay kiểm toán hiệu quả với chức năng xác minh hay tư vấn Về tính chất: Khái niệm trọng yếu còn gắn với tính hệ trọng của vấn đề xem xét. Một yếu tố định tính quan trọng cần xem xét đó là bản chất của khoản mục hoặc vấn đề đang được đánh giá. Các khoản mục nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận như: - Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp. - Các nghiệp vụ thanh lý tài sản. - Các nghiệp vụ về tiền mặt. - Các nghiệp vụ mua bán và thanh toán. - Các nghiệp vụ bất thường. - Các nghiệp vụ phân chia quyền lợi. - Các nghiệp vụ cố ý bỏ ngoài sổ sách. - Các nghiệp vụ xẩy ra vào cuối kỳ quyết toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh. - Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa. Các nghiệp vụ, khoản mục có sai sót hệ trọng - Các nghiệp vụ, khoản mục phát hiện có sai sót ở qui mô lớn hoặc có chênh lệch lớn với các kỳ trước hoặc giữa các nguồn thông tin có liên quan. - Các nghiệp vụ vi phạm qui tắc kế toán và pháp lý nói chung. Tæ: KÕ to¸n 14
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n - Các nghiệp vụ khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần. - Các nghiệp vụ, khoản mục có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau - Các nghiệp vụ, khoản mục là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục nghiệp vụ khác. Khái niệm trọng yếu đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với tính nguyên tắc là không được bỏ sót khoản mục hay nghiệp vụ có qui mô lớn và có tính hệ trọng. Vi phạm nguyên tắc này cũng có nghĩa là tạo ra rủi ro kiểm toán. 2.4.2. Rủi ro Rủi ro kiểm toán là khả năng mà kiểm toán viên đưa ra ý kiến không xác đáng về đối tượng được kiểm toán. Chẳng hạn, kiểm toán viên đưa ra ý kiến rằng báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán đã trình bày trung thực và hợp lý xét trên các khía cạnh trọng yếu, tuy nhiên trên thực tế các báo cáo đã được kiểm toán này vẫn tồn tại các sai phạm trọng yếu mà kiểm toán viên không phát hiện ra trong quá trình kiểm toán. Loại rủi ro này luôn có thể tồn tại, ngay cả khi cuộc kiểm toán được lập kế hoạch chu đáo và thực hiện một cách thận trọng. Rủi ro này sẽ tăng lên nếu việc lập kế hoạch kiểm toán kém và thực hiện thiếu thận trọng. Trong kiểm toán quốc tế, rủi ro được xét trong quan hệ với kế hoạch kiểm toán, rủi ro kiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành qua ước tính theo tỷ lệ từ 0% đến 100%. Trên thực tế, không có một chuẩn mực chính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép. Tuy nhiên ngay cả 1% rủi ro cũng vẫn được xem là mức tồi. Ví dụ Với một công ty kiểm toán lớn với 2.000 cuộc kiểm toán trong 1 năm, thì 1% rủi ro là 20 cuộc kiểm toán tồi xảy ra trong năm đó. Góc độ lý thuyết thì rủi ro kiểm toán nên nhỏ hơn 1%. Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý, về kiểm toán mà trực tiếp là chi phí kiểm toán và ngay cả khi chúng có khả năng đủ Trong mối quan hệ này, rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán có quan hệ nghịch với nhau và được thể hiện qua sơ đồ sau: Tæ: KÕ to¸n 15
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Sơ đồ: Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với chi phí kiểm toán (Bằng chứng kiểm toán) Rủi ro kiểm toán Chi phí kiểm toán Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: rủi ro tiềm tăng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện. Rủi ro tiềm tàng - IR Đó chính là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ). Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình KD của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán. Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng. Họ chỉ có thể đánh giá chúng. Để đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV có thể dựa vào nhiều nguồn thông tin khác nhau. Chẳng hạn, KTV có thể dựa vào kết quả của cuộc kiểm toán năm trước, ví dụ nếu năm trước kết quả kiểm toán chỉ ra rằng không phát hiện sai phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh giá khả năng tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng sẽ lớn và phải chú ý nhiều. Rủi ro kiểm soát – CR Đó là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu. KTV không tạo ra rủi ro kiểm soát và cũng không kiểm soát chúng. Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến. Rủi ro phát hiện – DR Tæ: KÕ to¸n 16
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Đó là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thực hiện cá thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện. Mô hình rủi ro kiểm toán AR = IR x CR x DR (1) Với mô hình này, KTV có thể sử dụng nó để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn. Chẳng hạn, KTV muốn thực hiện một cuộc kiểm toán cụ thể và muốn rủi ro kiểm toán đạt ở mức tương đối thấp. Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệp và có chứng minh cụ thể. Giả sử, KTV cho rằng rủi ro tiềm tàng đối với đối tượng kiểm toán là rất lớn và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán không được hiệu lực lắm. Nếu KTV muốn đạt được mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn (AR = 0,05), thì các thủ tục kiểm toán cần phải được thiết kế để sao cho rủi ro phát hiện (DR) không vượt quá mức 0,08. Theo mô hình rủi ro, với những dữ kiện vừa nêu ra ta có kết quả như sau: AR = IR x CR x DR 0,05 = 0,90 x 0,70 x DR suy ra DR = 0,08. Cần phải chú ý rằng rủi ro phát hiện phụ thuộc vào các loại rủi ro khác. Từ (1) ta suy ra: DR = AR / (IR x CR) (2) Mặc dù đây là mô hình rủi ro có tính chất giản đơn nhưng nó có ý nghĩa rất lớn cho KTV trong việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán sao cho hợp ý và đủ để bảo đảm duy tri rủi ro phát hiện ở mức thấp cho phép. Tuy nhiên, khi sử dụng mô hình rủi ro này, KTV cần chú ý một số điểm sau: Tæ: KÕ to¸n 17
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n - KTV không thể giả sử rằng rủi ro tiềm tàng là bằng 0 để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán: AR = IR (= 0) x CR x DR = 0 - KTV không thể đặt niềm tin tuyệt đối vào hệ thống kiểm soát nội bộ (CR = 0) để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán: AR = IR x CR (= 0 ) x DR = 0 - KTV không thể được xem là đã thận trọng nghề nghiệp thích đáng nếu như rủi ro của việc không phát hiện các sai phạm trọng yếu trong đối tượng kiểm toán ở mức quá cao, ví dụ: AR = IR (= 0,80) x CR (= 0,80) x DR (= 0,50) = 0,32 Rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện luôn luôn đi đôi với tính trọng yếu. Sẽ không hữu hiệu nếu khi nghĩ về rủi ro kiểm toán và rủi ro phát hiện mà không nghĩ về tính trọng yếu. Ví dụ: 1. Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu. Đúng. 2. KTV có trách nhiệm phát hiện tất cả các gian lận và sai sót. Sai 3. KTV chỉ là phát hiện những sai phạm trọng yếu. 4. Nhất định mọi nghiệp vụ trong công ty kiểm toán độc lập cần phải độc lập với khách hàng kiểm toán của mình. Sai vì nhân viên Kiểm toán không nhất định phải độc lập với khách hàng. 5. Trọng yếu là khái niệm đúng để chỉ tầm trang trọng các thông tin, các khoản mục trên BCTC. Đúng. 6. Hành vi bỏ sót một số nghiệp vụ kiểm toán luôn là sai phạm trọng yếu. Sai. 2.5. Khái niệm hoạt động liên tục 2.6.1. Khái niệm Một DN được coi là hoạt động liên tục khi mà có thể tiếp tục hoạt động trong một tương lai gần có thể tự đoán được (ít nhất là một năm kể từ ngày kết thúc niên độ kế toán) Tæ: KÕ to¸n 18
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n có nghĩa DN đó không có ý định hoặc yêu cầu phải giải thể, ngừng hoạt động, hoặc thu hẹp đáng kể qui mô hoạt động của mình. 2.6.2. Biểu hiện - Dấu hiệu về mặt tài chính, đơn vị lâm vào tình trạng nợ phải trả, lỗ nhiều, nợ tồn đọng nhiều - Dấu hiệu về mặt hoạt động: đơn vị thiếu thành phần lãnh đạo chủ chốt mà không được thay thế, đơn vị lại mất một thị trường lớn, mất bản quyền. - Các dấu hiệu khác: đơn vị đang bị kiện, vụ kiện đang được xử lý, hoặc đơn vị bị thua kiện 2.6. Hệ thống kiểm soát nội bộ 2.6.1. Khái niệm: Hệ thống kiểm soát nội bộ là hệ thống các chính sách và thủ tục nhằm 4 mục tiêu sau: - Bảo vệ tài sản của đơn vị - Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin - Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý - Bảo đảm hiệu quả của hoạt động. 2.6.2. Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ - Môi trường kiểm soát: gồm môi trường bên trong và môi trường bên ngoài. - Các thủ tục kiểm soát - Hệ thống kế toán - Kiểm toán nội bộ 2.7. Chuần mực kiểm toán 2.7.1. Khái niệm 2.7.2. Khái quát chung về chuẩn mực kiểm toán a. Nguyên tắc cơ bản xuyên suốt cuộc kiểm toán - Chính trực, khách quan và độc lập - Bí mật Tæ: KÕ to¸n 19
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n - Kỹ năng và khả năng - Công việc do người khác thực hiện - Dẫn chứng bằng tài liệu - Lập kế hoạch - Bằng chứng kiểm toán - Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ - Kết luận và báo cáo kiểm toán. b. Những chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến - Nhóm chuẩn mực chung: gồm 3 chuẩn mực và được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của một cuộc kiểm toán. Cụ thể: + Việc kiểm toán phải do một người hay một nhóm được đào tạo nghiệp vụ tương xứng và thành thạo chuyên môn. + Trong tất cả các vấn đề liên quan tới cuộc kiểm toán, KTV phải giữ một thái độ độc lập. + KTV phải duy trì sự thận trọng nghề nghiệp đúng mực trong suốt cuộc kiểm toán. - Các chuẩn mực báo cáo: + Báo cáo kiểm toán phải xác nhận toàn bộ báo cáo tài chính có được trình bày phù hợp với những nguyên tắc kế toán được chấp nhận. + Báo cáo kiểm toán phải chỉ ra các trường hợp không nhất quán về nguyên tắc giữa kỳ này với kỳ trước. + Phải xem xét các khai báo trên BCTC có hợp lý không. + BCKT phải đưa ra ý kiến về toàn bộ BCTC hoặc khẳng định không thể đưa ra ý kiến được kèm theo việc nêu rõ lý do. c. Đặc điểm của hệ thống chuẩn mực kiểm toán cụ thể trong bộ máy kiểm toán Loại 1: Những chuẩn mực chung cho KTV và cơ quan kiểm toán nhà nước (SAI): + KTV và cơ quan Kiểm toán nhà nước phải có năng lực đáp ứng yêu cầu kiểm toán. + KTV và cơ quan Kiểm toán nhà nước phải độc lập + KTV và cơ quan Kiểm toán nhà nước phải thận trọng trong lập kế hoạch, trong thu thập và đánh giá các bằng chứng, trong kết luận và lập báo cáo kiểm toán. Tæ: KÕ to¸n 20
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Loại 2: Các chuẩn mực chung chỉ áp dụng cho cơ quan Kiểm toán nhà nước: + Tuyển mộ nhân viên có trình độ phù hợp. + Phát triển đào tạo cán bộ của cơ quan Kiểm toán nhà nước. + Chuẩn bị các cẩm nang, tài liệu hướng dẫn nghiệp vụ liên quan đến các cuộc kiểm toán + Nuôi dưỡng các kỹ năng và kinh nghiệm sẵn có trong nội bộ kịp thời nhận biết và bổ khuyết những kỹ năng còn thiếu d. Xây dựng chuẩn mực kiểm toán - Chuẩn mực kiểm toán đạo đức nghề nghiệp. - Chuẩn mực chuyên môn về kiểm toán. Tæ: KÕ to¸n 21
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n CHƯƠNG 3 HỆ THỐNG CÁC PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN 3.1. Khái quát hệ thống phương pháp kiểm toán Kiểm toán là một ngành khoa học còn non trẻ. Thực tiễn hoạt động trong nửa thế kỷ chưa phải đã đầy đủ cơ sở kinh nghiệm cho việc hình thành những kỹ thuật đa dạng. Tuy vậy, kiểm toán cũng có phương pháp chung như những cơ sở phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật để hình thành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến phù hợp với đối tượng kiểm toán. Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật. Quan điểm biện chứng không những chỉ ra tính logic của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mối quan hệ và quy luật vận động của mọi sự vật và hiện tượng. Trong quan hệ với đối tượng kiểm toán cần đặc biệt quan tâm tới 2 phần riêng biệt: Một là thực trạng hoạt động tài chính đã được phản ánh trong tài liệu kế toán và phần khác chưa được phản ánh kể cả phản ánh chưa trung thực trong tài liệu này. Như vậy, hệ thống phương pháp kiểm toán bao gồm 2 phân hệ rõ rệt: Các phương pháp kiểm toán chứng từ và các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ. 3.2. Phương pháp kiểm toán chứng từ 3.2.1. Kiểm toán cân đối a. Khái niệm Kiểm toán các cân đối kế toán là phương pháp dựa trên các cân đối kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành quan hệ cân đối đó. b. Nội dung Trong kiểm toán trước hết phải xét đến cân đối tổng quát theo các mô hình cân đối khái quát. Ví dụ: với bảng cân đối kế toán Tài sản = Vốn chủ sở hữu + Công nợ. Tổng tài sản = Tổng nguồn vốn Trong thực tế, có thể có những trường hợp các mối quan hệ cân bằng này thường xuyên không được duy trì. Khi đó phải xem xét lại bản chất riêng của mối liên hệ. Trong một số Tæ: KÕ to¸n 22
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n trường hợp, do bản thân các quy định chế độ về kinh tế nói chung và về kế toán nói riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về lượng. Trong trường hợp khác, có thể cân bằng không tồn tại trong khoảng thời gian dài lại do lỗi về xử lý tài chính. Trong một số trường hợp khác, tình trạng mất cân bằng này hoàn toàn chỉ do lỗi của kế toán. Do kế toán làm tắt, do những quan hệ kinh tế mới phát sinh nên chưa xử lý đúng hoặc do yếu tố tâm lý không thật tốt trong khi ghi sổ, khoá sổ, lập quyết toán Dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không, kiểm toán các cân đối cụ thể vẫn phải đặt ra. Trong cân đối cụ thể, phải dựa vào cân đối giữa số ghi Nợ với số ghi Có hoặc giữa số đầu kỳ và số tăng trong kỳ với số cuối kỳ và số giảm trong kỳ của kế toán kép. Những mối quan hệ này thường rất nhiều. Để kiểm toán thường phải dùng chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn điển hình. Ví dụ 1: Có nghhiệp vụ kinh tế phát sinh sau: DN A mua nguyên vật liệu theo tổng giá thanh toán 264.000 (đã bao gồm 10% VAT) chưa thanh toán tiền hàng cho người bán. Kế toán đơn vị A đã định khoản như sau: Nợ TK 152: 264.000 Có TK 331: 264.000. Yêu cầu: Nêu ảnh hưởng của sai sót trên đến bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh của DN A. BIết rằng DN A tính thuế VAT theo phương pháp khấu trừ, hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên. Ví dụ 2: Cũng tại DN A, trong năm 2007 đã thanh lý một TSCĐ dùng cho bộ phận quản lý DN. Số phế liệu thu hồi nhập kho là 5000, nguyên giá của TSCĐ là 90.000, đã khấu hao hết. Kế toán tại DN A đã định khoản như sau: Nợ TK 214: 90.000 Có TK 211: 90.000 Nợ TK 152: 5.000 Tæ: KÕ to¸n 23
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Có TK 642: 5.000. Yêu cầu: Nêu ảnh hưởng của sai sót trên đến bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh của DN A. 3.2.2. Đối chiếu logic Là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và có thể có hướng khác nhau. Nội dung Hàng tồn kho giảm có thể dẫn đến tiền mặt, tiền gửi ngân hàng hoặc các khoản phải thu tăng. TSCĐ tăng có thể dẫn đến tiền vay, nợ dài hạn tăng hoặc chi phí xây dựng lắp đặt TSCĐ giảm. Vốn bằng tiền giảm có thể dẫn tới hàng hoá vật tư tăng hoặc các khoản phải trả giảm Nhận xét Cách đối chiếu này được sử dụng rất phổ biến trong việc xem xét các mối quan hệ kinh tế tài chính thuộc đối tượng kiểm toán. Kiểm toán tài chính chia thành 3 loại trắc nghiệm: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp và trắc nghiệm phân tích. 3.2.3. Đối chiếu trực tiếp Là so sánh về mặt lượng trị số của cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ kiểm toán. Đối chiếu này thường có trong các trường hợp sau: Đối chiếu giữa số cuối kỳ và số đầu năm hoặc giữa các kỳ trên Bảng Cân đối kế toán. Đối chiếu giữa số dự đoán, định mức hoặc kế hoạch với số thực tế để đánh giá mức phấn đấu thực hiện mục tiêu. Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ trên các chứng từ khác nhau. Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu trữ ở các địa điểm khác nhau. Tæ: KÕ to¸n 24
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó. Như vậy phương pháp này được sử dụng rất rộng rãi. Tuy nhiên, đối chiếu trực tiếp chỉ sử dụng trong trường hợp các chỉ tiêu được hạch toán trong cùng một chuẩn mực và trong cùng một khoảng thời gian và điều kiện tương tự nhau. 3.3. Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ 3.3.1. Kiểm kê Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản. Đây là phương pháp kiểm toán đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán. Do vậy, trong nhận thức phải luôn gắn chặt kiểm kê vào quy trình chung của kiểm toán, đặc biệt là ngoại kiểm. Nhiều công ty kiểm toán chỉ được mời sau khi đơn vị được kiểm toán đã kiểm kê xong. Trường hợp này rủi ro kiểm toán rất lớn và là một trong những yếu tố tạo ra sự khác biệt về kỳ vọng giữa kiểm toán viên và những người quan tâm. Phương pháp kiểm kê cũng được thực hiện thích ứng về thời điểm (định kỳ hay đột xuất hoặc thường xuyên), về loại hình (kiểm kê toàn diện hay kiểm kê điển hình hoặc chọn mẫu) Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác. Đây là yếu tố quyết định chất lượng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung. Thực hành kiểm kê phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng Phiếu mã cân hay Phiếu kiểm kê trở thành chứng từ kiểm toán. Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch, các nguyên nhân và xử lý cụ thể. 3.3.2. Thực nghiệm Là phương pháp diễn lại hoặc nghiên cứu, phân tích từng yếu tố cấu thành của một tài sản, một quá trình đã có, đã diễn ra và cần xác minh lại. Do vậy thực nghiệm còn được gọi là phương pháp làm lại. Chẳng hạn, để xác minh lại hao phí hoặc kết quả sản xuất có thể phải làm thử lại một mẻ hàng để khẳng định rõ những điều nghi vấn Tæ: KÕ to¸n 25
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n 3.3.3. Điều tra. Là phương pháp xác định lại một tài liệu hoặc một thực trạng để đi đến những quyết định hay kết luận kiểm toán. Điều tra được sử dụng rất rộng rãi trong kiểm toán. Chẳng hạn: - Tìm hiểu khách thể kiểm toán (nói chung) hay làm quen với khách hàng (của kiểm toán độc lập). Có thể tìm hiểu trực tiếp hoặc qua các kiểm toán viên tiền nhiệm hoặc gửi phiếu điều tra phỏng vấn Đây là bước điều tra sơ bộ nhằm đưa ra quyết định chấp nhận hoặc không chấp nhận thư hẹn kiểm toán của khách hàng (đối với kiểm toán độc lập) hoặc lập kế hoạch kiểm toán (đối với kiểm toán nhà nước). Ngay trong kiểm toán nội kiểm, với một kiểm toán viên chưa có hiểu biết đầy đủ về khách thể kiểm toán cũng cần có bước tìm hiểu hay làm quen. - Tiếp cận với các bên có liên quan, dò hỏi, phỏng vấn, thu lượm và tích luỹ dữ liệu, loại dần và thu gọn đối tượng xác minh cho những vấn đề kiểm toán. - Xác minh bằng văn bản qua thư xác nhận của các bên có liên quan. - Chọn mẫu hoặc chọn điển hình các đối tượng kiểm toán, xác minh làm rõ vấn đề cần kiểm toán. Để đảm bảo hiệu quả kiểm toán, điều tra cần được kết hợp với hàng loạt kỹ thuật dự báo, dự đoán cụ thể như chi tiết phân loại tổng hợp đối tượng kiểm toán, chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn mẫu điển hình Tæ: KÕ to¸n 26
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n CHƯƠNG 4 CHỌN MẪU ĐỐI TƯỢNG KIỂM TOÁN CỤ THỂ 4.1. Các khái niệm cơ bản về chọn mẫu kiểm toán Chọn mẫu kiểm toán là quá trình chọn một nhóm các khoản mục hoặc đơn vị (gọi là mẫu) từ một tập hợp các khoản mục hoặc đơn vị lớn (gọi là tổng thể) và sử dụng các đặc trưng của mẫu để suy rộng cho đặc trưng của toàn bộ tổng thể. Tổng thể là một tập hợp bao gồm tất cả các phần tử hoặc đơn vị thuộc đối tượng nghiên cứu. Mỗi một phần tử trong tổng thể được gọi là đơn vị tổng thể, và khi chọn mẫu kiểm toán, mỗi đơn vị được lựa chọn ra được gọi là đơn vị mẫu. Tập hợp các đơn vị mẫu được gọi là một mẫu Mẫu đại diện là mẫu mang những đặc trưng của tổng thể mà mẫu được chọn ra. Chẳng hạn, qua kiểm soát nội bộ xác định 3% phiếu chi không có chứng từ gốc đính kèm. Nếu trong hàng ngàn phiếu chi, chọn ra một trăm phiếu thấy đúng có ba lần thiếu chứng từ gốc thì mẫu được chọn là tiêu biểu. Bất cứ khi nào chọn mẫu thì rủi ro chọn mẫu cũng phát sinh. Rủi ro chọn mẫu là khả năng mà kết luận của kiểm toán viên dựa trên mẫu sai lệch so với kết luận mà kiểm toán viên cũng dùng thử nghiệm tương tự áp dụng đối với toàn bộ tổng thể. Nói cách khác, rủi ro chọn mẫu là sự sai khác giữa kết quả chọn mẫu với kết quả thực tế. Ví dụ: KTV chọn mẫu hoá đơn bán hàng, sau khi kiểm tra mẫu, KTV đưa ra dự kiến tối đa 5% tổng hoá đơn bán hàng “chưa được phê chuẩn bán theo phương thức trả chậm”. Trong khi đó nếu KTV kiểm tra tất cả doanh thu bán chịu của thời kỳ đó, KTV sẽ thấy tỉ lệ hoá đơn “chưa được phê chuẩn bán theo phương thức trả chậm” chiếm 8%. Như vậy sai lệch giữa tỷ lệ thực tế 8% với tỷ lệ theo kết quả mẫu chọn 5% là sai số chọn mẫu 3%. Khi tăng kích cỡ của mẫu chọn sẽ làm giảm rủi ro chọn mẫu. Nếu tăng kích cỡ mẫu chọn cho tới khi toàn bộ tổng thể được kiểm tra thì khi đó rủi ro chọn mẫu bằng không. Tæ: KÕ to¸n 27
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Khi kích cỡ mẫu tăng lên điều đó đồng nghĩa với phí kiểm toán cũng tăng lên. Vậy yếu tố chủ chốt trong việc chọn mẫu kiểm toán một cách hiệu quả là cần phải cân đối giữa rủi ro chọn mẫu với chi phí do chọn mẫu có kích cỡ lớn. Rủi ro không do chọn mẫu là việc mà KTV đưa ra những kết luận sai lầm không phải do lỗi chọn mẫu mà do các yếu tố không liên quan trực tiếp đến việc chọn mẫu. Ví dụ: KTV có thể sử dụng thủ tục kiểm toán không phù hợp với mục tiêu kiểm toán hoặc sử dụng đúng thủ tục nhưng không phát hiện ra sai phạm trong mẫu đã chọn do thiếu thận trọng. Các trường hợp rủi ro không do chọn mẫu thường bao gồm: - Đánh giá rủi ro tiềm tàng không đúng. - Đánh giá không đúng về rủi ro kiểm soát. - Lựa chọn các thủ tục kiểm toán không thích hợp và thực hiện công vịêc kiểm toán không hợp lý. 4.2. Phương pháp chọn mẫu 4.2.1. Chọn mẫu ngẫu nhiên Là một phương pháp lựa chọn các phần tử vào mẫu mà nguyên tắc của chọn mẫu ngẫu nhiên là mỗi phần tử trong tổng thể đều có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu. Các kỹ thuật thường dùng để sử dụng chọn mẫu bao gồm: Bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu theo chương trình máy tính, và chọn mẫu hệ thống. Chọn mẫu dựa trên Bảng số ngẫu nhiên - Bước 1: Định lượng đối tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất. Thông thường đối tượng kiểm toán (các chứng từ, tài sản ) đã được mã hoá (đánh số) trước bằng con số duy nhất. Chẳng hạn, có 5.000 các khoản phải thu từ khách hàng và được đánh số từ 0001 đến 5.000. Khi đó bản thân các con số thứ tự trên là các đối tượng chọn mẫu. Tuy nhiên, trong một số trường hợp, KTV có thể cần thiết phải đánh số lại cho tổng thể để có được hệ thống các con số duy nhất tương thích với Bảng số ngẫu nhiên. Chẳng hạn, nếu các nghiệp vụ đã được đánh số từ A-001, B-001 thì KTV có thể dùng các con số để thay thế các ký tự chữ cái và khi đó có thể dãy số mới là 1-001, 2-001, Nói chung, trong trường hợp đánh số lại cho đối tượng kiểm toán thì nên tận dụng các con số đã có một cách tối đa để đơn Tæ: KÕ to¸n 28
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n giản hoá việc đánh số. Ví dụ trong một quyển sổ chứa các khoản mục tài sản kiểm toán gồm 90 trang, mỗi trang 30 dòng. Để có số duy nhất có thể kết hợp số thứ tự của trang với số thứ tự của dòng trên mỗi trang để có số thứ tự từ 0101 đến 9030. - Bước 2: Thiết lập mối quan hệ giữa Bảng số ngẫu nhiên với đối tượng kiểm toán đã định lượng. Do đối tượng kiểm toán đã được định lượng bằng con số cụ thể nên vấn đề đặt ra là cần phải xây dựng được mối quan hệ giữa các số cụ thể đã xác định với các số ngẫu nhiên trong Bảng số ngẫu nhiên. Có thể có ba trường hợp xảy ra: + Các con số định lượng của đối tượng kiểm toán cũng gồm 5 chữ số như các con số ngẫu nhiên trong Bảng. Khi đó tương quan là 1-1 giữa định lượng đối tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong Bảng tự nó đã được xác lập. + Các con số định lượng của đối tượng kiểm toán gồm số lượng chữ số ít hơn 5 chữ số. Chẳng hạn, trong ví dụ nêu bước 1, kiểm toán viên cần chọn ra 110 khoản phải thu trong số 5.000 khoản phải thu từ các khách hàng có đánh số từ 0001 đến 5.000. Các số này là số gồm 4 chữ số. Do vậy, KTV có thể xây dựng mối quan hệ với Bảng số ngẫu nhiên trong Bảng. Nếu trường hợp số định lượng còn có ít chữ số hơn nữa thì có thể lấy chữ số giữa trong số ngẫu nhiên. + Các số định lượng của đối tượng kiểm toán có số các chữ số lớn hơn 5. Khi đó đòi hỏi KTV phải xác định lấy cột nào trong Bảng làm cột chủ và chọn thêm những hàng số ở cột phụ của Bảng. Chẳng hạn, với số có 7 chữ số ta có thể ghép một cột chính với 2 chữ số của một cột phụ nào đó để được số có 7 chữ số. - Bước 3: Lập hành trình sử dụng Bảng. Đây là việc xác định hướng đi của việc chọn các số ngẫu nhiên. Hướng đó có thể dọc (theo cột) hoặc ngang (theo hàng), có thể xuôi (từ trên xuống) hoặc ngược (từ dưới lên). Việc xác định này thuộc quyền phán quyết của KTV xong cần được đặt ra từ trước và thống nhất trong toàn bộ quá trình chọn mẫu. Một vấn đề cần đặc biệt quan tâm là lộ trình chọn mẫu phải được ghi chép lại trong hồ sơ kiểm toán để khi một KTV khác có kiểm tra lại việc chọn mẫu thì họ cũng chọn được mẫu tương tự. Tæ: KÕ to¸n 29
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n - Bước 4: Chọn điểm xuất phát: Bảng số ngẫu nhiên gồm rất nhiều trang. Để chọn điểm xuất phát, Bảng số ngẫu nhiên nên được mở ra một cách ngẫu nhiên và ngẫu nhiên chọn ra một số trong Bảng để làm điểm xuất phát. Ví dụ: Với 5.000 khoản phải thu khách hàng đánh số thứ tự từ 0001 đến 5.000 chọn ra 110 khoản để kiểm toán. ở đây, bước 1 có thể bỏ qua vì đối tượng kiểm toán đã được mã hoá trước. Chú ý rằng, đối tượng kiểm toán bao gồm các số có 4 chữ số do vậy bước thứ hai ta phải xác định lấy bốn chữ số nào trong 5 chữ số của các số ngẫu nhiên. Giả sử lấy 4 chữ số đầu của các số ngẫu nhiên để có được mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán với các số ngẫu nhiên trong Bảng. Bước tiếp theo là xác lộ trình chọn mẫu. Ví dụ này giả định lộ trình chọn là xuôi theo cột. Điểm xuất phát trong bước 4 được chọn ngẫu nhiên là dòng 3 cột 1. Theo cách đó KTV sẽ chọn được khoản mục đầu tiên là 2413 (Xem bảng bốn số đầu của số ngẫu nhiên dòng 3- cột 1), sau đó các khoản mục tiếp tục được lựa chọn bao gồm 4216, 3757. Đến số ngẫu nhiên thứ 4, 5, ) cho đến số ngẫu nhiên thứ 8, các số này đều lớn hơn 5.000 (vượt quá phạm vi của đối tượng kiểm toán – các số chọn được phải nằm trong khoảng từ 0001 đến 5.000) do đó bị loại bỏ và tiếp tục chọn ta được các số tiếp theo 2891, 0942, Khi sử dụng Bảng số ngẫu nhiên để chọn mẫu, có thể có những phần tử xuất hiện nhiều hơn một lần. Nếu KTV không chấp nhận lần xuất hiện thứ hai trở đi thì cách chọn đó được gọi là chọn mẫu không lặp lại (chọn mẫu không thay thế). Ngược lại, chọn mẫu lặp lại (chọn mẫu thay thế) là cách chọn mà một phần tử trong tổng thể có thể được chọn vào mẫu nhiều hơn một lần. Chọn mẫu ngẫu nhiên theo chương trình máy tính Hiện nay phần lớn các hãng kiểm toán đã thuê hoặc tự xây dựng các chương trình chọn mẫu ngẫu nhiên qua máy tính nhằm tiết kiệm thời gian và giảm sai sót trong mẫu. Các chương trình chuyên dụng này rất đa dạng, tuy nhiên nói chung vẫn tôn trọng hai bước đầu tiên của chọn mẫu ngẫu nhiên theo Bảng số ngẫu nhiên là lượng hoá đối Tæ: KÕ to¸n 30
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n tượng kiểm toán bằng hệ thống con số duy nhất và xác lập mối quan hệ giữa đối tượng kiểm toán đã định lượng với các số ngẫu nhiên. Tuy nhiên, số ngẫu nhiên lại do máy tính tạo ra. Chọn mẫu hệ thống: Là cách chọn để sao cho chọn được các phần tử trong tổng thể có khoảng cách đều nhau (khoảng cách mẫu). Khoảng cách mẫu này được tính bằng cách lấy tổng số đơn vị tổng thể chia cho kích cỡ mẫu. Ví dụ: Nếu tổng thể có kích thước N là 1052 đơn vị và cỡ mẫu cần chọn n là 100 thì khoảng cách mẫu k sẽ được tính như sau: k = N/n = 1052/100 = 10.52 làm tròn thành 10 - thông thường phải làm tròn xuống để có thể chọn đủ mẫu theo yêu cầu. Từ đó, chọn một đơn vị mẫu đầu tiên m1 trong khoảng từ phần tử nhỏ nhất x1 đến phần tử đó cộng với khoảng cách mẫu k (x1 + k) X1 < m1 < x1 + k (1 < m1 < 1+10) Sau đó xác định các đơn vị mẫu kế tiếp theo công thức: M(i) = M(i-1) + k Giả sử trong ví dụ trên chúng ta chọn ngẫu nhiên được điểm xuất phát m1=5 thì các đơn vị mẫu tiếp theo sẽ là m2=15, m3=25, m4=35 cho đến khi chọn đủ 100 đơn vị mẫu và m100= 995. Đơn vị mẫu đầu tiên được chọn ngẫu nhiên nên mỗi đơn vị tổng thể ban đầu có cơ hội được chọn ngang nhau. Tuy nhiên, sau khi đơn vị mẫu đầu tiên được chọn, mỗi đơn vị về sau lại không có cơ hội như nhau để được chọn vào mẫu. Ưu điểm chủ yếu của chọn mẫu hệ thống là đơn giản, dễ làm và dễ sử dụng. Tuy nhiên, KTV cần tránh thiên vị trong lựa chọn. Để tăng tính đại diện của mẫu, KTV sắp xếp tổng thể theo một thứ tự ngẫu nhiên. Dùng nhiều điểm xuất phát cũng là một cách tốt để hạn chế nhược điểm của cách chọn này. Kinh nghiệm chỉ ra rằng khi ứng dụng phương pháp chọn mẫu hệ thống thì cần phải sử dụng ít nhất 5 điểm xuất phát. Khi sử dụng nhiều điểm xuất phát thì khoảng cách mẫu Tæ: KÕ to¸n 31
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n phải được điều chỉnh bằng cách lấy khoảng cách mẫu hiện tại nhân với số điểm xuất phát ngẫu nhiên cần thiết. Ví dụ nếu ở ví dụ trên khoảng cách mẫu hiện tại là 10 và với điểm xuất phát ngẫu nhiên cần thiết là 5 thì ta có khoảng cách mẫu điều chỉnh là 50 (5 x 10). Năm điểm xuất phát được lựa chọn ngẫu nhiên trong khoảng từ 1 đến 51. Sau đó tất cả các khoảng mục cách nhau một khoảng cách k = 50 sẽ được chọn ra kể từ các điểm xuất phát ban đầu. 4.2.2. Chọn mẫu phi xác suất Trong chọn mẫu phi xác suất, các phần tử không có cơ hội như nhau để được lựa chọn vào mẫu mà kiểm toán viên dựa vào nhận định nhà nghề để phán xét và quyết định chọn phần tử nào vào mẫu. Chọn mẫu theo khối là việc chọn một tập hợp các đơn vị kế tiếp nhau trong một tổng thể. Trong trường hợp này, phần tử đầu tiên trong khối được chọn thì các phần tử còn lại cũng được chọn tất yếu. Mẫu chọn có thể là một khối liền hoặc nhiều khối rời gộp lại. Chẳng hạn, chọn ra mẫu bao gồm tất cả các phiếu chi trong tháng 3 và tháng 8 để kiểm tra nghiệp vụ chi trong năm. Hoặc KTV cũng có thể lấy tất cả các NV trong quý 4 để kiểm tra sau đó suy rộng kết quả cho cả năm. Việc chọn mẫu theo khối để kiểm toán các nghiệp vụ, tài sản, hoặc khoản mục chỉ được áp dụng khi đã nắm chắc tình hình của đơn vị được kiểm toán và khi có số lượng các khối vừa đủ. Do đó trong việc xác định các mẫu cụ thể cần đặc biệt chú ý đến các tình huống đặc biệt như: thay đổi nhân sự, thay đổi hệ thống kế toán và chính sách kinh tế, tính thời vụ của ngành kinh doanh Chọn mẫu theo nhận định nhà nghề Trong nhiều trường hợp, đặc biệt khi có kích cỡ mẫu nhỏ hoặc có các tình huống không bình thường thì chọn mẫu theo nhận định sẽ tạo cơ hội tốt cho sự xuất hiện của mẫu đại diện. Khi chọn mẫu theo nhận định, để tăng tính đại diện của mẫu, KTV cần chú ý: - Nếu có nhiều loại NV trong phạm vi kiểm tra thì mỗi loại NV đều nên có mặt trong mẫu được chọn. - Nếu có nhiều người phụ trách về NV trong kỳ thì mẫu được chọn nên bao gồm NV của mỗi người. Tæ: KÕ to¸n 32
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n - Các NV, khoản mục có số tiền lớn cần được chọn nhiều hơn để kiểm tra. 4.2.3. Kỹ thuật phân tầng trong chọn mẫu kiểm toán KTV thường phân tổng thể thành các tầng trước khi xác định quy mô mẫu cũng như thực hiện chọn mẫu. Phân tầng là kỹ thuật phân chia một tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ hơn mà các đơn vị trong cùng một nhóm có những đặc tính khá tương đồng với nhau. Các tổng thể con sẽ được chọn mẫu độc lập và kết quả của các mẫu có thể được đánh giá một cách độc lập hoặc kết hợp để từ đó suy rông kết quả cho toàn tổng thể. Nhiệm vụ của KTV là phải phân định tầng sao cho rạch ròi để mỗi đơn vị mẫu chỉ thuộc một tầng. Việc phân tầng sẽ làm giảm sự khác biệt trong cùng một tầng và giúp KTV tập trung vào những bộ phận chứa đựng nhiều khả năng sai phạm. Từ đó sẽ làm tăng hiệu quả chọn mẫu. Ví dụ: Khi chọn ra các khoản phải thu để gửi thư xác nhận KTV có thể phân tầng đối với tổng thể và hướng kiểm tra như sau: Tầng Quy mô Cấu tạo của tầng Chọn mẫu 1 22 Các khoản phải thu có giá trị > 5.000 USD Kiểm tra 100% 2 121 Tất cả các khoản có giá trị từ 1000 đến Dựa trên BSNN 5000 USD 3 85 Tất cả các khoản có giá trị <1000$ Chọn hệ thống 4 14 Các khoản có số dư có Kiểm tra 100% 4.3. Chọn mẫu thuộc tính Chọn mẫu thuộc tính là cách chọn mẫu cho phép KTV ước lượng được tỷ lệ xuất hiện của những đặc tính cụ thể trong tổng thể. Ví dụ: KTV có thể sử dụng chọn mẫu thuộc tính để ước lượng tỷ lệ số các NV chi tiền xảy ra trong năm mà chưa được phê duyệt. Chọn mẫu thuộc tính được sử dụng rộng rãi cho thử nghiệm kiểm soát khi mà KTV muốn ước lượng tỷ lệ sai lệch của cả hoạt động kiểm soát so với thiết kế. Tæ: KÕ to¸n 33
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Ví dụ: Nếu một mẫu thuộc tính chỉ ra tỷ lệ sai lệch 5% với mức rủi ro cho phép là 3% thì KTV có thể suy ra rằng khoảng từ 2% đến 8% số khoản mục trong tổng thể có thể bị sai lệch. Trong ví dụ này, 2% là tỷ lệ sai lệch dưới và 8% là tỷ lệ sai lệch trên đối với ước đoán từ mẫu. Thử nghiệm kiểm soát được thiết kế và thực hiện nhằm giúp kiểm toán viên bảo đảm rằng tỷ lệ sai lệch không vượt quá mức độ cho phép. Do vậy KTV chỉ quan tâm tới tỷ lệ sai lệch trên được gọi là tỷ lệ sai lệch cho phép. Chọn mẫu thuộc tính cho thử nghiệm kiểm soát nhìn chung bao gồm các bước sau: - Xác định mục tiêu của thử nghiệm - Xác định các thuộc tính và điều kiện sai lệch. - Xác định tổng thể. - Chỉ rõ rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỷ lệ sai lệch cho phép. - Ước đoán tỷ lệ sai lệch có thể có của tổng thể. - Xác định quy mô mẫu - Chọn mẫu - Kiểm tra mẫu - Đánh giá kết quả mẫu - Dẫn chứng bằng tài liệu trình tự lấy mẫu. Xác định mục tiêu của thử nghiệm Là nhằm thu thập các bằng chứng về sự thiết kế và hoạt động hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ. KTV thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để khẳng định mức rủi ro kiểm soát đã được họ đánh giá trong khâu lập kế hoạch. Do vậy, việc chọn mẫu thuộc tính để kiểm tra sẽ cung cấp cho KTV những bằng chứng rằng một hoạt động kiểm soát cụ thể đang hoạt động hữu hiệu và thích đáng nhằm khẳng định mức rủi ro kiểm soát đã được đánh giá sơ bộ trong khâu lập kế hoạch. Xác định các thuộc tính và các điều kiện sai lệch Tæ: KÕ to¸n 34
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n KTV sử dụng những nhận định nhà nghề để xác định những thuộc tính và các điều kiện sai lệch cho một thử nghiệm kiểm soát cụ thể. Thuộc tính là những đặc điểm mà nó cung cấp những minh chứng rằng một hoạt động kiểm soát đã thực tế được thực hiện. Chẳng hạn, sự hiện diện các chữ ký của một cá nhân có trách nhiệm thực hiện hoạt động kiểm soát trên một số tài liệu thích hợp. Khi mà một phần tử mẫu không có một hoặc một vài thuộc tính đó thì phần tử đó được coi là một sai lệch. Ví dụ, giả sử KTV đang thực hiện một thử nghiệm kiểm soát đối với việc tính giá các NV bán hàng. Một trong những hoạt động kiểm soát mà KTV quyết định thử nghiệm là rà soát lại các hoá đơn bán hàng mà đã được kiểm tra bởi một nhân viên kế toán. Việc kiểm tra của nhân viên kế toán này bao gồm: - So sánh số lượng trên mỗi hoá đơn với chứng từ vận chuyển - So sánh số lượng trên mỗi hoá đơn với bảng giá đã được phê chuẩn - Kiểm tra tính chính xác số học của HĐơn. - Ký lên mỗi hoá đơn để khẳng định HĐơn đã được kiểm tra. Trong khi thực hiện thử nghiệm kiểm soát này, KTV có thể xem một nghiệp vụ là sai lệch nếu bất cứ một hoặc một số điều kiện sai lệch sau đây tồn tại: - Bản sao HĐơn không có chữ ký của nhân viên kế toán. - Số lượng trên hoá đơn không khớp với chứng từ vận chuyển - Giá trên hoá đơn không thống nhất với giá trên bảng giá đã phê chuẩn - Hoá đơn vẫn tồn tại những sai sót về mặt số học. Một vấn đề quan trọng cần phải lưu ý là các thuộc tính và những điều kiện sai lệch cần phải được xác định rõ trước khi thử nghiệm kiểm soát được thực hiện. Xác định tổng thể KTV cần xác định rằng tổng thể mà mẫu được chọn ra phải phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể. Chẳng hạn, nếu KTV muốn kiểm tra tính hiệu lực của một hoạt động kiểm soát được thiết kế nhằm khẳng định rằng tất cả các vận đơn đã được ghi chép đầy đủ như một khoản Tæ: KÕ to¸n 35
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n doanh thu, thì họ sẽ không chọn một mẫu từ nhật ký bán hàng, vì tổng thể đó bao gồm các khoản doanh thu đã ghi sổ và có thể chúng không bao gồm những vận đơn mà chưa được ghi sổ. Tổng thể hợp lý để có thể phát hiện sai lệch đó phải là một tổng thể bao hàm tất cả các nghiệp vụ vận chuyển (chẳng hạn như tập hồ sơ lưu các vận đơn). Xác định rõ rủi ro của việc đánh giá mức rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép Làm thế nào để KTV xác định được rủi ro hợp lý của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép đối với một thử nghiệm kiểm soát? Câu trả lời là bằng nhận định nghề nghiệp. Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là khả năng mà tỉ lệ sai lệch thực tế lớn hơn so với tỉ lệ sai lệch cho phép. Rủi ro này ảnh hưởng tới tính hiệu lực của cuộc kiểm toán. Vì kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng trong việc xác định nội dung, qui mô và thời gian của các thủ tục kiểm toán khác, do vậy KTV luôn xác định rõ mức rủi ro phải ở mức thấp từ 5% đến 10%. Nói cách khác, nếu mức rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp là 5% thì cũng đồng nghĩa với mức 95% tin cậy. Mức rủi ro kiểm soát được Mức tin cậy mong muốn từ Rủi ro của việc đánh giá rủi Tỉ lệ sai lệch cho phép đánh giá theo kế hoạch thử nghiệm kiểm soát dựa ro kiểm soát quá thấp trên mẫu Mức thấp Cao 5% - 10% 2 - 5% Mức vừa Thấp hoặc TB 10% 6 - 10% Tương đối cao Thấp 10% 11 – 20% Cực đại Không Bỏ qua thử nghiệm Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể Bên cạnh tỉ lệ sai lệch cho phép và rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp thì tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể cũng ảnh hưởng tới qui mô mẫu chọn trong chọn mẫu Tæ: KÕ to¸n 36
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n thuộc tính. Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể rất quan trọng vì nó đại diện cho tỉ lệ sai lệch mà KTV dự kiến sẽ tìm thấy trong mẫu mà họ chọn ra từ tổng thể. Để ước đoán tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể KTV thường sử dụng kết quả mẫu từ năm trước, chúng được lưu trong hồ sơ kiểm toán. KTV cũng có thể ước đoán tỉ lệ này dựa vào kinh nghiệm của mình với các thử nghiệm tương tự đã thực hiện đối với các cuộc kiểm toán khác, hoặc bằng việc kiểm tra thử một mẫu nhỏ. Xác định kích cỡ mẫu Như đã đề cập ở trên, ba yếu tố cơ bản quyết định tới kích cỡ mẫu bao gồm rủi ro của việc đánh giá quá thấp rủi ro kiểm soát, tỉ lệ sai lệch cho phép và tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể. Kích cỡ tổng thể cũng có ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu nhưng chỉ khi tổng thể rất nhỏ. Bảng số 7.2 tóm tắt sự ảnh hưởng của 3 yếu tố vừa nêu đối với qui mô mẫu cần có cho thử nghiệm kiểm soát. Bảng số 7.2. Các yếu tố ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu của các thử nghiệm kiểm soát. Sự thay đổi ảnh hưởng Yếu tố của các yếu tố tới cỡ mẫu cần có Yêu cầu của KTV: + Rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp Tăng Giảm + Tỉ lệ sai lệch cho phép Tăng Giảm Các đặc trưng của tổng thể: + Tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể. Tăng Giảm + Qui mô tổng thể. Tăng Giảm Chọn mẫu Khi KTV sử dụng mẫu thuộc tính, một điều quan trọng là các phần tử mẫu phải được chọn theo cách ngẫu nhiên. Mẫu ngẫu nhiên có thể được chọn bằng việc sử dụng Bảng số ngẫu nhiên, chương trình máy tính, hoặc chọn mẫu hệ thống. Khi chọn các phần Tæ: KÕ to¸n 37
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n tử mẫu, KTV thường phải chọn những phần tử bổ xung nhằm thay thế các phần tử không hợp lệ. Một phần tử không hợp lệ là phần tử không mang một thuộc tính cụ thể theo yêu cầu. Ví dụ, giả sử kiểm toán viên đang kiểm tra một mẫu gồm các NV chi tiền mua hàng hoá để xác định xem chúng có được đính kèm với các báo cáo nhận hàng không. Nếu KTV chọn được một khoản chi thuê nhà chẳng hạn, thì khoản mục này là không hợp lệ. Kiểm tra mẫu Khi kiểm tra mẫu, KTV cần kiểm tra mỗi phần tử mẫu về các thuộc tính mà mình quan tâm. Mỗi phần tử cần được kiểm tra xem nó có bị saii lệch so với thiết kế không. KTV cần chú ý tới các dấu hiệu không bình thường chẳng hạn biểu hiện gian lận. Đánh giá kết quả mẫu: Sau khi kiểm tra các khoản mục mẫu cũng như tóm tắt các sai lệch so với thiết kế, KTV phải đánh giá kết quả mẫu. Trong khi đánh giá kết quả mẫu KTV không chỉ xem số sai lệch thực tế quan sát được mà còn phải đánh giá cả bản chất của các sai lệch đó. Việc đánh giá của KTV bao gồm các bước sau: - Xác định tỷ lệ sai lệch: tính ra tỉ lệ sai lệch trong mẫu bằng cách lấy số sai lệch thực tế quan sát chia cho kích cỡ mẫu. - Xác định tỷ lệ sai lệch trên (giới hạn trên): KTV sẽ sử dụng chương trỡnh mỏy tớnh hoặc bảng số để xác định tỉ lệ sai lệch trên. Tỉ lệ sai lệch này thể hiện tỉ lệ sai lệch lớn nhất của tổng thể mà KTV cú thể kỳ vọng dựa trờn kết quả mẫu. - Xem xột bản chất của sai lệch: Bên cạnh việc cân nhắc tỉ lệ sai lệch trong mẫu thì KTV sẽ phải xem xét cả bản chất của các sai lệch và từ đó có điều chỉnh gỡ cần thiết phải thực hiện cho cỏc giai đoạn kiểm toán khác không. Sự sai lệch mà do những hành động cố ý gian lận cần được chỳ ý nhiều hơn so với những sai lệch do hiểu sai hướng dẫn hoặc thiếu thận trọng. - Đưa ra kết luận chung: KTV sẽ kết hợp giữa những bằng chứng từ mẫu với kết quả của các thử nghiệm kiểm soát liên quan khác để xác định liệu kết quả tổng hợp này có khẳng định mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch không. Nếu không, KTV sẽ phải Tæ: KÕ to¸n 38
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá và do đó cần phải tăng qui mô các thử nghiệm cơ bản. - Sử dụng bảng để đánh giá kết quả mẫu: Khi số sai lệch tỡm được trong mẫu mà không vượt quá số sai lệch cho phép (con số trong ngoặc đơn của bảng 7.3), KTV kết luận rằng tỉ lệ sai lệch của tổng thể không vượt quá tỉ lệ sai lệch cho phép. Bởi vậy, kết quả mẫu khẳng định rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch của KTV là đúng. Nhưng nếu số sai lệch tỡm được trong mẫu mà vượt quá số sai lệch cho phép thỡ khi đó KTV kết luận rằng tỉ lệ sai lệch của tổng thể vượt quá tỉ lệ sai lệch cho phép và tất nhiên phải tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá lên. Bảng 7.4. Bảng đánh giá kết quả mẫu đối với thử nghiệm kiểm soát: Tỉ lệ sai lệch trên đạt được với 5% rủi ro của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp. để minh họa cho cách sử dụng bảng này trong việc đánh giá kết quả mẫu ta có thể giả sử rằng 2 sai lệch được phát hiện trong tổng số 51 đơn vị mẫu ở trên. Như đó đề cập ở trên, KTV chọn mẫu này dựa vào mức rủi ro 5% của việc đánh giá rủi ro kiểm soát quá thấp và tỉ lệ sai lệch cho phép là 9%, và tỉ lệ sai lệch có thể của tổng thể là 1%. Tối đa một sai lệch cho phép được xuất hiện trong mẫu. Trong bảng 7.4 chỳng ta thấy với qui mụ mẫu chớnh xỏc là 51 thỡ khụng cú. Khi điều này xảy ra thỡ KTV cú thể sử dụng qui mụ mẫu lớn nhất được liệt kê trên bảng mà không lớn hơn qui mô mẫu chọn. Với cách đó, KTV đánh giá kết quả dựa trên mẫu cỡ 50. Bảng số 7.4 chỉ rừ nếu 2 sai lệch tỡm thấy trong cỡ mẫu 50, thỡ tỉ lệ sai lệch trờn thu được là 12.1%. Điều này cho phép KTV biết rằng có khoảng 5% khả năng tỉ lệ sai lệch thực tế vượt quá 12.1 %, tỉ lệ này vượt quỏ 9% tỉ lệ sai lệch cho phộp. Do vậy, với kết quả này, KTV cần phải tăng mức rủi ro kiểm soát được đánh giá lên và đồng thời phải tăng qui mô các thử nghiệm cơ bản có liên quan. Chỉ trừ khi tỉ lệ sai lệch trên thu được từ Bảng 7.4 mà nhỏ hơn hoặc bằng so với tỉ lệ sai lệch cho phộp thỡ mức rủi ro kiểm soát được đánh giá theo kế hoạch của kiểm toán viên mới được khẳng định là đúng. Dẫn chứng bằng tài liệu trình tự lấy mẫu Tæ: KÕ to¸n 39
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Kết thúc KTV sẽ dẫn chứng tất cả các khía cạnh quan trọng của các bước trước đó trong hồ sơ kiểm toán. 4.4. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ Kĩ thuật chọn mẫu được sử dụng phổ biến đối với các thử nghiệm cơ bản là chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ. Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là cách chọn lấy một đơn vị tiền tệ (1USD, 1 VNĐ, ) làm đơn vị tổng thể. Do vậy, tổng thể sẽ là tổng số tiền lũy kế của đối tượng kiểm toán và đơn vị mẫu cũng sẽ là từng đơn vị tiền tệ cụ thể. Đặc điểm cơ bản của kĩ thuật lấy mẫu này là nếu khoản mục nào có số tiền càng lớn (chứa đựng càng nhiều đơn vị tổng thể) thì càng có cơ hội được chọn. Tất nhiên, với đòi hỏi tính chính xác cao khi xem xét đến tiền tệ, đặc biệt trong trường hợp có nhiều sai lầm trong quần thể thì kích cỡ mẫu chọn thong thường cần phải lớn. Tuy nhiên, nếu trường hợp các khoản mục có xu hướng khai giảm giá trị thì việc áp dụng phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ là không phù hợp. Kĩ thuật chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ cũng sử dụng các cách chọn như chọn mẫu dựa theo Bảng số ngẫu nhiên, chọn mẫu dựa trên chương trình máy tính và chọn mẫu hệ thống. Chọn mẫu dựa trên bảng số ngẫu nhiên Giả sử cần chọn 5 khoản mục để kiểm toán số dư các khoản phải thu của một đơn vị 20 khoản mục có số dư cụ thể và được cộng dồn trong Bảng 7.5 Bảng số 7.5. Số dư các tài khoản phải thu của đơn vị được cộng dồn (Đơn vị tính: triệu đồng ) Tæ: KÕ to¸n 40
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Số TT tài Số dư trên Số tiền cộng Số TT tài Số dư trên Số tiền cộng khoản sổ dồn khoản sổ dồn 1 654 654 11 3.4 6.580 2 1.854 2.508 12 190 6.770 3 190 2.698 13 106 6.876 4 373 3.071 14 64 6.940 5 501 3.572 15 120 7.060 6 333 3.905 16 100 7.160 7 1.115 5.020 17 18 7.178 8 378 5.398 18 102 7.280 9 152 5.550 19 120 7.400 10 726 6.276 20 160 7.560 Các phần tử nằm trong tổng thể được chọn là số tiền từ 654 đến 7.560 . Chúng ta cũng áp dụng các bước như đã trình bày ở phần trên đối với chọn mẫu dựa trên Bảng số ngẫu nhiên Việc định lượng cho đối tượng kiểm toán ở đây coi như đã thực hiện vì mỗi khoản mục đều được gắn với một số duy nhất đó chính là các số tiền cộng dồn tương ứng . Vì hệ thống số duy nhất là số gồm 4 chữ số do vậy ở đây kiểm toán viên phải quyết đinh lấy 4 chữ số đầu hay 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên trong bảng để có được mối quan hệ giữa số duy nhất với số ngẫu nhiên . Giả sử kiểm toán viên lấy 4 chữ số cuối của số ngẫu nhiên. Lộ trình chọn mẫu mà kiểm toán viien quyết định cho trường hợp này giả sử từ trên xuống xuôi theo cột và từ trái qua phải. Điểm xuất phát ngẫu nhiên kiểm toán viên chọn được là dòng 11 cột 2 (số giao nhau giữa dòng 11 và cột 2 là 9.578). Theo đó, số 9.578 này vượt quá phạm vi của đối tượng chọn (654, 7560) do vậy loại bỏ số này và bắt đầu chọn theo lộ trình đã xây dựng ta được các số ngẫu nhiên 0961; 3.969; 1.129; 7.336; và 2.765. Các số dư cần kiểm toán (suy ra từ số ngẫu nhiên chọn được theo cách lấy số cận kề trên số ngẫu nhiên ) sẽ bao gồm: Tæ: KÕ to¸n 41
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Số ngẫu nhiên được Số cộng dồn suy ra Số dư tài khoản Số Thứ tự khoản chọn mục 0961 2.508 1.854 2 3.969 5.020 1.115 7 1.129 2.508 1.854 2 7.336 7.400 120 19 2.765 3.071 373 4 Qua kết quả trên cho ta thấy mẫu chọn được thường rơi vào các khoản mục có số tiền lớn. Trong cách chọn trên, khoản mục 2 được lựa chọn vào mẫu 2 lần. Nếu kiểm toán viên không chấp nhận mẫu lặp lại thì loại bỏ ra và tiếp tục chọn theo hành trình đã xây dựng cho đến khi chọn đủ 5 khoản mục. Chọn mẫu theo hệ thống đơn vị tiền tệ Chọn mẫu hệ thống theo đơn vị tiền tệ cũng có trình tự giống như trình tự phương pháp này trong chọn mẫu theo đơn vị hiện vật ngoại trừ khoảng cách mẫu cũng được tính theo tiền tệ. Chẳng hạn, trong ví dụ trên, nếu lấy khoảng cách đều thì khoảng cách mẫu k = (7.560 - 654)/5 = 1381.2 (theo nguyên tắc làm tròn xuống thành 1381). Phần tử thứ nhất m1được chọn sẽ nằm trong khoảng từ x1 = 654 và x1 + k = 654 + 1.381, giả sử m1 chọn được một khoảng cách ngẫu nhiên là 756, thì các số tiếp theo sẽ là m2 = 2.137, m3 = 3.518, m4 = 4899 và m5 = 6.280. Các số cộng dồn tương ứng với các số ngẫu nhiên chọn được (lấy số lũy kế lớn hơn kề nó) sẽ là 2.508; 2.508 (bỏ vì trùng lặp); 2.698; 3.572; 5.020 và 6.580. Các số dư được kiểm toán sẽ là 1.854(khoản mục 2); 190 (khoản mục 3); 501 (khoản mục 5); 1.115(khoản mục 7) và 304 (khoản mục 11). Khác với chọn mẫu theo đơn vị tự nhiên, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ đã chú ý tới quy mô (một biểu hiện của tính trọng yếu) nên đã khắc phục được nhiều nhược điểm của phương pháp này trong chọn mẫu theo đơn vị hiện vật. Do vậy, trong chọn mẫu, phương pháp chọn mẫu kiểm toán theo đơn vị tiền tệ được ứng dụng khá rộng rãi. Chương trình vi tính cũng được ứng dụng rộng rãi cho chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, tất nhiên với những chương trình riêng. Tæ: KÕ to¸n 42
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Kết quả chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ dựa theo Bảng số ngẫu nhiên đã cho thấy, các đơn vị mẫu được chọn thường là những khoản mục có số dư lớn, đặc biệt là trong trường hợp có bước nhảy đột biến về mặt lượng (tiền). Vì vậy trong những trường hợp các khoản mục trong tổng thể có tính giống nhau (tiền, hàng tồn kho, ) thì các phần tử mẫu chọn có tính đại diện cao đó tập trung vào những khoản mục trọng yếu. Ngược lại, trong các trường hợp các khoản mục không đồng nhất về tính trọng yếu biểu hiện qua số tiền thì chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có thể không phát huy được ưu việt nói trên. Đặc biệt trong trường hợp các khoản mục có giá trị bằng 0 sẽ không có cơ hội được chọn ngay cả khi nó đã bị xuyên tạc. Tương tự như vậy, các khoản mục có giá trị nhỏ, nếu chúng là sai phạm xảy ra ở mức đáng quan tâm, thì cần tiến hành kiểm toán riêng cho số dư nhỏ hoặc bằng 0. Một vấn đề khác cũng cần phải quan tâm đó là tình huống các số dư nhỏ hơn 0 (kể cả dư có của các khoản phải thu hoặc dư Nợ các khoản phải trả). Trong trường hợp này, nếu đưa vào mẫu chọn, số phải xử lý vào số cộng dồn phải là số tuyệt đối song sẽ rất phức tạp trong đánh giá. Vì vậy, trong những trường hợp đặc biệt này thì chúng cần được kiểm tra riêng hoặc dùng các phương pháp khác để chọn mẫu kiểm toán. Tæ: KÕ to¸n 43
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n CHƯƠNG 5 TỔ CHỨC CÔNG TÁC KIỂM TOÁN 5.1. Mục tiêu và trình tự tổ chức công tác kiểm toán Tổ chức nói chung là mối liên hệ giữa các yếu tố trong một hệ thống. Mức độ liên hệ này được xác định qua biên độ giao động từ 0 đến 1. Ở mức độ 0, các yếu tố trong hệ thống không tồn tại bất kỳ mối liên hệ nào. Khi đó hệ thống rơi vào trong tình trạng tan rã hay vô tổ chức. Ở độ 1, ngược lại các yếu tố quan hệ chặt chẽ, khoa học và hệ thống hoạt động ở mức độ tối ưu. Kiểm toán là một hệ thống có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng tài chính. Các yếu tố của xác minh và bày tỏ ý kiến là kiểm toán cân đối, đối chiếu logíc, đối chiếu trực tiếp, kiểm kê, thực nghiệm, và điều tra Các yếu tố này cần được kết hợp theo một trình tự khoa học và phù hợp với đối tượng cụ thể ở một khách thể xác định. Mục tiêu của tổ chức công tác kiểm toán hướng tới việc tạo ra mối liên hệ khoa học và nghệ thuật các phương pháp kỹ thuật kiểm toán dùng để xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán. Mối liên hệ này xuất phát từ yêu cầu thực hiện chức năng kiểm toán theo từng đối tượng loại hình, khách thể cụ thể của kiểm toán. Như phần trên đã xác định, đối tượng cụ thể của kiểm toán có thể là các nghiệp vụ cụ thể đã được định lượng và tuân theo luật định hay quy tắc xác định, cũng có thể là các báo cáo tài chính cụ thể. Trong trường hợp thứ nhất, kiểm toán phải đi từ cụ thể đến tổng quát nên phương thức kết hợp các phương pháp kiểm toán thường bắt đầu từ đối chiếu đến điều tra kiểm tra cân đối tổng hợp. Nếu các nghiệp vụ đã được phản ánh trong chứng từ và tài liệu kế toán thì trình tự của kiểm toán nói chung phù hợp với trình tự kế toán. Tính quy luật chung nói trên của trình tự kiểm toán cũng không bao hàm toàn bộ “cái riêng”. Tuỳ phạm vi kiểm toán và quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, trình tự chung của kiểm toán cũng thay đổi với mục tiêu bảo đảm hiệu quả kiểm toán. Với kiểm toán nghiệp vụ do đặc điểm vị trí của từng loại nghiệp vụ rất khác nhau nên phạm vi kiểm toán chung và từ đó trình tự kiểm toán các nghiệp vụ này cũng rất khác nhau. Tæ: KÕ to¸n 44
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Ví dụ: với các nghiệp vụ về tiền mặt, do tính gọn nhẹ dễ di chuyển, dễ bảo quản của đồng tiền với cương vị là phương tiện thanh toán, do tính biến động thường xuyên và mật độ lớn của nó và do vận động của tiền tệ là bộ mặt của hoạt động ở đơn vị kiểm toán nên thông thường phải tiến hành kiểm toán toàn diện. Khi đó, trình tự kiểm toán chứng từ thường phù hợp với trình tự kiểm toán đối tượng này. Trong khi đó hàng tồn kho, tài sản cố định chẳng hạn thường bao gồm nhiều loại cụ thể, mỗi loại lại có khối lượng lớn được bảo quản ở nhiều kho bãi khác nhau. Với các loại này kiểm toán thường đi từ điều tra sơ bộ chọn mẫu kiểm toán, kiểm kê và đối chiếu sổ kế toán Với kiểm toán bảng khai tài chính không phải có trình tự như nhau cho mỗi lần kiểm toán ở một cương vị cụ thể với điều kiện và lực lượng kiểm toán cụ thể. Mặc dù đối tượng trực tiếp của kiểm toán tài chính chỉ là những bảng khai tài chính song khách thể của kiểm toán tài chính lại rất đa dạng: Khách thể này có thể là các bộ, tỉnh huyện, xã là các cấp ngân sách nhà nước, có thể là các DN có ngân sách riêng và các khách thể tự nguyện khác. Đặc biệt với các đối tượng và khách thể phức tạp hoặc có nhiều thế lực cản trở hay cố tình giấu diếm vi phạm trình tự công tác kiểm toán cũng phải hết sức linh hoạt, sáng tạo như một nghệ thuật thực thụ. Hơn nữa trong khu vực nhà nước, kiểm toán tài chính thường kết hợp chặt chẽ với kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán tuân thủ để hình thành kiểm toán liên kết. Trong trường hợp này các trình tự ngược xuôi của kiểm toán so với trình tự kế toán phải được kết hợp chặt chẽ. Ví dụ kiểm toán ngân sách nhà nước cuối kỳ trình tự kiểm toán phổ biến và ngược với trình tự kế toán trong khi công việc kiểm toán của kiểm soát viên nhà nước đặt tại đơn vị nói chung phải thực hiện đồng thời với trình tự kế toán. Tổ chức kiểm toán phải thực hiện các bước cơ bản: - Bước 1: Chuẩn bị kiểm toán - Bước 2: Thực hành kiểm toán - Bước 3: Kết thúc kiểm toán. Tæ: KÕ to¸n 45
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n 5.2. Chuẩn bị kiểm toán Chuẩn bị là bước công việc đầu tiên của tổ chức công tác kiểm toán nhằm tạo ra tất cả tiền đề và điều kiện cụ thể trước khi thực hành kiểm toán. Đây là công việc có ý nghĩa quyết định chất lượng kiểm toán. Các tiền đề và điều kiện cụ thể cần tạo ra trong giai đoạn này: - Xác định mục tiêu phạm vi kiểm toán: mục tiêu là đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Mục tiêu chung của kiểm toán cần phải gắn chặt với mục tiêu yêu cầu của quản lý. Vì vậy, trước hết mục tiêu của kiểm toán phải tuỳ thuộc vào quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tượng kiểm toán. Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối tượng cụ thể của kiểm toán: bảng cân đối tài sản hay toàn bộ các bảng khai tài chính, tất cả các loại nghiệp vụ hay chỉ nghiệp vụ về kho, về két, về thù lao, thậm chí phải chỉ rõ két nào, khi nào hoặc thanh toán lương ở đơn vị cụ thể nào - Chỉ định người phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị điều kiện vật chất cơ bản. - Thu thập thông tin: cần tận dụng tối đa nguồn tài liệu sẵn có song khi cần thiết vẫn phải có những biện pháp điều tra bổ sung. Các tài liệu đã có thường bao gồm: + Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán + Các văn bản có liên quan đến đối tượng và khách thể kiểm toán + Các kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan + Các báo cáo kiểm toán lần trước, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử lý các vụ đã xẩy ra trong kì kiểm toán. + Các tài liệu khác có liên quan - Lập kế hoạch kiểm toán: Kế hoạchh kiểm toán là quá trình cân đối giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lược. Việc xác Tæ: KÕ to¸n 46
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n định nhu cầu được thực hiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã dự kiến. Dựa trên cơ sở xem xét các quan hệ trên cần xác định số người, kiểm tra các phương tiện và xác định thời hạn thực hiện công tác kiểm toán. Số người tham gia cần được xem xét về tổng số và cơ cấu. Tổng số người phải tương xứng với quy mô kiểm toán, cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hoá mục tiêu, phạm vi ở phần xác định nhu cầu. Ví dụ: công việc kiểm tra chứng từ cần cân đối với số kiểm toán viên có kinh nghiệm nhất định tương xứng với mức độ đầy đủ và tính phức tạp của nguồn tài liệu đã có, công việc kiểm kê cần có đủ người hiểu biết các đối tượng cụ thể của kiểm kê như lương thực, thực phẩm, xăng dầu, vải sợi Các thiết bị đo lường đã chuẩn bị cần được kiểm tra về chất lượng và cân đối lại số lượng và chủng loại. Trên cơ sở tính toán cụ thể số người, phương tiện, thời gian kiểm toán cần xác định kinh phí cần thiết cho từng cuộc kiểm toán. Kế hoạch sau khi dự kiến cần được thảo luận thu thập ý kiến của các chuyên gia, của những người điều hành và trực tiếp thực hiện công việc. - Xây dựng chương trình kiểm toán: Do mỗi phần hành kiểm toán có vị trí, đặc điểm khác nhau nên phạm vi, loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số lượng và thứ tự các bước kiểm toán khác nhau. Ví dụ: các nghiệp vụ về tiền mặt thường biến động lớn, tiền là phương tiện thanh toán gọn nhẹ, dễ di chuyển, dễ bảo quản, dự trữ. Do đó khả năng gian lận sai sót nhiều. Nên nghiệp vụ tiền mặt là đối tượng thường xuyên và trực tiếp của kiểm toán. Trong khi đó các loại tài sản khác như vật tư, TSCĐ lại có khối lượng lớn với nhiều chủng loại được bảo quản trên nhiều kho bãi khác nhau nên nội dung và trình tự kiểm toán không giống như đối với tiền mặt. Nên cần xây dựng qui trình kiểm toán riêng cho từng loại nghiệp vụ. Mặt khác sự khác nhau giữa các loại hình kiểm toán như kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán nghiệp vụ dẫn đến trình tự kiểm toán khác nhau. Tæ: KÕ to¸n 47
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Ví dụ: các NV về tiền mặt có vị trí quan trọng nên trong kiểm toán nội bộ thường được kiểm toán toàn diện và theo trình tự từ khi phát sinh đến khi lập báo cáo quỹ. Trong khi đó kiểm toán tài chính lại đi từ xem xét khoản mục tiền mặt trên bảng cân đối tài sản, đánh giá các thủ tục kiểm soát đối với các số dư. 5.3 Thực hành kiểm toán Thực hành kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kế hoạch chương trình kiểm toán. Thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản: - Kiểm toán phỉa tuyệt đối tuân thủ chương trình kiểm toán đã được xây dựng. - Trong quá trình kiểm toán, KTV phải thường xuyên ghi chép những phát giác những nhận định về các nghiệp vụ các con số sự kiện nhằm tích lũy bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừ những ấn tượng, nhận định ban đầu không chính xác về nghiệp vụ sự kiện thuộc đối tượng kiểm toán. - Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so với khối lượng công việc chung. Thông thường cách tổng hợp rõ nhất là dùng các bảng kê chênh lệch hoặc bảng kê xác minh. Bảng 8.1. Bảng kê chênh lệch Ghi chú Chứng từ Diễn giải Số tiền mức độ sai phạm Số Ngày Sổ sách Thực tế Chênh lệch Bảng 8.2. Bảng kê xác minh Ghi chú Chứng từ Diễn giải Số tiền Đối tượng xác minh mức độ sai phạm Số Ngày Trực tiếp Gián tiếp Tæ: KÕ to¸n 48
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n Thực hành kiểm toán diễn ra theo các chu trình nghiệp vụ hoặc các phần hành kiểm toán với các trình tự khác nhau, phương pháp áp dụng cụ thể khác nhau và hướng tới những mục tiêu không giống nhau tuỳ thuộc vào quan hệ chủ thể khách thể kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hình kiểm toán toán tiến hành và đặc điểm của các đối tượng kiểm toán cụ thể. 5.4. Kết thúc kiểm toán Để kết thúc kiểm toán cần đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo hoặc biên bản kiểm toán. Đối với loại hình kiểm toán tài chính để có thể đưa ra kết luận kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán thì KTV cần phải tiến hành hàng loạt công việc cụ thể trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Những công việc này gồm: xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét giả thuyết về tính liên tục trong hoạt động của đơn vị, thu thập thư giải trình của Ban giám đốc đơn vị, tổng hợp kết quả kiểm toán và lập báo cáo kiểm toán - Kết luận kiểm toán là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểm toán trong từng cuộc kiểm toán cụ thể. Vì vậy để kết luận kiểm toán phải bảo đảm yêu cầu cả về nội dung cũng như tính pháp lý. - Về nội dung: kết luận kiểm toán phải phù hợp đầy đủ. - Tính pháp lý của kết luận trước hết đòi hỏi những bằng chứng tương xứng theo yêu cầu của các quy chế chuẩn mực và luật pháp. Để bảo đảm các yêu cầu pháp lý, trong kiểm toán tài chính kết luận kiểm toán được qui định thành chuẩn mực với 4 loại phù hợp với các tình huống cụ thể: + Ý kiến chấp nhận toàn bộ được sử dụng trong tình huống các bảng khai tài chính trung thực, rõ ràng và lập đúng chuẩn mực kế toán. + Ý kiến loại trừ được sử dụng khi có những điểm chưa xác minh được rõ ràng hoặc còn có những sự kiện hiện tượng chưa thể giải quyết xong trước khi kết thúc kiểm toán. + Ý kiến bác bỏ được sử dụng khi không chấp nhận bảng khai tài chính Tæ: KÕ to¸n 49
Bμi gi¶ng m«n KiÓm to¸n + Ý kiến từ chối được đưa ra khi không thực hiện được kế hoạch hay hộp đồng kiểm toán do điều kiện khách quan mang lại, thiếu điều kiện thực hiện, thiếu chứng từ tài liệu kế toán Báo cáo hoặc biên bản kiểm toán là hình thức biểu hiện các chức năng kiểm toán và thể hiện kết luận kiểm toán. Biên bản kiểm toán thường được sử dụng trong kiểm toán nội bộ hoặc trong từng phần kiểm toán báo cáo tài chính. Biên bản kiểm toán thường cần các những yếu tố cơ bản sau: - Khái quát lý do kiểm toán - Nêu cụ thể cơ cấu, chức trách của những người tham gia - Khái quát quá trình kiểm toán đặc biệt những diễn biến không bình thường - Tổng hợp kết quả kiểm toán. - Kết luận kiểm toán - Nêu kiến nghị - Ghi rõ thời gian lập biên bản - Tên và chữ ký của những người phụ trách. Tæ: KÕ to¸n 50